Якщо в 1ДФ середня зарплата по підприємству виявилася нижче мінімальної
Причиною написання цієї статті послужив лист, що надійшов до редакції від одного з передплатників. Підприємство займається медичними консультаціями і широко використовує послуги лікарів — зовнішніх сумісників. Кількість консультацій, які надають деякі фахівці за місяць, буває незначною внаслідок їх вузької спеціалізації, і заробітна плата, яку вони одержують, також невелика. Проблема полягала в тому, що податкові органи постійно запрошували керівника та головного бухгалтера для надання пояснень з приводу низького показника середньої заробітної плати на підприємстві. Середня зарплата, розрахована працівниками податкових органів на підставі форми № 1ДФ, була значно нижче мінімальної. Згодом з’ясувалося, що ця проблема хвилює багатьох наших читачів, тому було прийнято рішення розглянути її докладніше.
Людмила Корж, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Людмила Солошенко, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ДПС
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Закон про держбюджет-2007
— Закон України «Про Державний бюджет на 2007 рік» від 19.12.2006 р. № 489-IV.Закон про оплату праці
— Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.Інструкція № 286
— Інструкція зі статистики чисельності працівників, затверджена наказом Держкомстату України від 28.09.2005 р. № 286.Порядок № 100
— Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100.Порядок № 1266
— Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням, затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266.Порядок № 451
— Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451.
Право запрошення
Почнемо з головного: чи мають право працівники податкових органів запрошувати платників податків на таку «співбесіду»?
Так,
п. 4 ч. 1 ст. 11 Закону про ДПС установлено право органів податкової служби запрошувати платників податків або їх представників для перевірки правильності нарахування і своєчасності сплати податків та зборів (обов’язкових платежів) такими платниками податків. Тим самим пунктом передбачено правила оформлення такого запрошення: воно має надсилатися рекомендованим листом із зазначенням підстав для запрошення, дати та часу не пізніше ніж за 10 робочих днів до дня запрошення. Тому перше, що можна сміливо стверджувати: якщо запрошення було усним або, наприклад, оформлене не належним чином, то платник податків приходити до податкової інспекції для проведення перевірки не зобов’язаний.Зауважимо, що оскільки під «платниками податків»
Закон про ДПС (п.1 ч.1 ст.11) розуміє осіб, на яких відповідно до законів України покладається обов’язок утримувати та/або сплачувати податки та збори (обов’язкові платежі), то до числа тих, яких перевіряють, цілком потрапляють і юридичні особи — роботодавці (адже саме вони відповідно до п. 17.1 Закону № 889 є відповідальними за нарахування та сплату податку з доходів своїх працівників, а також несуть за це відповідальність , передбачену ст. 20 цього Закону).Але до
прав податківців належать не будь-які перевірки, а перевірки правильності нарахування і сплати податків та зборів (тобто податкових платежів). Тому перевіряти власне відповідність розміру заробітної плати до її мінімального рівня — компетенція, найімовірніше, не податківців, а Мінпраці. Отже, якщо в письмовому запиті, що надійшов від податкової, як підстава зазначається «низький рівень середньої заробітної плати (нижче за мінімальний)», то у платника податків — роботодавця з’являються всі підстави на такий запит не реагувати (зважаючи на його незаконність). Разом з тим податківці можуть зробити дещо інший підхід, мотивуючи це тим, що при заниженому рівні середньої зарплати роботодавці недоплачують суму податку з доходів до бюджету. І тоді така причина запрошення платника податків для надання пояснень як «правильність нарахування податку на доходи» (зазначена в письмовому запрошенні) виглядатиме вже цілком обґрунтованою.
Відповідальність за нез’явлення
Слід зазначити, що на сьогодні абсолютно незрозуміло, якими будуть
наслідки нез’явлення платника податків до податкового органу для проведення такої перевірки. Річ у тому, що ст. 1633 КпАП передбачено відповідальність за невиконання посадовими особами підприємств законних вимог посадових осіб державної податкової служби, перелічених у пп. 5 — 8 ч. 1 ст. 11 Закону про ДПС, тоді як за невиконання п. 4 цієї статті відповідальність не передбачена.Проте виникає запитання: чи буде нез’явлення на запрошення податкового інспектора підставою для виїзної перевірки? Так,
п. 3 ч. 6 ст.111 Закону про ДПС передбачено проведення позапланової перевірки, якщо виявлено невірогідність даних, що містяться в податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів із дня отримання запиту.На нашу думку, цей випадок не відноситься до ситуації, описаної в зазначеному
пункті. Тим більше, що форма № 1ДФ не є податковою декларацією в розумінні Закону № 2181, про що неодноразово зазначала і сама ДПАУ (лист ДПАУ від 09.08.2005 р. № 7584/6/17-3116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 71; лист ДПАУ від 14.09.2005 р. № 18388/7/17-2117). Проте, якщо ви все ж таки вирішите з’явитися до податкової інспекції для надання пояснень, вам можуть бути корисними такі аргументи.
Чи може зарплата бути нижче мінімальної?
