Ремонтуємо ОФ: що важливо знати
Часом необхідність відремонтувати той чи інший об’єкт виникає в діяльності практично кожного підприємства. А тому в межах цієї статті зупинимося на питаннях, які зустрічаються найчастіше і стосуються обліку ремонту та поліпшень основних фондів.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Указ № 727 —
Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 (у редакції від 28.06.99 р. № 746/99).Методрекомендації № 561 —
Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.П(С)БО 7 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.
Як витрати на проведення ремонтів та поліпшень відображаються в бухгалтерському обліку? Як визначається економічний ефект від ремонтних робіт?
Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонти та поліпшення ОФ застережено в
п. 14 і п. 15 П(С)БО 7 , а також у Методрекомендаціях № 561. Так, із цих документів випливає, що бухгалтерський облік ремонтних витрат залежить від того, на що спрямовані ремонтні роботи: на підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані або на його поліпшення.
Бухгалтерський облік ремонтних витрат
| Види ремонтних робіт | Що відноситься до ремонтних робіт цього виду | Як ремонтні витрати відображаються в бухгалтерському обліку | На яких рахунках обліковуються ремонтні витрати |
| 1. Роботи з підтримання об’єкта ОЗ в робочому стані | Усі види ремонтів* ОЗ (тобто заходи, спрямовані на отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від використання об’єктів ОС, що ремонтуються) | Витрати включаються до складу витрат звітного періоду | Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68 |
| 2. Роботи з поліпшення об’єкта ОЗ | Модернізація, реконструкція, модифікація, добудова, дообладнання тощо (тобто заходи, що спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ОС, та підвищення якісних характеристик об’єкта ОС) | Витрати підлягають капіталізації (включаються до складу капітальних інвестицій) з подальшим збільшенням первісної вартості об’єкта ОС, що поліпшується | Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68 Дт 10 — Кт 152 |
| * Щоправда, у деяких випадках (згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561), коли капітальний ремонт спричиняє поліпшення об’єкта основних засобів та збільшення майбутніх економічних вигод від його використання, то витрати на проведення капремонту все ж таки може бути показано в бухобліку в тому самому порядку, що і поліпшення ОЗ (тобто з капіталізацією таких витрат). | |||
Рішення про характер та ознаки ремонтних робіт (тобто спрямовані вони на поліпшення об’єкта ОЗ чи на підтримання його в робочому стані) приймається
керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та істотності таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561). Як правило, технічний висновок про спрямованість заходів, що проводяться, для прийняття рішення керівником стосовно подальшої експлуатації основного засобу, має надати фахівець відповідного профілю (головний інженер, начальник цеху або інша компетентна особа).
Чи має значення для податкового обліку (аналогічно обліку бухгалтерському) те, на що спрямовані ремонтні роботи: на підтримання об’єкта в робочому стані чи на його поліпшення?
Ні, не має. На відміну від бухгалтерського обліку, для податкового обліку «спрямованість» ремонтних робіт не важлива, оскільки податковий облік
всіх видів ремонтів та поліпшень, що проводяться, однаковий і регулюється п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.Зауважимо, що в податковому обліку всі види ремонтів та поліпшень об’єктів (їх модернізація, реконструкція, технічне переозброєння тощо) називаються
поліпшеннями основних фондів. Тому, кажучи про «податкові» поліпшення, матимемо на увазі під ними всі види ремонтних робіт з об’єктами основних фондів (тобто як власне поліпшення, так і ремонти).Нагадаємо, що згідно з
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток платник податків має право в податковому обліку протягом звітного періоду:— віднести
на валові витрати будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням ОФ, що підлягають амортизації (у тому числі витрати на поліпшення орендованих ОФ), у сумі, яка не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп власних ОФ станом на початок такого звітного періоду;— суму витрат, що перевищили 10 % ліміт, розподілити пропорційно сумі фактично понесених платником податків витрат на поліпшення ОФ груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів ОФ групи 1 та
збільшити балансову вартість ОФ відповідних груп або окремих об’єктів ОФ групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.Варто зауважити, що норми
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток мають альтернативний характер, і застосування норм цього підпункту є правом, а не обов’язком платника податків. На це зверталася увага і в листі ДПАУ від 07.11.2003 р. № 9171/6/15-1316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76. Отже, підприємство може або цілком застосовувати норми цього підпункту, або цілком їх не застосовувати (при цьому вибіркове застосування його норм, наприклад, щодо ОФ якоїсь однієї групи, не допускається). Припустимо, підприємство може прийняти рішення про повне віднесення вартості проведених ремонтів та поліпшень на збільшення балансової вартості відповідної групи ОФ або окремого об’єкта ОФ групи 1 (з кварталу, наступного за кварталом проведення ремонтних робіт) з їх подальшою податковою амортизацією. У такому разі відпадає необхідність визначення 10 % ліміту, а також розподілу ремонтних витрат. Проте потрібно врахувати, що хоча цей варіант і позбавляє платника податків від додаткової облікової роботи, але водночас позбавляє його можливості відразу віднести на валові витрати частину ремонтних витрат у межах 10 %.
