Особливості надання податкової соціальної пільги
Приводом для написання цієї статті стало запитання читача про правомірність застосування двох подат-кових соціальних пільг (далі — ПСП): «Я вдова і у мене двоє дітей віком до 18 років. У своїх листах ДПАУ зазначає про можливість одночасного застосування податкової соціальної пільги на кожну дитину самотньої матері та її власної пільги. Чи не суперечить це закону?»
Антон ІВАНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон 1780 —
Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (у частині збільшення суми податкової соціальної пільги на утримання дітей)» від 15.06.2004 р. № 1780-IV.Закон № 1958
— Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 01.07.2004 р. № 1958-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Виходячи з поставленого запитання можемо припустити, що платник податку з доходів фізичних осіб відповідає всім вимогам, зазначеним у
п. 6.5 Закону № 889. У зв’язку з цим він має право на зменшення суми місячного оподатковуваного доходу на суму ПСП з декількох підстав (п. 6.1 Закону № 889):1) на підставі
п.п. 6.1.1 зазначеного Закону — як будь-який платник податків (50 % від мінімальної заробітної плати);2) на підставі п.п. «
а» п.п. 6.1.2 — як самотня мати, яка утримує дитину віком до 18 років (150 % від суми пільги, установленої п.п. 6.1.1, у розрахунку на кожну таку дитину);3) на підставі
п.п. «г» п.п. 6.1.2 — як удова (150 % від суми пільги, установленої в п.п. 6.1.1) .Водночас, якщо платник податків має право на застосування ПСП з двох або більше підстав, то
пільга застосовується один раз на підставі, що передбачає її найбільший розмір. Це правило передбачено першим абзацом п. 6.2 Закону № 889, проте з нього є виняток (другий абзац зазначеного пункту). Саме цей виняток, точніше можливість його неоднозначного трактування, і викликав низку запитань, пов’язаних із застосуванням двох ПСП.Як ви пам’ятаєте, протягом 2004 року до
Закону № 889 двічі вносилися зміни, які так або інакше вплинули на механізм застосування податкової соціальної пільги, зокрема можливості застосування двох ПСП: «батьківської» та «на себе». Проте некоректні формулювання норм закону стали причиною деяких запитань, які досі залишаються актуальними і невирішеними ні на законодавчому рівні, ні на рівні офіційних роз’яснень.Отже, перш ніж перейти до розгляду проблеми, повернемося до історії та наведемо ці зміни*.
* Зміни, унесені до першого абзацу п.п. 6.5.1 Закону № 889 до питання, що розглядається, відносяться побічно (визначення граничного розміру доходу), тому їх не торкаємось.
Редакції змін, що вносяться до
п.п. 6.5.1 та п. 6.2 Закону № 889| Законом 1780 («Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 57) | Законом № 1958 («Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 78) |
| « 6.2 Порядок вибору податкової соціальної пільги, більшої за розміром... Норми цього пункту не поширюються на випадки, передбачені в абзаці другому підпункту 6.5.1 пункту 6.5 цієї статті» | Залишено без зміни |
| « 6.5 Перерахунок та обмеження6.5.1... При застосуванні податкової соціальної пільги у випадках, передбачених підпунктами «а» — «в» підпункту 6.1.2 пункту 6.1 цієї статті, граничний розмір доходу, визначений абзацом першим цього підпункту, розраховується кратно кількості дітей, щодо яких надається податкова соціальна пільга. При цьому платник податку, який отримує оподатковуваний дохід, додатково має право на застосування податкової пільги, зазначеної у підпункті 6.1.1 пункту 6.1 цієї статті» | « 6.5 Перерахунок та обмеження6.5.1... При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги одному з батьків у випадках та розмірах, передбачених підпунктами «а» — «в» підпункту 6.1.2 пункту 6.1 цієї статті, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому цього підпункту, та відповідної кількості дітей» |
Зміни, унесені
Законом № 1780 , уперше збільшили граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП, якщо фізична особа має право на застосування однієї з «батьківських» пільг, при цьому така особа також отримала право на застосування додаткової пільги «на себе».Як видно з таблиці,
Законом № 1958 з другого абзацу п.п. 6.5.1 Закону № 889 , було вилучено речення про додаткову пільгу «на себе». Саме це і стало підставою вважати, що фізичні особи, які мають право на «батьківську» пільгу, відтепер не можуть отримати додатково пільгу «на себе». Певна логіка в цьому є: законодавець установлює додаткову пільгу (останнє речення другого абзацу п.п. 6.5.1 Закону № 889) і робить під неї виняток із загального правила поглинання пільг (другий абзац п. 6.2 зазначеного Закону). Отже, якщо додаткову пільгу, на яку було орієнтовано виняток, скасовано, то і цей виняток не має сили, а тому права на застосування двох пільг немає.Проте в цій ситуації можливе й інше, більш ліберальне, трактування зазначених норм та їх змін. Його сутність зводиться до того, що виняток із правила поглинання пільг найбільшою встановлювався не залежно від застосування додаткової пільги «на себе», а залежно від права застосування однієї з «батьківських» (
п.п. «а» — «в» п.п. 6.1.2 Закону № 889) пільг. А отже, на ці випадки абзац перший п. 6.2 зазначеного Закону не поширюється.Такий підхід також має свої аргументи. Вони полягають у сутності
п. 6.2 і п.п. 6.5.1 Закону № 889 . Підпунктом 6.5.1 зазначеного Закону регулюється граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП, а п. 6.2 — кількість податкових пільг та порядок їх визначення. Звідси випливає, що фактично право на отримання додаткової пільги передбачено п. 6.2 Закону № 889, який, у свою чергу, ніяких змін не зазнав.Як бачите, незважаючи на те що зміни до
Закону № 889 уносилися неодноразово, проблема застосування двох ПСП дотепер однозначного вирішення не має. Тому вирішення цього питання можливе лише з урахуванням правила про конфлікт інтересів (п.п. 4.4.1 Закону № 2181): «У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».Можливо, саме цією нормою керувалася ДПАУ, надаючи роз’яснення щодо подібних питань (див., наприклад,
листи ДПАУ від 12.06.2006 р. № 11125/7/17-0717, від 29.05.2006 р. № 10079/7/17-0717 та ін.). На думку податківців, фізична особа у разі застосування «батьківської» пільги (у 2007 році — 300 грн. на кожну дитину віком до 18 років) має право на застосування додаткової пільги «на себе» (200 грн.).Через мінливість позиції ДПАУ, відсутність узагальнюючого податкового роз’яснення та
очевидну неоднозначність законодавства з цього питання ми б рекомендували платникам податків подбати про додатковий «імунітет». Таким може бути роз’яснення місцевих податківців щодо цього питання. У разі його наявності платник податків зможе скористатися п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону № 2181, відповідно до якого не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз’яснення (за відсутності податкових роз’яснень з цього питання, що мають пріоритет), тільки на підставі того, що в подальшому таке податкове роз’яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз’яснення такому платнику податків, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).
