Від запасів до готової продукції
Ігор Хмелевський, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Використання виробничих запасів підприємства — обов’язкова умова здійснення виробничого процесу. На відміну від основних засобів, запаси використовуються у виробництві однократно, повністю переносячи свою вартість на собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Облік вибуття виробничих запасів на підприємстві є достатньо трудомістким у зв’язку з необхідністю оформлення значної кількості первинних документів, а також веденням такого обліку в кількісному та грошовому виразі не тільки в бухгалтерії, але і за місцями зберігання запасів (на складах, у коморах, цехах тощо). Для контролю за збереженням товарно-матеріальних цінностей первинний облік вибуття виробничих запасів має здійснюватися відповідно до
Методичних рекомендацій № 2. Слід зазначити, що чинні раніше Основні положення щодо обліку матеріалів на підприємствах та будівництвах, доведені листом Мінфіну СРСР від 30.04.74 р. № 103, на сьогодні застосовуватися не можуть у зв’язку з прийняттям зазначеного вище нормативного документа України з цього питання.Під відпуском сировини, матеріалів, деталей, палива та напівфабрикатів на виробництво розуміється відпуск цих матеріальних цінностей безпосередньо для виготовлення продукції, а на будівництвах — для виконання будівельно-монтажних робіт. Відпуск зазначених цінностей до комор цехів, ділянок, а також на майданчики будівництва слід розглядати не як відпуск на виробництво, а як переміщення матеріальних цінностей. Для відпуску запасів виробничим підрозділам, а також іншим структурним підрозділам підприємства, розташованим на іншій території, ніж підрозділ, що їх відпускає, використовується
накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів за формою № М-11, затвердженою наказом № 193.Сировина, матеріали, паливо, напівфабрикати та інші матеріальні цінності мають відпускатись у виробництво за вагою, об’ємом або підрахунком відповідно до установлених на підприємстві витратних нормативів та обсягу виробництва продукції. Відпуск запасів у виробництво, як правило, має провадитися
на підставі установлених лімітів. Лімітування відпуску запасів у виробництво оформляється лімітно-забірними картами (форми № М-8 та № М-9). Лімітно-забірні карти виписуються у двох примірниках — для цеху та для складу. Відпуск запасів зі складу у виробництво здійснюється комірником при пред’явленні представником цеху свого примірника лімітно-забірної карти. На малих підприємствах і там, де це доцільно, відпуск матеріалів обліковують у картках складського обліку. При цьому ліміт відпуску матеріалів зазначається безпосередньо в такій картці.Відпуск матеріалів
понад установлений ліміт або при заміні матеріалів оформляється актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск) матеріалів за формою № М-10 за дозволом керівника підприємства або уповноважених на це осіб (п. 3.13 Методичних рекомендацій № 2). Відпуск запасів, потреба в яких виникає періодично, здійснюється за накладними-вимогами (ф. № М-11).У
бухгалтерському обліку вартість відпущених у виробництво запасів, незалежно від мети використання, відноситься або на собівартість виробленої продукції, або на витрати звітного періоду. Якщо використані запаси відноситимуться до собівартості виготовленої продукції, потрібно застосовувати рахунок 23 «Виробництво» та рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Зазначимо, що віднесення вартості запасів на рахунок 23 проводиться, якщо їх вартість може бути безпосередньо, без розподілу, на підставі первинних документів уключено до складу собівартості окремих видів продукції чи конкретних робіт.При використанні запасів
для обслуговування виробництва, управлінських потреб тощо потрібно застосовувати такі рахунки: 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 99 «Надзвичайні витрати».Як відомо, для узагальнення інформації про витрати підприємства застосовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами» та класу 9 «Витрати діяльності». При цьому згідно з
Інструкцією № 291 усі підприємства, крім суб’єктів малого підприємництва, а також інших організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, ведуть рахунки класу 9 з відкриттям за власною ініціативою рахунків класу 8. Малі підприємства та інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, ведуть бухгалтерський облік або тільки з використанням рахунків класу 8, або з використанням рахунків обох класів (і класу 8, і класу 9). Це слід ураховувати, оскільки бухгалтерський облік запасів, переданих у виробництво, на підприємствах, які використовують та не використовують рахунки класу 8, дещо відрізнятиметься.Вартість запасів, відпущених у виробництво, включається до складу матеріальних витрат підприємства, для узагальнення інформації про які призначено рахунок 80 «Матеріальні витрати». За дебетом цього рахунка відображаються суми визнаних матеріальних витрат, які одразу ж списуються з цього рахунка за напрямками витрат, а саме:
— до дебету
рахунка 23 «Виробництво» — у сумі прямих матеріальних витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а також витрат допоміжних (підсобних) виробництв;— до дебету
рахунків класу 9 — у сумі матеріальних витрат, які відносяться до матеріальних накладних витрат, адміністративних та збутових витрат;— до дебету
рахунка 79 «Фінансові результати» (якщо підприємство не використовує рахунки класу 9).У
податковому обліку вартість використаних у звітному періоді запасів впливає на величину валових витрат шляхом участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток. При цьому в цілях податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів можуть бути використані всі регламентовані П(С)БО 9 методи оцінки вибуття запасів, які було перелічено вище (див. с. 21). Зазначимо, що у разі вибору методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового року не дозволяється.Ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості здійснюється відносно тих
запасів, витрати на придбання (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком безкоштовно отриманих) та які знаходяться:— на складах;
— у незавершеному виробництві;
— залишках готової продукції.
