Рекомендації ДПАУ щодо «роботи» зі збитковими підприємствами
Своїм листом ДПАУ довела до відома нижчих за рівнем податкових органів Методичні рекомендації щодо особливостей проведення перевірок суб’єктів господарювання, які декларують від’ємне значення об’єктів оподаткування ( див. с. 9). Але оскільки в документі йдеться про долю валових витрат (податкового кредиту), то його положення можуть бути цікаві не тільки збитковим підприємствам. Звернемо увагу на окремі висновки документа.
Дмитро ВИНОКУРОВ, заступник головного редактора
Документи статті:
ГКУ
— Господарський кодекс України.Закон про державну податкову службу
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Економічна мета діяльності
Дохід = прибуток?!
ДПАУ бере на озброєння нові методи боротьби зі схемами мінімізації, що «виглядають формально законними». Цей інструмент називається
зловживання правом (зауважимо, що фактично він уже знаходить застосування в судовій практиці). ДПАУ зазначає про необхідність розмежування діяльності на господарську і таку, що здійснюється без очевидного економічного змісту. Варто сказати, що в цій частині документа допущено відразу кілька помилок.По-перше, чинне законодавство України (на відміну, наприклад, від податкового законодавства РФ) не обмежує валові витрати
економічно виправданими (обґрунтованими) витратами. Головний критерій — здійснення таких витрат у межах господарської діяльності.По-друге, поняття цієї самої госпдіяльності в
Методрекомендаціях, прямо скажемо, спотворюється. Апелюючи до ст. 142 Господарського кодексу України, ДПАУ ототожнює термін «дохід», що використовується в п. 1.32 Закону про податок на прибуток, з терміном «прибуток». Абсурдність цієї заяви навіть не варто коментувати (наприклад, визнавши правильною формулу «дохід = прибуток», ми неодмінно зіткнемося з її наслідком: «валовий дохід = сума прибутків від усіх видів діяльності», з чим ДПАУ вочевидь не квапитиметься погоджуватися). Ця помилкова теза призводить до неправильних висновків:«якщо платник здійснює
разові операції, які є нехарактерними для основного виду діяльності, такі операції відбувались протягом нетривалого терміну та виявились збитковими, то така діяльність не визначається господарською, а відповідно зменшуються валові витрати підприємства в частині, що не призвела до збільшення доходів».У свою чергу хочемо звернути увагу на таку фразу
Методрекомендацій: «разом з тим такий підхід не є універсальним і потребує достеменного документування всіх обставин укладених угод щодо здійснення фінансово-господарської діяльності».Інакше кажучи, навіть ДПАУ визнає, що збитковість продажу сама по собі не є безумовною ознакою необхідності зняття валових витрат. У цьому контексті акцент потрібно зробити на питаннях застосування
звичайних цін (якщо їх використання щодо конкретної операції згідно із законом є обов’язковим), оскільки саме такий механізм «боротьби» зі збитковими продажами (щодо потенційно «ризикованих» у фіскальному значенні операцій) передбачено податковим законодавством.У черговий раз (див. також
лист ДПАУ від 14.09.2005 р. № 18349/7/15-1317) ДПАУ зазначає про необхідність застосування звичайних цін щодо податку на прибуток у відносинах з будь-якими нерезидентами .
Безтоварні операції
Це поняття вже досить щільно ввійшло до вжитку податківців. Особливо майорять ним звіти силових органів, що викривають «ухильників». У
Методрекомендаціях ДПАУ наводить перелік заходів, які мають провести податкові органи при виявленні підозрілих операцій. Водночас, якщо буде виявлено постачальників, які не звітують до податкових органів або щодо яких неможливо здійснити перевірку у зв’язку з невстановленим місцезнаходженням, необхідно «вжити комплекс заходів для встановлення доказів, що підтверджують проведення безтоварних операцій». Причому серед цих заходів, спрямованих переважно на з’ясування факту відсутності поставки (або об’єктивної неможливості її здійснення) також зазначено необхідність вивчення економічної доцільності проведеної операції (про вплив економічної обґрунтованості операції на долю валових витрат див. вище).До комплексу заходів потрапило і «
проведення інвентаризації». Зі свого боку звернемо увагу, що податківці не можуть самостійно проводити інвентаризацію. На підставі п. 15 ст. 11 Закону про державну податкову службу вони мають право лише:«
вимагати від керівників підприємств, установ та організацій, які перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та засобів, у разі відмови в проведенні таких інвентаризацій або при проведенні адміністративного арешту активів — звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до прийняття відповідного рішення судом — у присутності понятих і представників підприємств, установ та організацій, щодо яких проводиться перевірка, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на строк не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі. Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів установлюється Кабінетом Міністрів України».Причому на сьогодні Кабміном так і не затверджено Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів
податковими органами (такий порядок затверджено лише для органів КРУ). Тому за таких умов сама можливість опечатування складів викликає великі сумніви.Частина з наведених у
Методрекомендаціях заходів якщо і може проводитися податковими органами, то тільки податковою міліцією, причому в межах оперативно-розшукової діяльності.Неоднозначну реакцію викликає і фраза про те, що якщо підтверджуються ознаки фіктивності постачальника, то готуються та подаються позовні заяви про
визнання недійсними установчих документів і свідоцтва платника ПДВ з моменту реєстрації, а також усіх виданих таким постачальником первинних документів з моменту їх складання.З одного боку, ДПАУ має рацію щодо того, що до рішення суду не може бути й мови про сторнування валових витрат (податкового кредиту з ПДВ) тільки тому, що у постачальника виявлено вигадані податківцями ознаки «фіктивності». З іншого боку,
зазначені дії податківців не відповідають установленим законом способам реалізації їх повноважень.Тим часом судами (насамперед районними) виносяться відповідні рішення (у тому числі і про визнання недійсними первинних документів). Як би негативно ми не відносилися до самої можливості визнання недійсними в судовому порядку первинних документів, у багатьох випадках господарські (адміністративні) суди дійсно поділяють позицію податківців щодо неможливості підтвердження такими накладними (податковими накладними) права на валові витрати (податковий кредит). Про це свідчать, зокрема, ухвала ВАСУ від 13.09.2006 р., постанови ВСУ від 21.06.2005 р., від 07.06.2005 р., від 05.04.2005 р. № 11/238, від 01.03.2005 р.