На яку дату платник податків має право збільшити валові витрати щодо ремонтних витрат, які не перевищили 10 % ліміт?
Про право платника податків на включення до валових витрат витрат на ремонт та поліпшення ОФ, які не перевищують 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного року, зазначається не тільки в
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.Так,
п.п. 5.2.10 Закону про податок на прибуток передбачено, що до складу валових витрат, зокрема, включаються суми витрат, пов’язані з поліпшенням ОФ у розмірі, установленому п.п. 8.7.1 цього Закону. При цьому відображення таких ремонтних валових витрат (як і будь-яких інших витрат платника податків, що пов’язані з господарською діяльністю і включаються до складу валових) у податковому обліку відбувається у звичайному порядку, тобто відповідно до п. 11.2 Закону про податок на прибуток. А отже, згідно з п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових витрат буде дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, яка сталася раніше (тобто перша подія):— або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку — день їх видачі з каси платника податку;
— або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
У деяких випадках
— при здійсненні операцій з резидентами, які сплачують податок на прибуток за ставками, нижчими за звичайні, або звільненими від його сплати; неплатниками податку на прибуток; нерезидентами (тобто, наприклад, у випадках, коли ремонт виконується підрядним способом саме такими особами) — валові витрати відображатимуться з урахуванням вимог п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток, тобто не за правилом першої події, а за нарахуванням (за актом ремонтних робіт).Отже, платник податків має право
збільшити валові витрати на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням основних фондів (у межах 10 %), за датою, яка визначається за загальними правилами, установленими п.11.2 Закону про податок на прибуток. Зауважимо, що так само вважають і податківці (див. рубрику «Думка фахівців офіційних органів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 63).Щодо витрат, які
перевищили 10 % ліміт , то вони в податковому обліку відносяться на збільшення (створення) балансової вартості відповідної групи ОФ із кварталу, наступного за кварталом проведення ремонту та складання акта ремонтних робіт.
Як у податковому обліку слід розподіляти понадлімітні ремонтні витрати?
Порядок розподілу понадлімітних ремонтних витрат застережено в
другому абзаці п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток. Так, витрати, що перевищують 10 %, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податків витрат на поліпшення ОФ груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів ОФ групи 1 та збільшують балансову вартість ОФ відповідних груп або окремих об’єктів ОФ групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.Звертаємо увагу: платнику податків слід розподіляти витрати на поліпшення (ремонти) тільки між тими групами ОФ (об’єктами ОФ групи 1), які
ремонтувалися (поліпшувалися), а не за всіма ОФ, які значаться на балансі платника податків. На це вказували і податківці в консультації у «Віснику податкової служби України», 2006, № 34, с.33.По суті, у 2007 році зберігся такий же порядок розподілу ремонтних витрат, як і в минулому 2006 році (тобто визначається
один ремонтний ліміт для всіх груп ОФ, окремі ж ремонтні ліміти для об’єктів ОФ групи 1, як це було у 2005 році, не розраховуються). Розглянемо приклад.Приклад.
Балансова вартість всіх груп ОФ на 01.01.2007 р. у податковому обліку становить 250000 грн., у тому числі:1) група 1 ОФ — 100000 грн.:
— об’єкт А — 80000 грн.;
— об’єкт Б — 20000 грн.;
2) група 2 ОФ — 55000 грн.;
3) група 3 ОФ — 35000 грн.;
4) група 4 ОФ — 60000 грн.
Сума 10 % ремонтного ліміту становить 25000 грн. (250000 грн.
