Повернення на круги чужі
Чи завжди перехід платника єдиного податку — десятивідсотника на загальну систему оподаткування означає, що йому доведеться реєструватися платником ПДВ? Не завжди!
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Як відомо, наприкінці минулого календарного року над платниками єдиного податку — юридичними особами згущалися хмари, і з цієї причини багато хто з них став мусувати питання переходу (повернення) на загальну систему оподаткування.
Практично всі аналогічні питання, які стосуються
податкових наслідків переходу зі спрощеної системи на загальну, що залишилися «за кад-ром» при розробці Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99 «Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Указ), за всі роки дії Указу так і не отримали належного врегулювання. Якщо, звичайно, не вважати «належною» існуючу ситуацію, коли податкові наслідки переходу туди-назад диктуються в роз’ясненнях ДПАУ різного ступеня офіційності.На цьому не дуже привабливому фоні є все ж таки одне запитання, яке з деяких пір отримало вельми сприятливу відповідь, причому не в листі або консультації податківців (що не дуже надійно у зв’язку з вірогідною подальшою зміною позиції), а в цілком добротному документі —
Положенні про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженому наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79 (далі — Положення про реєстрацію).З назви документа вже зрозуміло, що далі йтиметься про те, чи є
необхідність реєструватися платником ПДВ юридичній особі, що перейшла зі спрощеної системи оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 10 % на загальну систему оподаткування, або такої необхідності (обов’язковості) немає.
«Вхід — рубль, вихід — два»
Найцікавіше, що корінний поворот у цьому питанні відбувся досить давно — близько року тому, але, видно, не всі зацікавлені особи звернули на нього увагу (воно і зрозуміло: вони ж тоді не були платниками ПДВ).
Для наочності наводимо дві цитати з
Положення про реєстрацію:—
підпункт «б» пункту 7 щодо того, що до Реєстру заносяться:«особи, які згідно з Указом Президента України від 28 червня 1999 року № 746/99 «Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Указ), сплачуючи єдиний податок за ставкою єдиного податку у розмірі 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг),
порушили вимоги, установлені статею 1 Указу (середньооблікова чисельність працюючих перевищила 50 осіб або обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік перевищила* 1 млн. гривень), зобов’язані подати органу державної податкової служби заяву про реєстрацію як платника податку на додану вартість починаючи з наступного звітного періоду (кварталу)»;* Так в оригіналі.
— Прим. ред.— абзац перший пункту 12:
«
У разі відмови від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності чи інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати податку на додану вартість, відмінний від тих, що встановлені Законом, особа реєструється платником податку на додану вартість у порядку, визначеному Законом та цим Положенням».Зрозуміло, що «
Закон» — це Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість».Уся сіль ситуації — у тому, що ця редакція
абзацу першого пункту 12 Положення про реєстрацію (до речі, як і весь пункт 12), діє лише з 10 лютого 2006 року, причому раніше цей пункт 12 ніяк не зачіпав «відказників» (тобто можна стверджувати, що в цьому контексті ми маємо справу з новою нормою Положення про реєстрацію), тоді як процитований тут же підпункт «б» пункту 7 цього Положення муляє нам очі із самого початку — аж з 14 квітня 2000 року.А весь перець ситуації — у тому, що новий
абзац перший пункту 12 Положення про реєстрацію вочевидь повністю відповідає Закону, якщо тільки зробити одне маленьке, але важливе уточнення: за умови, що «це Положення» повністю відповідає Закону. На жаль, у цьому значенні документи ДПАУ, на відміну від дружини Цезаря, аж ніяк не «поза підозрами»... І за негативними прикладами далеко ходити не треба: узяти той же процитований підпункт «б» пункту 7 Положення про реєстрацію...Але про це трохи пізніше, а поки зупинимося на
абзаці першому пункту 12 Положення про реєстрацію, згідно з яким (не полінуємося це повторити) у разі відмови від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності «особа реєструється платником податку на додану вартість у порядку, визначеному Законом та цим Положенням». Зверніть увагу, що слово «реєструється» лише підкреслює, що ні про яку виключну обов’язковість не йдеться в жодному випадку, а навпаки — така особа реєструється на загальних підставах, установлених Законом.Подивимося, що це за підстави.
