Придбання товарів для підприємства за кошти працівника: як не вскочити в халепу
При розрахунках з підзвітними особами на практиці завжди виникає чимало проблемних запитань. Деякі з них ми недавно висвітлили в однойменному тематичному номері (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 84). Але життя не стоїть на місці — читачі активно забезпечують нас усе новими й новими ситуаціями, що зустрічаються в господарській діяльності їх підприємств. Не відкладаючи надовго, пропонуємо навздогін за тією нашою публікацією аналіз декількох реальних ситуацій.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Не переказуватимемо тут порядок видачі готівкових коштів під звіт та не будемо вказувати на необхідність своєчасного подання авансового звіту, не нагадуватимемо також про обов’язкове повернення невитраченої готівки та не залякуватимемо 15 % штрафом і податком з доходів, що загрожує таким «неповерненцям». Більше того, постараємося взагалі не говорити про підзвітні суми. А про що ж тоді?
Виявляється, багато запитань виникає і в тому випадку, коли гроші з каси підприємства працівнику взагалі не видаються, але
працівник за власні грошові кошти вирішує придбати якісь товарно-матеріальні цінності, необхідні його підприємству.Про можливість здійснення такого придбання також зазначалося неодноразово. Головне, що при цьому слід розрізняти: чи здійснював працівник придбання ТМЦ без видачі авансу на ці цілі, але за дорученням підприємства (наприклад, це входить до посадових обов’язків постачальника, експедитора тощо) чи придбавав такі матцінності на свій страх і ризик. Від цього залежить, чи зобов’язане підприємство відшкодувати працівнику витрачені ним гроші безумовно (у першому випадку) чи таке відшкодування провадитиметься на розсуд підприємства (у другому випадку).
Нагадаємо, що згідно з
ч. 1 ст. 1160 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) особа, яка вчинила дії в інтересах іншої особи без її доручення, лише має право вимагати відшкодування фактично зроблених витрат, якщо вони виправдані обставинами, за яких вчинено дії. Таке право з’явиться у працівника тільки тоді, коли керівник підприємства затвердить доцільність понесених витрат.Проте на практиці часто трапляються такі ситуації, коли підприємство і згодне відшкодувати працівнику понесені ним витрати, але через низку обставин не має можливості зробити це. Чому так відбувається, розглянемо на практичних прикладах.
Ситуація 1
. Працівник підприємства, діючи без доручення, придбав комп’ютер шляхом оформлення на своє ім’я кредитного договору строком на 6 місяців та вніс власні кошти як авансовий внесок за кредитом. Оскільки придбання комп’ютера заздалегідь передбачалося не для особистого використання, а для потреб підприємства, працівник при купівлі отримав податкову накладну, виписану на ім’я свого підприємства. На сьогодні кредит працівником повністю погашено і до бухгалтерії подано авансовий звіт разом з чеком РРО на суму авансового внеску за кредитом, квитанціями про виплату суми кредиту та процентів, а також податковою накладною. Чи можна оприбуткувати комп’ютер на підставі такого авансового звіту, а також відобразити податковий кредит за податковою накладною та відшкодувати працівнику витрачені ним власні кошти?Дійсно,
за загальним правилом, витративши власні готівкові кошти на закупівлю товарів для підприємства, працівник подає до бухгалтерії підприємства авансовий звіт, на підставі якого прибуткують ТМЦ, придбані працівником, і відображають в обліку заборгованість перед підзвітною особою, що підлягає погашенню. Такий порядок застосовується як у разі, коли працівник діяв за дорученням підприємства, так і в разі, якщо такого доручення не було, оскільки в останньому випадку на таку необхідність прямо вказує ст. 1159 ЦКУ. Хоча там і не згадується про форму звіту, за якою працівнику необхідно повідомити підприємство про вчинення в його майнових інтересах таких дій, вважаємо, що цілком допустимо подання звіту* за загальноприйнятою формою, затвердженою наказом ДПАУ від 19.09.2003 р. № 440.* Повна назва зазначеного документа — Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт.