х 10 %).Припустимо, що протягом І кварталу 2007 року вартість ремонтів (без ПДВ) склала 29700 грн.. При цьому було відремонтовано:
— об’єкт А групи 1 ОФ — вартість ремонту (без ПДВ) — 18000 грн.;
— об’єкт групи 3 ОФ — вартість ремонту (без ПДВ) — 4200 грн;
— об’єкт групи 4 ОФ — вартість ремонту (без ПДВ) — 7500 грн.
Покажемо, як розподілятимуться понадлімітні ремонтні витрати.
Розподіл понадлімітних ремонтних витрат
| Група ОФ | Балансова вартість на початок року (на 01.01.2007 р.), грн. | Сума 10 % ремонтного ліміту, грн. | Вартість ремонтів, проведених протягом звітного періоду, грн. | Сума ремонтних витрат, що відноситься на збільшення балансової вартості ОФ, грн. | Балансова вартість на початок наступного кварталу, грн.* |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Група 1, у тому числі: | 100000 | — | 18000 | 2848,48 | 102848,48 |
| — об’єкт А | 80000 | — | 18000 | 2848,48 (4700 х 18000 : | 82848,48 |
| — об’єкт Б | 20000 | — | — | — | 20 000 |
| Група 2 | 55000 | — | — | — | 55000 |
| Група 3 | 35000 | — | 4200 | 664,65 (4700 х 4200 : | 35664,65 |
| Група 4 | 60000 | — | 7500 | 1186,87 (4700 х 7500 : | 61186,87 |
| Всього | 250000 | 25000 | 29700 | 4700 (29700 - | 254700 |
| * Без урахування нарахованої амортизації за поточний квартал. | |||||
Отже, за підсумками І кварталу 2007 року із 29700 грн. витрат на ремонт платник податків зможе в податковому обліку:
— ремонтні витрати в сумі 25 000 грн. (тобто в межах 10 %) віднести на валові витрати;
— суму понадлімітних ремонтних витрат (4700 грн.), розподілених відповідним чином (графа 5 таблиці), віднести на збільшення балансової вартості ОФ, які ремонтувалися.
І ще один момент. Хочемо звернути увагу на думку Комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності, який у
листі від 21.10.2004 р. № 06-10/10-1174 («Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76) зазначив, що розподіл має здійснюватися не наростаючим підсумком, а за розрахунковий квартал. Інакше кажучи, ремонтні витрати розподіляються 1 раз протягом звітного року — у тому кварталі, в якому відбулося перевищення 10 % ремонтного ліміту.
Як у податковому обліку відображається заробітна плата працівників, зайнятих ремонтами та поліпшеннями ОФ: ураховується як ремонтні витрати (відповідно до п.п.8.7.1 Закону про податок на прибуток) чи відноситься на валові витрати в загальному порядку?
Мабуть, це запитання виникло у зв’язку з тим, що
Закон про податок на прибуток не уточнює, як у податковому обліку потрібно відображати заробітну плату працівників, зайнятих ремонтами (поліпшеннями) ОФ. Так, у п.п. 8.1.2 цього Закону зазначається тільки про порядок обліку заробітної плати працівників, зайнятих виготовленням ОФ. Нагадаємо, що згідно з цим підпунктом витрати на виплату заробітної плати працівникам, які виготовляють ОФ для власних виробничих потреб, не включаються до валових витрат, а у складі балансової вартості виготовлених ОФ підлягають податковій амортизації. Логічно було б провести аналогію і відносно ремонтів та поліпшень ОФ, припустивши, що і витрати на оплату праці працівників, які ремонтують (поліпшують) ОФ (причому як власні, так і орендовані) відображаються в податковому обліку аналогічно. До речі, за такий підхід до обліку зарплати ремонтників виступав і Мінфін (лист від 22.06.2006 р. № 31-21060-11/23-4856/7716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76).Проте у податківців із цього приводу склалася інша думка. Так, за роз’ясненнями ДПАУ (
лист від 20.08.2004 р. № 16016/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76; консультації у «Віснику податкової служби України», 2006, № 11, с. 40; № 36, с.39), заробітна плата працівників, зайнятих ремонтом ОФ, відноситься до складу валових витрат відповідно до п.п.5.6.1 Закону про податок на прибуток (якщо інше не передбачено п.5.3 цього Закону) і не включається до загальної суми фактично понесених витрат на ремонти (з метою зіставлення з 10 % лімітом та подальшого розподілу між балансовими вартостями відповідних груп ОФ і подальшою амортизацією). Причому згодом ДПАУ листом від 23.10.2006 р. № 19739/7/15-0317 закріпила таку свою позицію з цього питання, зазначивши, що податкове роз’яснення від 20.08.2004 р. № 16016/7/15-1117 є оприлюдненням офіційного розуміння ДПАУ питання податкового обліку заробітної плати працівників ремонтної групи, і має пріоритет над іншими листами органів державної виконавчої влади з цього питання. Отже, платникам податків у ситуації, що склалася, залишається лише прислухатися до думки податківців.На закінчення, мабуть, залишається додати, що
в бухгалтерському обліку зарплата працівників, зайнятих ремонтами та поліпшеннями основних засобів:— уключається до складу витрат звітного періоду (Дт 23, 91,92, 93, 94 — Кт 661), якщо ремонтні роботи спрямовані на підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані;
— капіталізується (Дт 152 — Кт 661), якщо ремонтні роботи спричиняють поліпшення об’єкта основних засобів та збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта.