Як випливає з листа, претензії податківців було викликано тим, що середня заробітна плата на підприємстві виявилася нижче мінімальної. У зв’язку з цим виникає запитання: чи має право роботодавець платити своїм працівникам зарплату нижче мінімальної?
Нагадаємо, що визначення мінімальної заробітної плати міститься в
ст. 95 КЗпП, а також у ст. 3 Закону про оплату праці. Так, мінімальна заробітна плата (МЗП) — це законодавчо встановлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг робіт). Зауважимо, що у 2007 році згідно зі ст. 76 Закону про держбюджет-2007 мінімальну заробітну плату встановлено в таких розмірах: з 1 січня 2007 року — 400 грн., з 1 липня 2007 року — 420 грн., з 1 грудня 2007 року — 450 грн. на місяць. При цьому ВР України виявила готовність розглянути питання про підвищення розміру МЗП: з 01.05.2007 р. — до 420 грн., з 01.08.2007 р. — до 430 грн., з 01.12.2007 р. — до 460 грн. (постанова ВРУ «Про перегляд прожиткового мінімуму та розміру мінімальної заробітної плати у 2007 році» від 22.12.2006 р. № 518-V).Отже, МЗП, по суті, є державною соцгарантією, що діє на всій території України, яка має дотримуватись усіма суб’єктами господарювання (як підприємствами, так і приватними підприємцями). Водночас МЗП також є базовою величиною для розрахунку розмірів деяких податків, зборів, штрафів, допомог та інших обов’язкових платежів та компенсаційних виплат.
До речі, хочемо звернути увагу на
відповідальність роботодавця за виплату зарплати нижче мінімального рівня. У цьому разі посадових осіб відповідно до ст. 41 КпАП може бути притягнуто в судовому порядку до адміністративної відповідальності за порушення вимог законодавства про працю у вигляді накладення адмінштрафів у розмірі від 15 до 50 нмдг (тобто від 255 до850 грн.). Якщо положеннями колективного договору гарантується працівникам підприємства виплата заробітної плати не нижче встановленого мінімуму, то на власника або осіб, які його представляють, за недотримання зобов’язань за колективним договором згідно зі ст. 412 КпАП може бути накладено штраф у розмірі від 50 до 100 нмдг (тобто від 850 до 1700 грн.). Накладати такі адмінштрафи можуть органи Мінпраці та соціальної політики України (ст. 255 КпАП).
До того ж, як передбачено
п. 11 ст. 41 КЗпП, виплата заробітної плати в розмірі нижче мінімального може бути підставою для розірвання трудового договору з винним у тому керівником підприємства (тобто бути причиною його звільнення).Водночас ні для кого не секрет, що не всі працівники підприємства працюють на повну ставку та виконують норму праці. А тому в законодавстві із цього приводу є окремі застереження. Так, наприклад,
ст. 21 Закону про оплату праці прямо передбачено, що розмір заробітної плати може бути нижче мінімального розміру заробітної плати у разі невиконання норм виробітку, виготовлення бракованої продукції та з інших причин, передбачених законодавством, які мали місце з вини працівника. Також ст. 102 КЗпП застережено, що працівники, які працюють за сумісництвом, одержують зарплату за фактично виконану роботу. Крім того, зарплату нижче мінімальної (пропорційно відпрацьованому часу або залежно від виробітку) можуть одержувати працівники підприємства, які працюють неповний робочий день (ст. 56 КЗпП). Або ж особи, які виконують роботи для підприємства, взагалі можуть не бути його працівниками, а працювати за цивільно-правовими договорами, відносини за якими регулюються ЦКУ. У такому разі розмір винагороди, яка їм виплачується, установлюється за домовленістю сторін і вимоги КЗпП щодо розміру заробітної плати на них не поширюються, оскільки згідно зі ст. 1 КЗпП він регулює трудові, а не цивільно-правові відносини.Як бачимо, у деяких випадках розмір заробітної плати працівників підприємства (або винагород за цивільно-правовими договорами) може (на цілком законних підставах) виявитися нижче
мінімального. Що ж до вимог, установлених ст. 95 КЗпП, то вони поширюються тільки на штатних працівників, які працюють на повну ставку.Разом з тим заради справедливості варто зауважити, що і
КЗпП, і Закон про оплату праці зазначають необхідність виплати (у розмірі не нижче мінімального) заробітку саме кожному (окремо) штатному працівнику, і не містять умов про відповідність цьому (мінімальному) розміру величини середнього заробітку по всьому підприємству в цілому. Тому сама по собі прив’язка величини середньої по підприємству заробітної плати до її мінімального розміру, установленого законодавством, і зіставлення цих двох величин, як це практикують податківці, виглядає законодавчо необґрунтованою. Отже, вважаємо, що при наданні пояснень платник податків має бути готовим обґрунтувати в кожному конкретному випадку (тобто щодо будь-якого конкретного штатного працівника або позаштатного працівника) «маленькі» виплати та утриману з них суму податку з доходів, але ніяк не те, чому середній заробіток по підприємству в цілому виявився нижче мінімального.Більше того, вважаємо, що в разі, коли крім виплат штатним працівникам, підприємство також виплачує доходи і позаштатним особам (наприклад, зовнішнім сумісникам або за цивільно-правовими договорами), то на підставі
форми № 1ДФ розрахувати середню заробітну плату взагалі не уявляється можливим. У зв’язку з цим нагадаємо, як розраховується середня заробітна плата.