Суть зазначеного перерахунку балансової вартості запасів полягає в порівнянні вартості залишків запасів, заздалегідь включених до валових витрат, на початок та на кінець звітного періоду. За результатами такого перерахунку проводиться коригування валових витрат та валових доходів:
— у бік збільшення валових доходів, якщо балансова вартість запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того самого звітного періоду;
— у бік збільшення валових витрат, якщо балансова вартість запасів на кінець звітного періоду менше їх балансової вартості на початок того самого звітного періоду.
Таким чином, для проведення перерахунку балансової вартості запасів використовуються дані бухгалтерського обліку матеріальних цінностей, відображених за субрахунками рахун-ка 20 «Виробничі запаси», рахунка 23 «Виробництво» та рахунка 26 «Готова продукція». При цьому вартість переданих у виробництво запасів включається до убутку балансової вартості запасів за
п. 5.9 за рядком А1 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, а вартість придатних для використання, але вже списаних на витрати запасів, які повернено з виробництва на склад, наново включається до складу балансової вартості та залишається в залишках до моменту повторного списання цих запасів на витрати.Вартість запасів, використаних не в господарській діяльності, у податковому обліку виключається з балансової вартості запасів на початок звітного періоду шляхом її відображення в графі 4 за рядком А1 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства.
Звертаємо увагу, що виробничі підприємства при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції приймають тільки так звану
матеріальну складову. Аналогічну точку зору викладено в листах Держпідприємництва України від 04.06.2004 р. № 3770 та ДПАУ від 06.10.2004 р. № 8878/6/15-1116.Формування собівартості продукції
У складі основних (технологічних) витрат на виробництво, що формують собівартість продукції, найбільшу питому вагу, безумовно, мають
матеріальні витрати (вартість сировини та основних матеріалів, допоміжних матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива, енергії). Собівартість продукції є одним з найістотніших показників роботи підприємства. У плануванні та бухгалтерському обліку визначають:— виробничу собівартість;
— собівартість реалізованої продукції.
Основним нормативним документом, що регламентує склад витрат діяльності підприємства, є
П(C)БО 16, згідно з яким до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції, зумовлені технологією та організацією виробництва, а в частині витрат на управління (накладних) — тільки загальновиробничі витрати. Види непрямих (накладних) витрат, які не пов’язані безпосередньо з виготовленням продукції, не включаються до складу виробничої собівартості. До таких витрат відносяться адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності.Відповідно до
п. 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:— виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду;
— нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
— наднормативних виробничих витрат.
У свою чергу,
виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає:— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі витрати та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, в оцінці можливого її використання, а також на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва продукції, які оцінюються в такому ж порядку.