Згідно з договором оренди підприємство-орендар зобов’язане проводити за свій рахунок поточний ремонт орендованого приміщення. Як орендарю врахувати такі витрати на ремонт?
Оскільки поточний ремонт спрямовано на підтримання приміщення в належному стані та не спричиняє збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, то
в бухгалтерському обліку витрати на його проведення орендар списує на витрати звітного періоду.У податковому обліку
в разі, коли договір зобов’язує або дозволяє ремонтувати (поліпшувати) об’єкт оренди, орендар має право скористатися нормами п. 8.8 Закону про податок на прибуток та відобразити витрати на ремонт орендованого приміщення в порядку, передбаченому цим пунктом. Нагадаємо, що цей пункт дозволяє орендарю при проведенні ремонту:1) вартість ремонту (у межах 10 %, визначених орендарем відповідно до
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток) віднести на валові витрати;2) суму витрат на ремонт, що перевищила 10 % ліміт, віднести на:
— збільшення балансової вартості групи ОФ (або об’єкта «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта (найменування об’єкта)» ОФ групи 1), якщо в орендаря
обліковується група ОФ, до якої відноситься орендований об’єкт ОФ, що ремонтується, (або вже створено об’єкт ОФ групи 1 з витрат на колишні ремонти такого орендованого об’єкта);— створення балансової вартості відповідної групи ОФ (об’єкта ОФ групи 1), якщо в орендаря
не обліковується група ОФ, до якої відноситься орендований об’єкт ОФ, що ремонтується.Розглянемо приклад.
Орендар провів поточний ремонт орендованого приміщення складу. Ремонт виконувався сторонньою організацією. Вартість ремонтних робіт — 8400 грн. (у тому числі ПДВ — 1400 грн.). Орендоване приміщення ремонтується орендарем уперше. Балансова вартість усіх груп ОФ на початок року склала 55000 грн.; сума 10 % ремонтного ліміту — 5500 грн. У податковому обліку орендар витрати на ремонт (у сумі 7000 грн.) має право відобразити так:
— витрати в сумі 5500 грн. (у межах 10 %) віднести на валові витрати;
— з витрат у сумі 1500 грн. (понад 10 %) створити об’єкт ОФ групи 1 «Витрати на ремонт орендованого приміщення складу» (на початок кварталу, наступного за кварталом проведення ремонту та складання акта).
В обліку ремонтні витрати відобразяться так:
Поточний ремонт орендованого приміщення орендарем
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік, грн. | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| У орендаря | |||||
| 1. Відображено витрати з проведення ремонту сторонньою організацією | 93 | 631 | 7000 | — | 5500 * |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 1400 | — | — |
| 3. Оплачено вартість послуг організації, яка проводила ремонт | 631 | 311 | 8400 | — | — |
| * У податковому обліку орендар витрати на ремонт у сумі 5500 грн. (у межах 10 %) відносить на валові витрати, а на суму, що перевищує 10 %, створює об’єкт ОФ групи 1 «Витрати на ремонт орендованого приміщення складу» балансовою вартістю 1500 грн. на початок кварталу, наступного за кварталом проведення ремонту. | |||||
Договір оренди дозволяє орендарю поліпшувати орендовані ОФ. Після закінчення договору оренди орендар повертає орендодавцю поліпшені ОФ. При цьому орендодавець вартість поліпшень орендарю не компенсує. Як такі операції відображаються в обліку сторін?
Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку згідно з
п. 8 П(С)БО 14 витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізацію, дообладнання, добудову тощо), які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (тобто збираються (капіталізуються) орендарем на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» з подальшим формуванням об’єкта ОЗ на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи»). Створений об’єкт ОЗ орендар амортизує в бухобліку із застосуванням прямолінійного або виробничого методу (п. 27 П(С)БО 7). При цьому нарахування амортизації відбувається протягом строку корисного використання об’єкта, який у цьому разі орендарю логічно прив’язати до строку оренди. При поверненні об’єкта оренди орендар списує суму зносу, нарахованого щодо об’єкта ОС, проводкою: Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — Кт 117 «Інші необоротні матеріальні активи», а залишкову вартість об’єкта — проводкою Дт 976 «Списання необоротних активів» — Кт 117 «Інші необоротні матеріальні активи».У податковому обліку орендар відображає витрати на поліпшення орендованих ОФ у порядку, передбаченому
п.п.8.8.1 Закону про податок на прибуток (тобто з віднесенням вартості поліпшень у межах 10 % на валові витрати, а суми перевищення — на збільшення (створення) балансової вартості відповідної групи (об’єкта групи 1) основних фондів).При цьому оподаткування повернення орендованих поліпшених ОФ, на наш погляд, у цьому випадку має здійснюватись
у порядку, передбаченому п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що згідно з цим підпунктом при поверненні об’єкта після закінчення договору оренди орендар користується правилами, визначеними п.п.8.4.8 Закону про податок на прибуток для заміни ОФ. А отже, при поверненні орендованих ОФ орендар має право:— збільшити валові витрати на суму балансової (залишкової) вартості поліпшень (тобто на суму недоамортизованої в податковому обліку вартості поліпшень) щодо об’єктів ОФ групи 1;
— на суму поліпшень щодо ОФ груп 2, 3 та 4 залишити балансову вартість таких груп ОФ без змін (тобто продовжувати амортизувати такі поліпшення).
Проте не дуже приємний для орендаря момент у цьому разі буде пов’язаний з нарахуванням ПДВ. Адже, оскільки поліпшення орендованих ОФ у цьому випадку передаються орендодавцю без компенсації (безоплатно), то у орендаря відповідно до
п.4.2 Закону про ПДВ при такій безоплатній передачі виникає необхідність нарахувати ПДВ (за ставкою 20 %), виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. Причому, оскільки п.4.2 Закону про ПДВ містить згадку про звичайні ціни, то вважаємо, що орендарю доведеться нарахувати ПДВ виходячи з тієї ринкової вартості, у розмірі якої можуть бути оцінені поліпшення на момент передачі орендодавцю. На необхідність нарахування ПДВ при безоплатній передачі поліпшень (виходячи з вартості поліпшень за вирахуванням зносу) указували й податківці в консультації у «Віснику податкової служби України», 2006, № 34, с.40.Щодо
орендодавця, то як передбачено п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток він не змінює ні балансову вартість ОФ, ні валові доходи (ні валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення орендованого об’єкта. Отже, при поверненні поліпшених ОФ ніяких податкових наслідків у орендодавця не виникає. Про це зазначалося й у листі ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, який містить відповіді на запитання платників податку про податковий облік та порядок нарахування амортизації (запитання 9) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). У бухгалтерському обліку, оскільки поліпшення (які спричинюють зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта ОС) надходять від орендаря безоплатно, орендодавець відображає їх як безоплатно отримані (проводкою Дт 152 — Кт 424 із подальшим нарахуванням амортизації).Розглянемо приклад.
Орендар поліпшив орендоване приміщення, що використовується під офіс, оснастивши його системою кондиціонування. Роботи зі встановлення кондиціонерів виконувала стороння організація. Вартість робіт 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.). Ремонтний 10 % ліміт орендаря — 30000 грн. За домовленістю сторін після закінчення строку оренди поліпшення передаються орендодавцю без відшкодування орендарю понесених витрат. У момент передачі підписано акт приймання-передачі поліпшень, у якому застережено їх ринкову (залишкову) вартість на момент передачі — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).