Щодо строків подання такого авансового звіту зауважимо, що й у
п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637, і в п.п. 9.10.2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі — Закон № 889) зазначається про подання звіту тільки щодо тієї готівки, яку видано працівнику під звіт. А от у разі коли працівник витрачає для потреб підприємства свої власні кошти, строки подання авансового звіту не встановлено. Тому одне з можливих (але не єдине) рішень у цій ситуації — орієнтуватися на загальновстановлені норми законодавства і подавати звіт як щодо звичайної підзвітної суми. Разом з тим, на наш погляд, не буде порушенням подати такий звіт і в інші строки, оскільки формулювання ст. 1159 ЦКУ не конкретизує їх.До речі, про те, що в разі придбання за власні готівкові кошти товарів (продукції, послуг) працівник звітує за загальновстановленим порядком відповідно до чинного законодавства (тобто з поданням звичайного авансового звіту), зазначалося і в
листі ДПАУ від 26.11.2004 р. № 10729/6/17-3116 , а також у листі Мінфіну України від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 89). А про те, що в разі використання фізичною особою власних коштів без доручення підприємство відшкодовує йому понесені витрати при поданні звіту і за наявності підтверджуючих документів, зазначається в листах НБУ від 13.04.2005 р. № 11-113/1227-3746 і від 29.09.2005 р. № 11-113/3341-9712.Отже,
у класичному випадку придбання комп’ютера працівником за свої гроші йому при складанні звіту необхідно надати до бухгалтерії підприємства касовий чек (чи інший розрахунковий документ), що підтверджує факт здійснення розрахунків, та податкову накладну, виписану на ім’я підприємства.Принагідно зауважимо, що в
Законі України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ) існує можливість підтвердження податкового кредиту іншими документами, ніж податкові накладні (це актуально саме при закупівлі через підзвітних осіб). Зокрема, дозволяється нараховувати податковий кредит при поставці товарів (послуг) за готівковий розрахунок на підставі товарного чека, іншого платіжного або розрахункового документа, що підтверджує прийом платежу постачальником від одержувача таких товарів (послуг) з визначенням загальної суми платежу, суми податку та податкового номера постачальника.Підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є касові чеки, які містять суму поставки, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 грн. на день без урахування ПДВ (
п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ).Як видно із ситуації, що розглядається, працівники підприємств, які здійснюють готівкові придбання матцінностей у роздрібній мережі для господарських потреб, твердо засвоїли головне правило, про яке зазначалося вище: усі розрахункові документи, що підтверджують придбання працівником ТМЦ, має бути оформлено на підприємство (як покупця в них слід зазначати саме підприємство). Але, на жаль, у цьому випадку навіть виконання цієї умови все одно не дає можливості безпосередньо оприбуткувати комп’ютер на підставі авансового звіту і скористатися податковим кредитом, нібито підтвердженим податковою накладною. Пояснимо чому.
З опису ситуації випливає, що працівник, маючи намір придбати комп’ютер для потреб підприємства, здійснив таке придбання за рахунок кредитних коштів, отриманих від певної фінансової установи (банку, кредитного союзу тощо), і лише частково — за власні гроші (у сумі авансового внеску за таким кредитом). Якщо звернутися до
Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII (далі — Закон № 1023), то можна дійти висновку, що кошти, надані кредитодавцем (банком чи іншою фінансовою установою) споживачу на придбання товару, підпадають під визначення споживчого кредиту (див. п. 23 ст. 1). При цьому під споживачем для цілей цього Закону розуміють фізичну особу, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов’язаних з підприємницькою діяльністю чи виконанням обов’язків найманого працівника.Уже з цього визначення зрозуміло: вступаючи у кредитні відносини з будь-якою фінансовою установою щодо надання грошових коштів у кредит для придбання того чи іншого товару, працівник не може виступати як представник підприємства-роботодавця, навіть якщо б він і мав повноваження на таке представництво. І вже тим більше не можна стверджувати, що комп’ютер придбавається в кредит для підприємства без доручення від нього на здійснення таких дій, оскільки однією зі сторін такого кредитного договору є фізособа в межах своєї цивільної правоздатності, а не підприємство.
Зауважимо, що працівник міг би діяти від імені та за дорученням підприємства, якби мав на це відповідне доручення, і, зокрема, міг би навіть укласти кредитний договір на придбання ТМЦ для підприємства. Але в такому разі відповідні правовідносини встановлювалися б між підприємством та кредитною установою і регулювалися б не
Законом № 1023, а відповідними нормами Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV і ЦКУ. Власником комп’ютера, придбаного за кредитні кошти, із самого початку було б підприємство, але й обов’язок погашати кредит та виплачувати проценти за ним також було б покладено на таке підприємство. При цьому всі товаросупровідні документи (у тому числі й податкову накладну) продавець був би зобов’язаний виписати на ім’я підприємства-покупця.У випадку ж, що розглядається, на наш погляд, продавець неправомірно виписав податкову накладну на юридичну особу, оскільки придбавав комп’ютер звичайний громадянин (роздрібний покупець).