Між Законом та Положенням
Подивимось у
Закон, а саме у статтю 2 і статтю 9 Закону, та визнаємо, що пункти 10 та 11 Положення про реєстрацію по суті є квінтесенцією пунктів 2.2, 2.3 статті 2, а також пунктів 9.3 та 9.4 статті 9 Закону. Та що там — у пункті 2 Положення про реєстрацію прямо встановлено, що «Реєстр створюється відповідно до статті 9 Закону».А зараз розберемося з
обов’язковістю реєстрації в її розумінні власне Законом.Очевидно, що в
пунктах 10 та 11 Положення про реєстрацію є вичерпний перелік ситуацій, регламентованих пунктом 2.3 статті 2 і пунктами 9.3 та 9.4 статті 9 Закону, за яких особа реєструватися платником ПДВ зобов’язана. Тут ніяких претензій немає і бути не може. Але звідки, скажіть на милість, взялися законодавчі підстави для вимоги про обов’язкову реєстрацію, що висувається в підпункті «б» пункту 7 цього Положення? Таких підстав безпосередньо в Законі немає!Звісно, ця вимога
Положення про реєстрацію поширюється тільки на порушників критеріїв, установлених статтею 1 Указу (за обсягом виручки та за середньообліковою кількістю працівників за рік), — порушників, вимушених через це відмовитися від спрощеної системи та перейти на загальну, до того ж — тільки на порушників-десятивідсотників, тому що для шестивідсотників питання взагалі не стоїть. Але дивитеся що виходить: якщо десятивідсотник переходить на загальну систему оподаткування за власним бажанням, то Положення про реєстрацію не вимагає від нього обов’язкової реєстрації платником ПДВ, а якщо не за власним, а у зв’язку з порушенням критеріїв, установлених Указом, то вимагає. Додамо: вимагає незаконно!Адже що написано в
статті 5 Указу? — «У разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу)». Погодьтеся, що перехід на загальну систему оподаткування — це далеко не синонім реєстрації платником ПДВ (інакше не залишилося б жодного суб’єкта загальної системи оподаткування, який залишався б неплатником ПДВ!). Отже, зі статті 5 Указу ніяк не випливає обговорювана виключна обов’язковість ПДВ-реєстрації порушників, що фігурує в підпункті «б» пункту 7 Положення про реєстрацію!Урешті-решт, статус особи — колишнього десятивідсотника — у перший момент його перебування на загальній системі оподаткування нічим не відрізняється від статусу будь-якого іншого суб’єкта загальної системи оподаткування — неплатника ПДВ (адже згідно з
підпунктом «в» пункту 9.8 Закону та підпунктом «в» пункту 25 Положення про реєстрацію, якщо до своєї десятивідсоткової історії він і був платником ПДВ, то в момент її початку його ПДВ-реєстрацію було анульовано). Відповідно вимоги Закону та Положення про реєстрацію в частині пунктів 10 та 11 до таких суб’єктів абсолютно однакові. А вимога підпункту «б» пункту 7 Положення про реєстрацію цьому формально суперечить! І давно пора його позбутися.Зрозуміло, стверджуючи це, ми усвідомлюємо, що хоча в
підпункті «б» пункту 7 Положення про реєстрацію прямо йдеться про порушення хоча б одного з критеріїв, установлених статтею 1 Указу (за обсягом виручки або за середньообліковою кількістю працівників за рік), — до речі, там ігнорується така підстава для вимушеної відмови від спрощеної системи, як проведення бартерної операції, — підхід до порушення цих двох різних критеріїв має бути різним, і ось чому.Порушення критерію
обсягу виручки, установленого статтею 1 Указу в розмірі 1 млн грн. за календарний рік (або меншу його частину), автоматично означає, що на відповідну особу поширюється підпункт 2.3.1 Закону та пункт 10 Положення про реєстрацію, а отже, реєструватися, тобто подавати відповідну заяву, вона все ж таки зобов’язана. Протягом якого строку? На нашу думку — на загальних підставах, тобто згідно з абзацом другим пункту 9.4 Закону та підпунктом «а» пункту 13 Положення про реєстрацію — протягом двадцяти календарних днів з моменту переходу на загальну систему оподаткування, якщо тільки немає підстав застосовувати підпункт «б» пункту 13 Положення про реєстрацію (за двадцять календарних днів до початку здійснення відповідних операцій). Хоча слід визнати, що питання про строки дискусійне, і у разі порушення десятивідсотником критерію «1 млн грн.» виглядає розсудливим забезпечити свою реєстрацію платником ПДВ уже з дати переходу на загальну систему.А от стосовно порушення критерію
середньооблікової кількості працівників за рік та викликаного його порушенням вимушеного переходу на загальну систему оподаткування, то згідно із Законом ця ситуація не тягне за собою обов’язку особи подавати заяву про реєстрацію платником ПДВ. Таким чином, у цій частині підпункт «б» пункту 7 Положення про реєстрацію не відповідає Закону.І останнє.
Як відомо,
частина сьома статті 4 Указу дозволяє суб’єкту спрощеної системи оподаткування відмовитися від її застосування з початку будь-якого наступного календарного кварталу, подавши відповідну заяву. Зокрема, платник ПДВ, який відповідав критеріям Указу, став десятивідсотником з 1 січня і тоді ж відсвяткував анулювання своєї реєстрації як платника ПДВ, має право досить швидко повернутися на загальну систему: уже з 1 квітня. Якщо він поводився обачно, то ніхто не зможе угледіти підстави для застосування підпункту «б» пункту 7 Положення про реєстрацію, а отже, це можна розглядати як один з варіантів «прискорення» строку в 24 календарні місяці, передбаченого підпунктом «а» пункту 9.8 Закону.Інакше кажучи, якщо в момент анулювання реєстрації особи як платника ПДВ вона не буде обтяжена необхідністю нарахування значних податкових зобов’язань щодо ПДВ у зв’язку з «умовним продажем» залишків запасів та/або недоамортизованих основних фондів і при цьому за календарний квартал перебування на єдиному податку ця особа не перевищить відому трьохсоттисячну межу за останні дванадцять місяців, то після закінчення цього кварталу до особи повернеться її безпедевешна незайманість.
Якщо, звичайно, добре подумати...