За виробничою собівартістю
згідно з п. 10 П(С)БО 9 оцінюється готова продукція та незавершене виробництво, що входять до складу запасів (п. 6 П(С)БО 9).Склад прямих матеріальних витрат, які формують у числі перелічених вище витрат виробничу собівартість продукції, регламентовано
п. 12 П(С)БО 16. Так, ддо прямих матеріальних витрат відноситься вартість витраченої на виробництво сировини та основних матеріалів, які утворюють основу продукції, що виробляється, а також вартість купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.Відповідно до
п. 9 П(С)БО 9 транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) можуть включатися до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображатися на окремому субрахунку відповідного рахунка обліку запасів. Сума ТЗВ, яка узагальнюється на окремому субрахунку, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця та сумою запасів, які вибули (списані у виробництво, реалізовані на сторону, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Детальніше про це можна прочитати у статті «Надходження запасів: податковий та бухгалтерський облік» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 88).Транспортно-заготівельні витрати
,, що відносяться до відповідних запасів, відпущених у виробництво, на потреби управління та на інші цілі, підлягають щомісячному списанню на рахунки бухгалтерського обліку, на яких відображено витрату таких запасів (на субрахунки обліку виробництва, обслуговуючих виробництв та господарств, витрат тощо).Як зазначалось раніше, у
бухгалтерському обліку прямі матеріальні витрати відображаються за дебетом рахунка 23 «Виробництво» в кореспонденції з кредитом рахунків обліку виробничих запасів. З кредиту рахунка 23 фактичну собівартість завершеної виробництвом продукції списують до дебету рахунка 26 «Готова продукція».
Реалізація готової продукції
Згідно з
п. 6 П(С)БО 9 готовою продукцією є продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом. Нагадаємо, що готова продукція для цілей бухгалтерського обліку включається до складу запасів.Для узагальнення інформації про наявність та рух готової продукції підприємства
Інструкцією № 291 передбачено рахунок 26 «Готова продукція». За дебетом цього рахунка відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю чи за нормативною (обліковою) вартістю, а за кредитом — її вибуття, у тому числі у зв’язку з реалізацією готової продукції.При відображенні в обліку реалізації продукції (робіт, послуг) визначають собівартість її реалізації. Економічна сутність показника собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) полягає в тому, що він відображає всі прямі та непрямі витрати щодо об’єкта витрат, безпосередньо пов’язані з виробництвом товарної продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) протягом звітного періоду може визначатися двома способами.
Перший спосіб
полягає в тому, що вартість реалізованої (відпущеної) продукції в бухгалтерському обліку відображається одноразово після визначення фактичної виробничої собівартості продукції в кінці звітного періоду.. При цьому сума відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від облікових цін щодо виробів, які надійшли у звітному періоді, відображатиметься за дебетом субрахунку 261 «Готова продукція за обліковими цінами» та кредитом субрахунку 262 «Відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від її вартості за обліковими цінами» при додатному результаті і зворотним записом — при від’ємному результаті. Як облікові ціни можуть бути використані такі показники: планова (нормативна) собівартість; оптова ціна; відпускна ціна.Другий спосіб
передбачає відображення вартості реалізованої продукції в бухгалтерському обліку в момент здійснення кожної операції щодо відвантаження (відпуску) продукції. При цьому на дату кожної операції фактична виробнича собівартість реалізованої (відпущеної) продукції не визначається, а відхилення від облікових цін визначається одноразово в кінці місяця.УУ бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції призначено субрахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції». За дебетом зазначеного субрахунку відображається виробнича собівартість реалізованої продукції, за кредитом — списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати». Фактична виробнича собівартість реалізованої готової продукції визначається розрахунково одним зі способів, зазначених вище, і наприкінці місяця підлягає списанню з кредиту рахунка 26 «Готова продукція» до дебету субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».
Вибуття готової продукції здійснюється за одним з методів вибуття запасів, установлених
п. 16 П(С)БО 9 (див. с. 21 сьогоднішнього номера).Порядок
визнання в бухгалтерському обліку доходів, пов’язаних з реалізацією готової продукції, регламентовано п. 8 П(С)БО 15 . Так, при реалізації готової продукції дохід (виручка) від такої реалізації визнається в разі наявності всіх перелічених нижче умов:— покупцеві передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію;
— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією;
— сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
У бухгалтерському обліку інформація про доходи від реалізації готової продукції узагальнюється на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». За кредитом субрахунку 701 відображається грошова оцінка переданої покупцю готової продукції з урахуванням непрямих податків (сум ПДВ, акцизу, податку з реклами та інших податків, нарахування яких пов’язано з реалізацією продукції) у кореспонденції з дебетом відповідних субрахунків рахунків 30, 31, 36, 37 та ін. За дебетом субрахунку 701 відображаються нараховані суми зазначених вище непрямих податків у кореспонденції з кредитом відповідних субрахунків рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». Крім того, за дебетом субрахунку 701 відображається списання кредитових оборотів цього субрахунку до кредиту субрахунку 791 «Результат операційної діяльності».