При торгівлі з оплатою за рахунок банківського кредиту першою подією в податковому обліку продавця завжди буде отримання оплати за товар. Згідно з
п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ податкова накладна складається в момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Проте оскільки в цьому випадку покупцем є кінцевий споживач, який не є платником ПДВ, то згідно з п. 8.4 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165 (далі — Порядок № 165), податкова накладна виписується за щоденними підсумками операцій, а окрема податкова накладна на кожну роздрібну купівлю не складається. Тим більше, не може бути виписано податкову накладну на юридичну особу, якщо покупцем насправді є фізособа.Проте в будь-якому випадку покупцю видається товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що
підтверджує передачу товарів (послуг) та (або) прийняття платежу із зазначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника (п. 7 Порядку № 165). У ситуації, що розглядається, у працівника повинен бути відповідний розрахунковий документ на суму авансового внеску, а також витратна накладна від торговельного підприємства, що підтверджує передачу йому комп’ютера. Розрахункового документа на всю суму вартості комп’ютера, зрозуміло, у нього не буде, оскільки оплата за нього здійснювалася в безготівковій формі кредитною установою.Між іншим, усе зазначене вище в жодному випадку не заперечує того, що юридична особа може бути роздрібним покупцем (докладно це питання обговорювалося в однойменній статті в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21, с. 45). Безумовно, роздрібна купівля можлива не тільки для фізичної, але й для юридичної особи. Підстави для такого твердження дає логіка
статей 698 і 704 ЦКУ . Зокрема, першою з них установлено, що до відносин за договором роздрібної купівлі-продажу з участю покупця — фізичної особи, не врегульованих ЦКУ, застосовується законодавство про захист прав споживачів. Отже, фізичні особи є тільки однією категорією можливих покупців, але саме вони і ніхто інший можуть для здійснення купівлі в роздробі вдатися до отримання споживчого кредиту, визначеного Законом № 1023. Законодавець спеціально виділяє їх із загального поняття «покупець», щоб підкреслити захищеність спеціальними гарантіями законодавства про захист прав споживачів.Продаж товару юридичній особі на умовах публічного договору роздрібної купівлі-продажу також можливий, але за винятком продажу через оформлення споживчого кредиту.
Підводячи підсумки, слід зазначити, що, на жаль, підприємство-роботодавець, навіть маючи бажання оприбуткувати придбаний працівником без попереднього доручення комп’ютер, у ситуації, що розглядається, не має права цього зробити. Про право ж на податковий кредит узагалі говорити не доводиться з описаних вище причин. Як діяти в цьому випадку? Відповідь на це запитання дамо при аналізі такої виробничої ситуації.
Ситуація 2
. Працівник, до обов’язків якого входить забезпечення підприємства канцтоварами, діючи за попереднім дорученням останнього, придбав за власні кошти в супермаркеті «METRO» необхідний товар, скориставшись при цьому іменною карткою клієнта, виданою на іншу юридичну особу. З цієї причини виявилося, що виписана в момент купівлі податкова накладна містить реквізити іншої юрособи — власника картки. Чи існує можливість у підприємства-роботодавця отримати податковий кредит з ПДВ, сплаченого працівником у вартості придбаних ним канцтоварів?Вимушені засмутити, але податковий кредит за поданими документами відображати, звичайно ж, не можна. Очевидно, що податкова накладна, виписана на ім’я іншого платника податків, не може бути підставою для підтвердження права на податковий кредит у підприємства, що доручило своєму працівнику придбання канцтоварів. Це випливає зі змісту
п.п. 7.2.1 Закону про ПДВ, який серед обов’язкових реквізитів податкової накладної називає податковий номер платника податку — покупця та повну чи скорочену назву, зазначену у статутних документах одержувача.Більше того, специфіка роботи мережі оптових супермаркетів «METRO» полягає в тому, що такі магазини працюють винятково для бізнес-покупців, тобто для юридичних осіб та приватних підприємців. Для того щоб здійснювати закупівлі в цій торговельній мережі, кожному зареєстрованому клієнту (ще раз підкреслимо: або юрособі, або підприємцю) видається не більше чотирьох іменних карток «METRO Cash and Carry», у яких зазначено прізвище, ім’я, по батькові довірених представників цього клієнта.
За умовами видачі таких карток їх заборонено передавати іншим особам. Клієнт відповідає за те, що купівля в магазинах «METRO Cash and Carry» здійснюватиметься його уповноваженими представниками, а також зобов’язується компенсувати компанії «METRO Cash and Carry» усі витрати та/або збитки, які може бути заподіяно неналежним використанням картки клієнта або порушенням загальних умов купівлі.