У будь-якому випадку ми не можемо погодитися з висновком ДПАУ про можливість зменшення в ході перевірки сум, віднесених до валових витрат і податкового кредиту
учасників ланцюжка поставки, в якому товаросупровідні чи інші первинні документи було сформовано на підставі «просування (використання) даних, зазначених у первинних документах, які визнані судом недійсними». У кожному конкретному випадку податківці повинні доводити наявність наміру на укладання угоди з метою, що суперечить інтересам держави. Причому факт визнання судом відповідних угод недійсними ще не означає необхідності коригування податкових наслідків (зняття валових витрат та податкового кредиту).
Придбання «сумнівних» послуг (маркетинг, консалтинг тощо)
Одним з основних джерел збільшення витратної частини підприємств ДПАУ називає укладання угод на придбання
сумнівних з точки зору фактичного надання і використання в господарській діяльності послуг. До таких послуг вона відносить: маркетинг, мерчандайзинг, інформаційні, консультаційні, юридичні послуги, права використання товарних знаків тощо. Інтерес податківців до цих послуг не є новинкою. Основна претензія полягає в тому, що документи, які надаються під час перевірок, не завжди підтверджують факт надання таких послуг і в окремих випадках не дають можливості ідентифікувати особу, яка безпосередньо їх надавала.Проблема тут криється у відсутності в чинному податковому законодавстві чітких вимог до документування послуг, що одержуються. Найрельєфніше суть питання проявляється в безперервній епопеї з документами, що підтверджують господарність витрат на мобільний зв’язок.
Відносно наведених вище «сумнівних» (за термінологією ДПАУ) послуг корисно, крім джентльменського набору (договір, акт, податкова накладна), запастися
звітами про виконані послуги, тобто бажано на руках мати результат досліджень, консультацій тощо. Хоча, повторимося, вимог щодо наявності такого документа чинне податкове законодавство не висуває. Більше того, такого документа в природі може і не існувати, наприклад, при наданні усних висновків. Зауважимо також, що про можливість підтвердження валових витрат щодо послуг на підставі акта приймання-передачі послуг зазначала і сама ДПАУ (лист від 30.06.2006 р. № 12304/7/15-0517). ДПА в м. Києві, розглядаючи питання про документальне підтвердження витрат щодо консалтингових послуг, зазначала: для віднесення до складу валових витрат вартості отриманих послуг результати відповідного договору необхідно оформити актом приймання-здачі наданих послуг, який повинен містити всі вимоги первинного документа, наведені в ст. 9 Закону про бухоблік (ллист від 28.12.2005 р. № 1178/10/31-106).Перевірку послуг, що одержуються, на предмет сумнівності з точки зору
фактичного використання податківці іноді вирішують вельми нехитро, виходячи з можливості отримання таких послуг безпосередньо силами підприємства: якщо на підприємстві є бухгалтер, то навіщо було замовляти податковий консалтинг? Зрозуміло, що ці аргументи не витримують жодної критики. Питання оцінки доцільності придбання тих чи інших послуг (зокрема, залучення грошових коштів під відсоток, про що безпосередньо зазначається в Методрекомендаціях) перебуває поза сферою компетенції податкових органів.
Цінні папери (вексельні розрахунки)
Разом з «маркетингом» використання цінних паперів (особливо векселів) традиційно є червоною ганчіркою для контролюючих органів. У
Методрекомендаціях навіть наводиться опис трьох цілей, на досягнення яких, як правило, спрямовано застосування вексельних форм розрахунку (збільшення економічних вигод іншого підприємства; зменшення економічних вигод підприємства, що перевіряється; здійснення розрахунків у схемах мінімізації, коли використання коштів не є можливим через відсутність власних коштів, а залучення позикових коштів не є економічно обґрунтованим). Не ставлячи перед собою завдання спростувати ці три напрямки використання векселів, звернемо увагу на інші висновки ДПАУ.По-перше, вона зазначає, що вартість цінних паперів і деривативів за жодних умов
не може відображатися у складі валових витрат. Це дійсно засновано на нормах Закону про податок на прибуток (витрати щодо цінних паперів відображаються в окремому обліку і валовими витратами не є).По-друге, видача векселів для цілей Закону про ПДВ
не вважається оплатою, отже, витрати зі сплати податку можна вважати понесеними тільки в той момент, коли відбудеться погашення векселя, і тільки у відповідній сумі. Формально це так, але не варто зазначену фразу тлумачити як підставу для відмови в праві на податковий кредит при придбанні товару (послуг) з вексельною формою розрахунку до моменту оплати цього векселя. Правило першої події застосовується і при вексельній формі розрахунків (але не стосується платників, які працюють за касовим методом).