В обліку операції відобразяться так:
Поліпшення орендованих ОЗ без відшкодування витрат орендарю
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік, грн. | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У орендаря | |||||
| 1. Відображено витрати з поліпшення приміщення (проведення системи кондиціонування) | 153 | 631 | 40000 | — | 30000* |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної сторонньої організації | 641 | 631 | 8000 | — | — |
| 3. Сплачено послуги сторонньої організації | 631 | 311 | 48000 | — | — |
| 4. Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 40000 | — | — |
| 5. Відображено нарахування амортизації (зносу) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 92 | 132 | сума амортизації | — | — |
| Проводку з нарахування амортизації (операцію 5) орендар протягом строку оренди щомісячно відображає в бухгалтерському обліку. | |||||
| 6. Списано суму нарахованої амортизації (зносу) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 132 | 117 | 30000 | — | — |
| 7. Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати | 976 | 117 | 10000 | — | — ** |
| 8. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 976 | 641 *** | 2000 | — | — |
| У орендодавця | |||||
| 1. Відображено поліпшення, отримані від орендаря безоплатно і які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод | 152 | 424 | 12000 | Ураховуючи норми п.п.8.8.2 Закону про податок на прибуток, поліпшення, проведені орендарем, на податковий облік орендодавця не вплинуть | |
| 2. Збільшено вартість об’єкта оренди на вартість поліпшень | 10 | 152 | 12000 | ||
| 3. Нараховано амортизацію щодо отриманих поліпшень | 93 | 131 | Сума амортизації |
|
|
| 4. Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації | 424 | 745 | Сума амортизації |
|
|
* Суму 30000 грн. (у розмірі 10 % ремонтного ліміту орендар відносить на валові витрати). А от із витрат, що перевищили 10 %, орендар створює об’єкт ОФ групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення» балансовою вартістю 10000 грн. на початок кварталу, наступного за кварталом проведення поліпшень та складання акта, який їх підтверджує.
** При поверненні орендованого об’єкта орендодавцю орендар, керуючись нормами п.п.8.4.8 Закону про податок на прибуток, має право віднести на валові витрати балансову (тобто залишкову — недоамортизовану в податковому обліку) вартість об’єкта ОФ групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення».
*** Оскільки поліпшення передаються орендодавцю без відшкодування (тобто безоплатно), то орендарю, ураховуючи норми п. 4.2 Закону про ПДВ, слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з ринкової вартості поліпшень на момент їх передачі орендодавцю (за умовами прикладу — сума ПДВ, що нараховується орендарем, складає 2000 грн.).
За договором оренди вартість поліпшень орендованого приміщення зараховується орендарю в рахунок орендної плати. Як відображається в обліку така операція?
Операція із заліку вартості поліпшень у рахунок орендної плати для обліку є
бартерною операцією.При цьому податкові наслідки у сторін виникають у такому порядку:
а) щодо орендної плати:
—
орендар — керуючись п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток — суму орендної плати щодо нарахування (тобто на дату підписання акта наданих послуг з оренди) відносить на валові витрати;—
орендодавець — згідно з п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток — також щодо нарахування (тобто на дату підписання акта наданих послуг з оренди) суму орендної плати включає до валових доходів;б) щодо поліпшення орендованого приміщення:
—
для орендаря — на дату підписання акта приймання-передачі виконаних робіт із поліпшення об’єкта, що орендується, така операція є продажем окремого об’єкта ОФ. Отже, орендар керується нормами пп.8.4.3 і 8.4.4 Закону про податок на прибуток для продажу ОФ (а якщо витрати на поліпшення в податковому обліку орендаря не перевищували 10 % ліміту та їх було віднесено в повній сумі на валові витрати, то орендар, виходячи із суми, яка взаємозаліковується, збільшує валові доходи);—
для орендодавця — на дату підписання акта приймання-передачі виконаних робіт з поліпшення об’єкта, що орендується, така операція є здійсненням витрат щодо поліпшення зданого в оренду приміщення. Отже, орендодавець відображає такі витрати в порядку, передбаченому для обліку витрат на поліпшення власних ОФ відповідно до п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.Податкові наслідки щодо ПДВ виникають у сторін (платників ПДВ) у звичайному порядку відповідно до
п. 4.2 Закону про ПДВ (з урахуванням першої події).Приклад.