Отже, кожний з цих чотирьох працівників, на яких виписано таку картку, має право здійснювати купівлю в таких магазинах без спеціального доручення в кожному окремому випадку, але тільки не для особистих потреб, а винятково для потреб свого підприємства.
Якщо працівник одного підприємства придбав за свої гроші канцтовари за карткою «METRO», що належить іншому підприємству, то, абстрагуючись від того, що це є порушенням правил купівлі, установлених у цій торговельній мережі, формально такі канцтовари є власністю того, «чужого» підприємства. До речі, це підтверджується і податковою накладною, яка згідно з
п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ є розрахунковим документом, а також іменним чеком РРО, виписаним на це саме підприємство.Звертаємо увагу: через те, що в торговельній мережі «METRO» ведеться попередня реєстрація клієнтів, касові чеки також містять найменування покупця (мається на увазі назва підприємства чи прізвище, ім’я, по батькові фізособи-підприємця). І хоча згідно з
п. 3.2 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614, найменування покупця не належить до числа обов’язкових реквізитів фіскального касового чека на товари (послуги), його наявність у тексті чека також не заборонена цим Положенням.Звідси випливає, що працівник узагалі не може надати жодних виправдувальних документів на придбані канцтовари. Адже навіть якщо припустити, що підприємство вирішить знехтувати сумою податкового кредиту через відсутність належно оформленої податкової накладної, то все одно в нього немає підстав оприбуткувати такі канцтовари через те, що і в чеку РРО зазначено не його реквізити.
Як один з варіантів «м’якого» виходу з положення, що склалося, можна запропонувати оформити оприбуткування цих канцтоварів на те підприємство, яке згідно з наявними документами формально є їх власником. З цією метою необхідно скласти авансовий звіт від імені працівника цього підприємства, зазначеного в карткі, якою неправомірно скористалися. Результатом затвердження такого звіту в бухобліку буде відображення заборгованості перед підзвітною особою (яка, нагадаємо, насправді свої гроші на цю купівлю не витратила). Після цього слід оформити договір купівлі-продажу між двома юридичними особами, виписати відповідні товаросупровідні документи і податкову накладну, а також перерахувати гроші за цим договором. Отримавши ці гроші, друге підприємство погашає ними в готівковій формі заборгованість перед підзвітною особою, яка, у свою чергу, передає цю готівку працівнику першого підприємства, що так необачно вскочив в описану вище халепу.
Очевидно, що запропонований варіант може спрацювати тільки за наявності дружніх відносин як між самими працівниками, так і між керівниками цих підприємств. Інакше, як мовиться, «шкурка виробки не варта». А як же бути?
Спершу слід зрозуміти, що за відсутності у підзвітної особи документів, що підтверджують понесені нею витрати (а також у разі, коли документи виписано не на підприємство, а на ім’я самого працівника, як у ситуації 1, або на ім’я іншого підприємства, як у ситуації 2), такі витрати не можна відшкодувати працівнику у звичайному порядку, як це відбувається при розрахунках з підзвітними особами. У цьому випадку можливе лише придбання ТМЦ підприємством у свого працівника як звичайного громадянина за цивільно-правовим договором купівлі-продажу. Відповідно працівник отримає від підприємства грошові кошти вже не як відшкодування понесених ним витрат, а як плату за передані підприємству цінності.
Крім того, що за такою операцією підприємство не одержує права на податковий кредит (оскільки продавець, як звичайна фізособа, не має права нараховувати ПДВ та виписувати податкові накладні), є ще один неприємний момент, який стосується самого працівника. Річ у тім, що отримані ним кошти за договором купівлі-продажу у світлі
Закону № 889 (див. п. 12.1) трактуються як дохід від продажу рухомого майна і підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %. При цьому витрати працівника, понесені при придбанні такого майна, при визначенні об’єкта оподаткування до уваги не беруться.Інакше кажучи, при оформленні відносин через договір купівлі-продажу працівник утратить 15 % вартості товару (або буде вимушений завищити його вартість у 1,176471 раза, але невідомо, чи піде на це підприємство). На щастя, сплати соцвнесків ні в частині утримань, ні в частині нарахувань законодавство при такій виплаті не передбачає, оскільки вона не має відношення до фонду оплати праці. Зауважимо також, що підприємство зобов’язане подати до податкового органу відомості про виплачені фізособі доходи за цивільно-правовим договором, зазначивши їх у формі № 1ДФ за кодом 01.
Ось так у деяких випадках працівник може несподівано додати головного болю і собі, і своєму підприємству, здавалося б, на рівному місці. Упевнені, що з нашими читачами такого не може трапитися за визначенням, тим більше після прочитання цієї статті. Успішних вам покупок!
