Філія та головне підприємство: особливості податкового обліку
Проблеми з відображенням у податковому обліку деяких операцій між головним підприємством та філією виникають, насамперед, через відсутність прямих указівок із цього приводу в Законі про податок на прибуток. Інший базовий закон з оподаткування — Закон про ПДВ — прихильніше ставиться до філій, оскільки взагалі не вважає їх платниками цього податку. Проте свої нюанси є і тут. Розглянемо деякі з них у цій статті.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Філії та податок на прибуток
Відповідно до
п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток платниками податку на прибуток є філії, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади. Зазначений Закон припускає два можливі варіанти оподаткування підприємства, що має філії:—
окремо головне підприємство та кожна філія як самостійні платники податку на прибуток. У цьому разі до філії застосовуватимуться всі відповідні положення податкового законодавства (ведення обліку валових доходів та витрат, нарахування амортизації, ведення обліку приросту/убутку товарно-матеріальних цінностей, складання декларації про прибуток тощо);—
консолідовано, коли податок сплачує головне підприємство, розподіляючи його між бюджетами територіальних громад за своїм місцезнаходженням і за місцезнаходженням філій.Консолідований спосіб сплати податку на прибуток є кращим, оскільки дозволяє при визначенні загального прибутку ураховувати збитковість окремої філії, що спричиняє сплату підприємством у цілому меншої суми податку на прибуток. Вибір порядку сплати консолідованого податку на прибуток здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує року, з якого він переходить на такий порядок сплати податку.
Сума податку на прибуток, яка підлягає перерахуванню до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням кожної філії, за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково. Для цього загальна сума консолідованого податку, нарахована платником податку — головним підприємством, розподіляється пропорційно питомій вазі суми валових витрат та амортизаційних відрахувань, нарахованих щодо основних фондів, які розташовані за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань головного підприємства.
При сплаті консолідованого податку
податковий облік ведеться головним підприємством, через що всі зобов’язання та відповідальність щодо подання декларації з податку на прибуток також покладаються на нього.Проте, оскільки філія, як правило, створюється пізніше, ніж власне підприємство, практично завжди існує період, протягом якого обкладення податком на прибуток відбувається за першим варіантом: головне підприємство та філія(ї) виступають як самостійні платники. При цьому філії в загальноприйнятому порядку ведуть податковий облік своєї діяльності та подають декларацію з податку на прибуток до податкових органів за місцем своєї реєстрації, керуючись загальними нормами
Закону про податок на прибуток та Порядком № 143.Саме при такому способі сплати податку на прибуток у діяльності як філій, так і головного підприємства виникають нюанси, про які варто сказати окремо. Проблема полягає в тому, що
Закон про податок на прибуток, визначаючи філію повноцінним платником податку разом з головним підприємством, не містить спеціальних положень щодо формування валових доходів та валових витрат того й іншого, які б ураховували юридичну специфіку таких платників. Адже, як відомо, з точки зору цивільного законодавства головне підприємство та його філії є єдиною юридичною особою. У податковому ж обліку вони — самостійні платники податків, що призводить до певних методологічних труднощів в обліку, якщо, припустимо, гроші за товар сплачує один підрозділ, а прибуткує його — інший підрозділ або головне підприємство.На наш погляд, у подібних випадках у взаєминах із зовнішніми партнерами головне підприємство та філію(ї) слід розглядати як одне ціле. Унаслідок цього
валові доходи та валові витрати має бути враховано при обчисленні об’єкта оподаткування того підрозділу, на який припадає перша подія, що визначає момент виникнення відповідно валових доходів та валових витрат. При цьому необхідно пам’ятати, що рух грошових коштів і ТМЦ між головним підприємством та філіями не впливає на їх податковий облік*. Це пояснюється тим, що такі операції не є продажем (рух не супроводжується переходом права власності). На підтвердження зазначеного можна послатися на норми абзацу другого і третього п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, а також на лист ДПАУ від 16.07.2002 р. № 4475/6/15-1416 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 68).* Про податкові наслідки передачі основних фондів між головним підприємством та філією див. на c. 43.
Користуючись описаним вище підходом, проаналізуємо податкові наслідки з податку на прибуток для декількох випадків, які досить часто зустрічаються в господарській практиці.
Продаж філією товарів, одержаних від головного підприємства
Ідеться про ситуацію, коли головне підприємство придбало товар, передало філії, а та, у свою чергу, його продала. Якщо
філія реалізувала товари, одержані від головного підприємства, то саме філія і відображає валовий дохід. Валові витрати при цьому залишаються у головного підприємства. У цій ситуації необхідно цілком орієнтуватися на правило першої події. Так, оскільки перша подія при купівлі товарів (чи то оплата, чи оприбуткування) належить до діяльності головного підприємства, то у нього і виникають валові витрати. І саме у головного підприємства, що включило вартість товарів до валових витрат, вартість таких товарів бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (навіть після передачі товарів філії). При цьому сама передача товару від головного підприємства до філії ніяких змін у їх податковому обліку не спричиняє. А філія, як уже було зазначено, при продажу товарів за першою подією (відвантаженням товарів покупцю або одержанням оплати) має збільшити свій валовий дохід.
