Право на податковий кредит не залежить від сплати ПДВ постачальником

Вищий адміністративний суд України

Ухвала

від 4 квітня 2006 року

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі: головуючого <...>, суддів: <...>, при секретарі <...>, за участі представника позивача <...>, представника відповідача <...>, представника третьої особи <...>, розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва (третя особа) та Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків (відповідач у справі) на рішення господарського суду м. Києва від 17 лютого 2005 року і постанову Київського апеляційного господарського суду від 10 травня 2005 року у справі за позовом ТОВ «Г» до СДПІ у м. Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,

У січні 2005 року ТОВ «Г» звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень № <...> від 08.09.2004, № <...> від 11.11.2004, № <...> від 17.01.2005, № <...> від 11.11.2004, № <...> від 17.01.2005, № <...> від 17.01.2005, № <...> від 17.01.2005.

Позивач посилався на те, що висновок акта перевірки № 538/15-4/24926972 від 12.08.2004, на підставі якого прийняті спірні податкові повідомлення-рішення про безпідставне віднесення позивачем у квітні 2004 року до складу податкового кредиту податку на додану вартість, не ґрунтується на нормах законодавства.

Рішенням господарського

Постановою

У касаційній скарзі Спеціалізована державна податкова інспекція

Колегія суддів, перевіривши доводи касаційної скарги, заперечення на неї, рішення судів першої та апеляційної інстанцій щодо правильного застосування норм матеріального права, вважає, що

Ухвалені у справі рішення і постанова обґрунтовані тим, що

Згідно з пунктом 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковим кредитом є сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, що діяла на дату віднесення позивачем до податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 5250000,00 грн.) було визначено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними.

Отже, суди першої та апеляційної інстанцій правомірно зробили висновок про те, що Закон України «»Про податок на додану вартість» на дату здійснення позивачем операцій з придбання товарів у ТОВ ЗБК «І» визначав два випадки неможливості включення витрат по сплаті податку на додану вартість до податкового кредиту звітного періоду:

— у разі, коли вартість придбаних товарі не відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) чи основних фондів;

— у разі непідтвердження витрат по сплаті податку на додану вартість податковими накладними.

Судами встановлено, що між ТОВ «Г» і ТОВ ЗБК «І» укладено договір від 09.04.2004 № 09-04, відповідно до умов якого ТОВ ЗБК «І» зобов’язалось поставити ТОВ «Г» товар, а позивач — прийняти цей товар та оплатити його. Фактичне виконання договору підтверджується видатковою накладною № 8 від 22.04.2004 на суму 31500000,00 грн., з урахуванням ПДВ, актом прийому-передачі від 22.04.2004 та платіжними дорученнями на оплату товару, відповідач не оспорює факт оплати позивачем вартості товару на користь ТОВ ЗБК «І» та правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат вартості придбаного позивачем товару.

Суди дійшли обґрунтованого висновку, що податкова накладна складена відповідно до вимог підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та наказу ДПА України «Про затвердження форм податкової накладної, книги обліку придбання та книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), порядку їх заповнення» від 30.05.97 № 165, ТОВ ЗБК «І» на момент її складання було зареєстроване органами державної податкової служби у встановленому законодавством порядку як платник податку на додану вартість, що вказує на правомірність видачі ТОВ ЗБК «І» податкової накладної.

Таким чином,

Колегія суддів не погоджується з посиланнями скаржників на порушення судами пункту 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки спірним у цій справі є питання про право позивача на податковий кредит, а зазначений пункт 1.8 дає лише визначення терміну «бюджетне відшкодування» і не визначає жодних підстав, від яких би залежало право на податковий кредит.

Пунктом 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» визначається, що бюджетне відшкодування — це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Іншою такою нормою Закону України «Про податок на додану вартість» є підпункт 7.7.1 пункту 7.7 статті 7, який у період, до якого відносяться спірні правовідносини, передбачав, що суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, що виникли у зв’язку з будь-якою поставкою товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду. На підставі підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 цього ж Закону

Таким чином,

Колегія суддів не бере до уваги доводи відповідача та третьої особи про те, що позивач не довів факту сплати податку на додану вартість до бюджету

Відповідно до положень статті 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачене законодавством (частина 1 статті 19 Конституції України).

Чинне законодавство України, зокрема й Закон України «Про податок на додану вартість», не встановлюють обов’язку покупця сплачувати ПДВ ще й до бюджету, коли такий податок не буде сплачений продавцем або іншою особою, з урахуванням суми податку, отриманого від покупця в ціні товару. Відповідно до положень Закону України «Про податок на додану вартість» сума податку на додану вартість, що включена до ціни товару, є податковим зобов’язанням продавця товару, і

На підставі викладеного, керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

Касаційні скарги Державної податкової інспекції

Ухвала оскарженню не підлягає.