Як розраховується середня зарплата
На сьогодні можна виділити три порядки розрахунку середньої заробітної плати:
— відповідно до
Порядку № 1266 — застосовується з метою обчислення виплат за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням;— відповідно до
Порядку № 100 — застосовується для решти випадків збереження середнього заробітку;— відповідно до
Інструкції № 5 — застосовується для визначення статистичних показників середньої заробітної плати по підприємству.Як бачимо, перші два порядки розрахунку потрібні для обчислення відповідних виплат особам у разі збереження за ними середнього заробітку, а отже, в цій ситуації нас не цікавитимуть (тим паче, що з
формою 1ДФ пов’язати їх досить складно).Тому зупинимося на порядку розрахунку середньої заробітної плати відповідно до
Інструкції № 5. Так, п. 4.1 Інструкції № 5 виділяє три показники середньої заробітної плати:1.
Середня заробітна плата одного штатного працівника облікового складу, яка визначається шляхом ділення суми нарахованого фонду оплати праці штатних працівників на середньооблікову чисельність цих працівників за відповідний період.Проте варто зауважити, що визначення фонду оплати праці
штатних працівників на підставі даних, що містяться в формі № 1ДФ не уявляється можливим, оскільки доходи, отримані у вигляді заробітної плати та винагороди, відображаються в ній за ознакою 01 незалежно від того, кому виплачується така винагорода: штатному працівнику, зовнішньому суміснику або особі, залученій на підставі цивільно-правового договору.2.
Середня зарплата на одного працівника в еквіваленті повної зайнятості, яка визначається шляхом ділення суми нарахованого фонду оплати праці найманих працівників (штатних та позаштатних) на їх середню кількість в еквіваленті повної зайнятості за відповідний період.У цьому випадку зробимо таке уточнення. Так,
п.п. 3.1.6 та 3.1.7 Порядку № 451 передбачено заповнення у формі № 1ДФ полів «Працювало у штаті» та «Працювало за сумісництвом» виходячи з їх облікової чисельності. Зауважимо, що згідно з п. 2.1 Інструкції № 286 до облікової чисельності штатних працівників належать усі наймані працівники, які уклали трудовий договір (контракт) та виконують постійну, тимчасову або сезонну роботу один день і більше, а також власники підприємства, якщо крім доходу вони одержують заробітну плату на підприємстві. Згідно з п. 2.6 зазначеної Інструкції, працівники, залучені до виконання робіт за цивільно-правовими договорами та зовнішні сумісники не включаються до облікової чисельності штатних працівників. Працівник, який одержує на одному підприємстві дві, півтори ставки, тобто оформлений за сумісництвом на тому самому підприємстві, де і основне місце роботи (внутрішній сумісник), або менше однієї ставки, в обліковій чисельності штатних працівників ураховується як одна фізична особа. Працівник, який перебуває в обліковому складі підприємства та уклав цивільно-правовий договір з тим самим роботодавцем, ураховується в обліковій чисельності працівників один раз за місцем основної роботи та не враховується в кількості працюючих за цивільно-правовими договорами. Отже, виходячи з інформації, що міститься у формі 1ДФ неможливо визначити середню кількість працівників в еквіваленті повної зайнятості і цей показник середньої заробітної плати.3.
Середня заробітна плата на одну сплачену або відпрацьовану годину, яка визначається шляхом ділення суми нарахованого фонду оплати праці штатних працівників на кількість оплачених або відпрацьованих цими працівниками людино-годин за відповідний період. Як ми вже зазначали, визначити виходячи з форми № 1ДФ фонд оплати праці штатних працівників не уявляється можливим, а інформація про відпрацьований час тим більше не міститься у формі № 1ДФ. Тому визначити цей показник податкові органи також не можуть.Як бачимо, у тому випадку, коли доходи виплачувалися як працівникам, так і не працівникам підприємства,
розрахувати середню заробітну плату на підставі форми № 1ДФ неможливо. Як її розраховують податкові інспектори, залишається загадкою (до речі, у зв’язку з цим, також очевидно і те, що висновки про виплату підприємством заробітної плати «в конвертах», зроблені податківцями виходячи тільки з форми 1ДФ, є безпідставними).Тому ще раз повторимо головний висновок: при спілкуванні з податківцями платник податків має бути готовим обґрунтувати в кожному конкретному випадку (тобто щодо будь-якого конкретного штатного працівника або позаштатного працівника) невелику суму виплат та утриману з них суму податку з доходів, але ніяк не те, чому середній заробіток по підприємству в цілому виявився нижче мінімального. Упевнені, що при законних «маленьких» нарахуваннях це буде зробити нескладно.