У податковому обліку датою збільшення валового доходу при продажу готової продукції в загальному випадку вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу;
—— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку (
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток).При оплаті готової продукції
за рахунок бюджетних коштів валовий дохід відображається відповідно до п.п. 11.3.5 зазначеного Закону на дату надходження таких коштів на поточний рахунок продавця або на дату одержання відповідної компенсації в будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості продавця за його зобов’язаннями перед таким бюджетом.Нагадаємо, що в разі продажу готової продукції за бартером (
п.п. 7.1.1), пов’язаним особам (п.п. 7.4.1), а також неплатникам податку на прибуток або платникам, які сплачують податок за іншими, ніж платник податку, ставками (п.п. 7.4.3), валові доходи формуються виходячи з договірних цін, але не нижчих за звичайні.У момент відвантаження готової продукції її матеріальна складова підлягає включенню до складу валових витрат через механізм податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток.
Що стосується податку на додану вартість, то особливу увагу слід звернути на вимоги абзацу другого п. 4.1 Закону про ПДВ, згідно з яким з 1 січня 2007 року податкові зобов’язання визначаються виходячи зі звичайної ціни тільки в тому разі, якщо вона перевищує договірну ціну більше ніж на 20 %. Щодо іншого принципи нарахування ПДВ, у тому числі і при продажу готової продукції, залишилися незмінними.
Покажемо на прикладі бухгалтерський та податковий облік операцій з використання запасів у виробництві та продажу готової продукції.
| Первинний документ | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік, ггрн. | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Використання запасів в операційній діяльності | ||||||
| Накладна-вимога | Списано запаси: | 80 | 20 | 1000 | — | — |
| — для виробництва продукції | 23 | 80 | 500 | — | — | |
| — для загальновиробничих потреб | 91 | 80 | 300 | — | — | |
| — для загальногосподарських потреб | 92 | 80 | 100 | — | — | |
| — для забезпечення збуту продукції | 93 | 80 | 100 | — | — | |
| 1. Для підприємств, що не використовують рахунки класу 8, наведені вище проводки матимуть вигляд: Дт 23, 91, 92, 93 — Кт 20. 2. Вартість використаних в операційній діяльності запасів (у тому числі переданих у виробництво) включається до убутку балансової вартості запасів. | ||||||
| Накладна-вимога (ф. № М-11) | Повернено відходи матеріалів з виробництва на склад | 20 | 23 | 50 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відкориговано методом «сторно» витрати матеріалів на вартість повернення з виробництва | 80 | 80 | 50 | — | — |
| Повернені з виробництва запаси знову включаються до залишків запасів у податковому обліку за п. 5.9 та обліковуються до моменту їх повторного списання. | ||||||
| Приймально-здавальний акт (накладна) | Передано на склад готову продукцію, оцінену за фактичною собівартістю | 26 | 23 | 900 | — | — |
| Величину фактичної собівартості наведено умовно, оскільки в прикладі не розглядаються інші її складові, крім прямих матеріальних витрат. | ||||||
| Реалізація готової продукції | ||||||
| У разі подальшої оплати | ||||||
| Накладна | Відвантажено готову продукцію та відображено дохід від реалізації | 36 | 701 | 1200 | 1000 | — |
| Податкова накладна | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641 | 200 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено фактичну виробничу собівартість реалізованої готової продукції | 901 | 26 | 900 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано собівартість реалізованої готової продукції на фінансовий результат | 791 | 901 | 900 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано дохід від реалізації готової продукції | 701 | 791 | 1000 | — | — |
| Виписка банку | Отримано грошові кошти за реалізовану продукцію | 31 | 36 | 1200 | — | — |
| У разі передоплати | ||||||
| Виписка банку | Отримано передоплату за продукцію | 31 | 681 | 1200 | 1000 | — |
| Податкова накладна | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 643 | 641 | 200 | — | — |
| Накладна | Відвантажено готову продукцію і відображено дохід від реалізації | 36 | 701 | 1200 | — | — |
| Податкова накладна | Списано суму податкових зобов’язань з ПДВ | 701 | 643 | 200 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Відображено фактичну виробничу собівартість реалізованої готової продукції | 901 | 26 | 900 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано собівартість реалізованої готової продукції на фінансовий результат | 791 | 901 | 900 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Списано дохід від реалізації готової продукції | 701 | 791 | 1000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Проведено залік заборгованостей | 681 | 36 | 1200 | — | — |