Право на податковий кредит не залежить від сплати ПДВ постачальником

Як відомо, судові рішення бувають різні. Абсолютно очевидно, що одним і тим самим рішенням не можна одночасно догодити і позивачу, і відповідачу — у будь-якому випадку суд буде змушений стати на бік когось з них. Але ще незаперечніше те, що суд лише тоді буде справедливим, коли його висновки кожного разу чітко відповідатимуть закону, а не меркантильним інтересам чи політичній кон’юнктурі.

Ухвала Вищого адміністративного суду України, що коментується, серед низки судових рішень, що з’явилися останнім часом та присвячені різним аспектам обґрунтованості формування податкового кредиту і права на бюджетне відшкодування ПДВ, що з цього випливає, мабуть, є найбільш зваженою та законною. Характеризуємо її так не лише тому, що рішення було прийнято на користь платника податків. Адже, як уже зазначалося, важливіше не те, яка зі сторін виграла спір, а те, щоб при цьому закон не було порушено. А це найнеобхідніша умова того, щоб та чи інша держава вважалася правовою, чого ми якраз і прагнемо.

Перейдемо далі до безпосереднього обговорення ухвали ВАСУ від 04.04.2006 р. Як можна зрозуміти з її тексту, сутність спору полягала в невизнанні податковим органом права підприємства на включення до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої у складі ціни товару своєму постачальнику, якщо останній не включив зазначену суму до своїх податкових зобов’язань і не сплатив їх до бюджету.

Історія розгляду таких спорів судовими органами має багато прикладів, коли рішення приймалися на користь як однієї, так і другої сторони. При цьому до певного часу в цьому питанні дотримувався приблизний паритет, поки декількома постановами Верховного Суду України його не було порушено на догоду позиції контролюючих органів. Ми маємо на увазі в першу чергу сумно відому постанову Судової палати в господарських справах ВСУ від 19.04.2005 р.

У цьому документі почала експлуатуватися ідея, згодом із великим ентузіазмом підхоплена податківцями, яка полягає в такому: відшкодування ПДВ з бюджету можливе лише в тому випадку, якщо, по-перше, суму ПДВ було сплачено покупцем постачальнику, а по-друге, отриману від покупця суму ПДВ було сплачено постачальником до бюджету. Така правова позиція базувалася на буквальному прочитанні Верховним Судом п. 1.8 Закону про ПДВ, який трактував

Податківці ще більше розширили це трактування, стверджуючи, що відшкодуванню підлягають лише суми ПДВ, які фактично було сплачено до бюджету, без огляду на інші норми Закону про ПДВ, на необхідність системного взаємозв’язку з якими вказує п. 1.8. Такий висновок, на думку податкових органів, випливає з самої сутності поняття податку, його основної функції — формування доходів Державного бюджету України (п. 19 ст. 2 Бюджетного кодексу України), а також з поняття платника податку — особи, яка згідно з п. 1.3 Закону про ПДВ зобов’язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, сплачуваного покупцем.

На практиці, щоб підтвердити (або, скоріше, спростувати) факт надмірної сплати ПДВ до бюджету, ДПАУ винайшла так звані «зустрічні» перевірки по відповідному ланцюжку поставки від останнього покупця, який заявив відшкодування, до виробника (імпортера) (див. Методичні рекомендації № 350). Піддаватися обов’язковим перевіркам відповідно до п. 4.5 цих Методичних рекомендацій повинні ті постачальники платника ПДВ, в яких сума зобов’язань з ПДВ у податковому періоді за операціями з цим платником податків перевищує 30 % від загальної суми податкових зобов’язань у цьому періоді. Якщо ж за результатами такої перевірки виявляється повна або часткова невідповідність суми бюджетного відшкодування до суми, заявленої в декларації з ПДВ будь-якого з постачальників у відповідному ланцюжку поставки, податківці «вирізають» суму такої невідповідності із заявленого відшкодування.

Найгірше те, що зазначену практику контролюючі органи прагнуть поширити й на випадки, коли про бюджетне відшкодування ПДВ не йдеться взагалі, наприклад, при проведенні планових документальних перевірок платників податків. Тут у них дещо інша мета: не зменшити заявлене до відшкодування від’ємне значення ПДВ, а скоротити величину податкового кредиту того чи іншого звітного періоду, збільшивши цим суму ПДВ, що підлягає сплаті за його результатами. Саме цей випадок і був предметом розгляду Вищим адміністративним судом в ухвалі, що коментується.