Гроші за проданий філією товар одержало головне підприємство
Тут ситуація описується так: філія відвантажила товар покупцю, а гроші за договором купівлі-продажу було зараховано на рахунок головного підприємства. У цьому разі логічно припустити, що первісно товар одержувався саме філією. Отже, валові витрати у зв’язку з таким придбанням, а також їх відповідне коригування за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток мали знайти своє відображення в податковому обліку філії. Оскільки відвантаження цього товару, що є першою подією для операції з його продажу, також належить до діяльності філії, в останньої є всі підстави збільшити валовий дохід на вартість товару (без ПДВ). При цьому одержання грошових коштів головним підприємством на податковий облік ніяк не впливає, оскільки буде завершальною операцією (другою подією).
Одержання філією товару, оплаченого головним підприємством
І нарешті, розглянемо, що відбудеться, якщо
товар було оплачено головним підприємством, а одержано філією. У цьому випадку передоплата за товар як перша подія відобразиться у валових витратах головного підприємства. При цьому слід пам’ятати, що згід-но з п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість запасів оплачених, але не одержаних (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включається. Разом з тим, щоб уникнути завищення валових витрат у своєму податковому обліку, саме головному підприємству після одержання такого товару філією доведеться ураховувати його в перерахунку приросту/убутку. Пояснюється це тим, що інакше, якщо такий товар не буде використано до кінця звітного періоду, у філії виникнуть нічим не компенсовані валові доходи (унаслідок приросту балансової вартості запасів), а у головного підприємства залишаться необґрунтовані валові витрати, відображені раніше за передоплатою.
Філії та ПДВ
Зауважимо дещо про особливості ведення філіями податкового обліку з ПДВ. Нагадаємо, що, з одного боку, згідно зі
ст. 95 ЦКУ філії та представництва не є юридичними особами, а з іншого — згідно з ГКУ структурні одиниці підприємств не вважаються суб’єктами господарювання. Таким чином, філія не відповідає жодній з ознак «особи», перелічених у п. 1.2 Закону про ПДВ, а отже, реєструватися платником ПДВ вона не повинна. Тому у всіх випадках, розглянутих вище, податкові зобов’язання та податковий кредит за загальним правилом першої події виникають виключно у головного підприємства, що є платником ПДВ.Разом з тим зауважимо, що підприємство, до складу якого входять філії, може делегувати їм право ведення податкового обліку, зокрема виписування податкових накладних, а також право ведення Реєстру отриманих та виданих податкових накладних. Таку можливість передбачено
Порядком № 165.Делегуючи філії певні повноваження щодо ведення податкового обліку з ПДВ, слід мати на увазі, що операції з передачі товарно-матеріальних цінностей між головним підприємством та філією (для виробничого використання) не спричиняють виникнення податкових наслідків з ПДВ (ні у головного підприємства, ні у філії). Пов’язано це з тим, що в цьому разі при передачі ТМЦ відсутній перехід права власності, а отже, така операція не є поставкою (продажем).
Відповідно до
п. 3 Порядку № 165 при заповненні податкової накладної філією номер податкової накладної встановлюється з урахуванням наданого коду (номера, шифру) та записується числовим значенням через дріб. У чисельнику номера податкової накладної зазначається порядковий номер, а в знаменнику — код (номер, шифр). Аналогічно з урахуванням одержаного коду має бути пронумеровано Реєстри отриманих та виданих податкових накладних. Їх номери записуються через дріб: у чисельнику зазначається порядковий номер Реєстру, а в знаменнику — наданий філії код (номер, шифр).На заповнення деяких реквізитів податкових накладних філіями зверталася увага в консультації податківців у «Віснику податкової служби України», 2004, № 44. Так, за їх роз’ясненнями в реквізиті «Особа (платник податку)-продавець» податкової накладної, яка виписується філією, разом з назвою головного підприємства, зареєстрованого платником ПДВ, необхідно зазначити назву філії, яка відповідно до наданого їй права здійснює виписування податкової накладної. У реквізиті «Місцезнахождення продавця» зазначається місцезнаходження юридичної особи, зареєстрованої платником ПДВ, поряд з яким може зазначатися і адреса філії, якій делеговано право виписування податкових накладних.
Аналогічно, на наш погляд, мають заповнюватися і податкові накладні в разі, коли філія є покупцем товарів (робіт, послуг). Тобто в реквізитах «Особа (платник податку)-покупець» та «Місцезнаходження покупця» податкових накладних, які виписуються покупцю-філії, зазначаються відомості як про головне підприємство, так і про філію.
Ведення Реєстру отриманих та виданих податкових накладних філіями здійснюється відповідно до вимог
Порядку № 244.На завершення зауважимо, що хоча філіям і може бути делеговано права стосовно ведення податкового обліку з ПДВ,
обов’язок щодо складання декларації з ПДВ, а також відповідальність за правильність обчислення та сплати податку до бюджету покладено на платника ПДВ — головне підприємство. У зв’язку з цим головному підприємству, яке делегувало філіям певні повноваження, доцільно вести зведений податковий облік з ПДВ, у якому було б ураховано дані Реєстрів отриманих та виданих податкових накладних як головного підприємства, так і філій.