Підприємство-орендар прибудувало вітрину до орендованого приміщення магазину. Обладнання вітрини виконувала стороння організація, вартість робіт — 14400 грн. (у тому числі ПДВ — 2400 грн.).У бухгалтерському обліку такі витрати (як пов’язані з поліпшенням орендованого об’єкта) відображено орендарем як капінвестиції на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». При цьому в податковому обліку суму витрат щодо поліпшення орендованого об’єкта було в повній сумі віднесено орендарем на валові витрати.
За договором оренди щомісячна сума орендної плати складає 960 грн. (у тому числі ПДВ — 160 грн.).
Залік вартості поліпшень у рахунок орендної плати відобразиться в обліку сторін так:
Залік вартості поліпшень у рахунок орендної плати
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік, грн. | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У орендаря |
|
|
|
|
|
| 1. Відображено витрати щодо обладнання вітрини приміщення магазину сторонньою організацією | 153* | 631 | 12000 | — | 12000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 2400 | — | — |
| 3. Сплачено вартість послуг сторонньої організації, яка займалася обладнанням вітрини | 631 | 311 | 14400 | — | — |
| 4. Підписано акт приймання-передачі поліпшень (виконаних робіт щодо обладнання вітрини) | 377 | 742 | 14400 | 12000 | — |
| 5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 742 | 641 | 2400 | — | — |
| 6. Списано собівартість поліпшень на витрати | 972 | 153 | 12000 | — | — |
| 7. Нараховано щомісячну орендну плату** | 93 | 685 | 800 | — | 800 |
| 8. Відображено податковий кредит з ПДВ** | 641 | 685 | 160 | — | — |
| 9. Проведено залік заборгованості** | 685 | 377 | 960 | — | — |
| * Оскільки в цьому випадку залік вартості здійснених поліпшень у рахунок орендної плати відбуватиметься відразу після закінчення поліпшень, то вважаємо, що в бухобліку орендарю формувати об’єкт інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 117 не потрібно, у зв’язку з цим відпадає і необхідність нарахування бухгалтерської амортизації. Тому при передачі поліпшень на баланс орендодавця (операція 6) орендар відображає продаж таких поліпшень з К-та субрахунку 153. Зазначимо, що такий же порядок відображення операцій було запропоновано і в консультації начальника Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну України В. Пархоменка у «Віснику податкової служби України», 2004, № 36. | |||||
| ** Операції 7 — 9 повторюватимуться в обліку орендаря до повного погашення заборгованості щодо орендної плати в рахунок вартості проведених поліпшень. | |||||
| У орендодавця |
|
|
|
|
|
| 1. Відображено вартість поліпшення об’єкта оренди, здійсненого орендарем (на підставі акта приймання-передачі поліпшень) | 152 | 685 | 12000 | — | —* |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 685 | 2400 | — | — |
| 3. Збільшено вартість об’єкта оренди (приміщення) на суму проведених поліпшень | 103 | 152 | 12000 | — | — |
| 4. Нараховано щомісячну орендну плату** | 377 | 713 | 960 | 800 | — |
| 5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ** | 713 | 641 | 160 | — | — |
| 6. Проведено залік заборгованості** | 685 | 377 | 960 | — | — |
| * У податковому обліку орендодавець відображає витрати на поліпшення об’єкта оренди відповідно до п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток (тобто як витрати на поліпшення власних ОФ). | |||||
| ** Операції 4 — 6 повторюватимуться в орендодавця до повного погашення заборгованості щодо орендної плати в рахунок вартості проведених поліпшень. | |||||
Підприємство — платник єдиного податку ремонтує орендоване приміщення. Договір оренди передбачає відшкодування вартості ремонту орендодавцем. Чи може підприємство-єдиноподатник зарахувати витрати на ремонт орендованого приміщення в рахунок орендної плати?
Згідно зі
ст. 1 Указу № 727 суб’єкти підприємницької діяльності — юридичні особи, які перейшли на сплату єдиного податку, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами. У разі порушення цієї норми підприємство, що сплачує єдиний податок, має перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного кварталу. Тому, якщо підприємство не хоче покидати ряди платників єдиного податку, то здійснювати взаємозалік подібним способом йому не радимо.На закінчення зазначимо, що питання, пов’язані з ремонтом основних фондів, також розглядались у тематичному випуску «Ремонтуємо основні фонди» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76.