Незважаючи на те що про відшкодування ПДВ підприємству, яке виступило позивачем у спорі, у цьому випадку не йшлося, тактика податківців і в цій ситуації ґрунтувалася, напевно, на згаданій вище постанові ВСУ, що стосується якраз бюджетного відшкодування цього податку. Мабуть, занадто непохитною здалася їм позиція вищої судової інстанції, що й підвело їх зрештою. Доводи касаційної скарги податкової інспекції базувалися на порушенні господарськими судами, які раніше розглядали цей спір, усе того ж горезвісного п. 1.8 Закону про ПДВ, а також на тому, що позивач не довів факту сплати податку на додану вартість до бюджету.

Вищий адміністративний суд спростував надані доводи, справедливо зазначивши при цьому, що спірним у справі, що розглядається, є право позивача на податковий кредит, а згадана вище норма Закону про ПДВ дає лише визначення терміна «бюджетне відшкодування» і не містить підстав, від яких залежало б право на податковий кредит. Головний висновок ВАСУ, зроблений ним після системного аналізу п. 1.8 сукупно з пп. 7.7.1 і 7.7.3 зазначеного Закону (у редакції, що діяла до 31.03.2005 р.): правомірність формування податкового кредиту визначається виключно пп. 7.4.1 і 7.4.5 Закону про ПДВ, відповідно до яких платник і діяв при включенні спірних сум ПДВ до його складу.

Далі Вищий адміністративний суд в ухвалі, що коментується, особливо підкреслив, що Закон про ПДВ на дату здійснення позивачем операції з придбання товарів (ще раз зауважимо, що це стосується періоду до прийняття Закону № 2505) визначав два випадки неможливості включення витрат зі сплати ПДВ до податкового кредиту звітного періоду:

— у разі коли вартість придбаних товарів не відноситься до складу валових витрат або не підлягає амортизації;

— у разі непідтвердження витрат на сплату цього податку податковими накладними.

А оскільки ні ту, ні іншу умову під час судового засідання доведено не було і, більше того, позивач оплатив своєму постачальнику вартість придбаного товару (у тому числі ПДВ у складі ціни товару), немає підстав заперечувати його право на податковий кредит з ПДВ при здійсненні цієї операції. Від себе зауважимо, що останнє уточнення суду (щодо погашення покупцем заборгованості перед постачальником за придбані товари) в контексті визначеного Законом про ПДВ правила першої події при формуванні податкового кредиту виглядає дещо надмірним. На наш погляд, це скоріше реверанс у бік Верховного Суду, який помилково стверджував, що податковий кредит (і подальше відшкодування ПДВ) може бути правомірним, зокрема, тільки за наявності оплати за поставлений товар (послуги). Зрозуміло, і нарахований у момент оприбуткування товару (отримання послуг) ПДВ із повним правом (при дотриманні інших вимог Закону про ПДВ) може потрапити до складу податкового кредиту. І жоден суд не є перешкодою такому законному підходу.

Що ж стосується відшкодування ПДВ, то тут слід зауважити, що дійсно законні підстави вимагати від платника податків, який претендує на таке відшкодування, обов’язкової оплати постачальнику сум податку, включеного до ціни товару, податківці отримали тільки з 1 червня 2005 року (дати, з якої набули чинності нові правила бюджетного відшкодування, установлені Законом № 2505). На сьогодні відповідно до абзацу «а» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, розрахована як різниця між податковими зобов’язаннями і податковим кредитом звітного періоду, що дорівнює сумі податку,

Більше того, ні сьогодні, ні раніше в Законі про ПДВ немає і не було вимоги до покупця підтверджувати в будь-який спосіб факт сплати ПДВ до бюджету або, що виглядає ще абсурдніше, сплачувати цей податок ще раз, якщо він з будь-якої причини не був сплачений продавцем (постачальником). Другий важливий висновок судового рішення, що коментується: зазначеним Законом саме

Звичайно, наївним було б вважати, що ознайомившись із такою позицією Вищого адміністративного суду України, податківці негайно ж і беззастережно приймуть її. Та й не на них узагалі розраховано цей коментар. А от платники податків, які отримали могутню підтримку в особі такого авторитетного судового органу, можуть сподіватися, що до неї прислухаються господарські суди на місцях, і в результаті кількість аналогічних судових рішень переросте колись у якість усієї судової системи в цілому. Ось тоді і представники контролюючих органів ще на етапі підписання акта перевірки, можливо, замисляться, чи варто їм порушувати закон.