Податковий спір підприємства в суді. Валові витрати і благодійність: не максимально три понад два у межах п’яти, а максимально всі п’ять...

Валові витрати і благодійність: не максимально три понад два у межах п’яти, а максимально всі п’ять...

Не раз суди різних рівнів стверджували, мовляв,

Але буває свято і на вулиці платників...

Суть спору

Суть цього спору стара, як діюча форма декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена

Великою мірою суть спору полягає в тому, яку суму з понесених платником податку на прибуток за податковий рік благодійних витрат він має право включити до складу своїх валових витрат: усе-таки максимально всі 5 % від торішньої величини оподатковуваного прибутку (за що донедавна безуспішно боролися незалежні фахівці), або все-таки (5 % - 2 %) = 3 % (на чому, зрозуміло, завжди наполягала ДПАУ, апелюючи до погодженої з профільним комітетом ВРУ і зареєстрованої Мін’юстом форми декларації, а точніше — форми додатка Р2, а точніше ...).

Якщо подивитися в корінь, то справа полягає в тому чи іншому трактуванні такого важливого фрагмента тексту

До речі, зауважимо, що сьогоднішня редакція спірного фрагмента де-юре підлягала застосуванню починаючи з 01.07.2004 р. згідно із

Зауважимо, що із самого початку питання було удостоєно найпильнішої уваги з боку нашого видання: як приклад можна згадати статтю «Від двох до п’яти, або Благодійність коштує дорого» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 31).

Позиція ДПАУ

Позиція ДПАУ щодо суті спору — «(5 % - 2 %) = 3 %» — загальновідома: її виражено у формі декларації з податку на прибуток, а точніше... (див. вище).

Податкове відомство за минулі роки не раз (і завжди послідовно) зверталося до свого трактування спірного фрагмента, зокрема, у недавньому

Позиція суду

Очевидно, що

Говорячи по суті,

Резюме

Замість резюме доцільно вказати на відповідний фрагмент опублікованого в сьогоднішньому номері

На загальному радісному (для платників) фоні не можна утриматися від двох зауважень.

По-перше, у постанові, що коментується, прямо зазначено, що

По-друге, у тій частині зазначеного листа Мін’юсту, де згадується судова постанова, що коментується, автори листа дещо поквапилися, стверджуючи, що оспорений наказ «визнано недійсним». Насправді

Усе це, звичайно ж, добра новина для платників, але не варто сподіватися, що незалежно від дій ДПАУ і того, наскільки спритною вона буде при внесенні змін до форми додатка Р2, усе автоматично вирішиться на користь платників. Важко сподіватися, що наявність цієї хорошої постанови суду відразу ж дасть зелене світло відповідним діям платників на місцях — особливо якщо їм доведеться складати наступну декларацію з податку на прибуток усе-таки за сьогоднішньою формою. Однак ця постанова додасть їм упевненості, що у разі якщо податкові органи і далі наполягатимуть на своїй колишній позиції (і своєму колишньому трактуванні спірного фрагмента), і на такій підставі спробують порушити відповідні права платника, то в останнього є хороші шанси домогтися підтримки своєї позиції в суді.

Ще раз повторюємо: головний результат судової постанови, що коментується, полягає не у формальній вимозі внесення змін у додаток Р2 до декларації, а у викладі

Що ж стосується вже поданих декларацій, то можна очікувати, що податківці наголошуватимуть на таких нормах

І останнє.

Поділяючи праведне обурення Мін’юсту щодо невідповідності до законодавства деяких нормативних актів ДПАУ, дозволимо собі нагадати Мін’юсту таку норму з цитованого ним

І не тільки в цій. Можна згадати усталену практику — з боку ДПАУ і не лише — термінового унесення змін до форм податкових декларацій, причому відбувається це (на жаль, як правило) уже протягом граничних строків подання таких податкових декларацій. За прикладами далеко ходити не треба, достатньо взяти будь-який відповідний наказ ДПАУ (з останніх). При цьому лунають вимоги про «перездавання», чим грубо ігноруються норми

Матеріал підготував Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор

Господарський суд м. Києва

Постанова від 19.07.2006 р. № 11/233-А

<...>

ОБСТАВИНИ СПРАВИ:

ТОВ звернулося до суду з позовом про визнання

<...>

Позовні вимоги мотивовано тим, що наказ Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за № 271/7592 (зі змінами та доповненнями, унесеними наказами Державної податкової адміністрації України від 10 грудня 2003 року № 593, від 12 жовтня 2005 року № 448) у частині затвердження додатка Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства «Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)» суперечить п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки встановлений спірним наказом порядок заповнення додатка Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, визначений самою формою цього додатка,

Відповідач (ДПАУ) у письмових запереченнях на позов, його представники в судових засіданнях позовних вимог не визнали, мотивуючи свої заперечення тим, що відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платників податку включаються суми грошових коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України чи бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених в пункті 7.11 статті 7 цього Закону, суми грошових коштів, перераховані юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям — засновникам постійно діючого третейського суду в розмірі, що

Додатком Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженим спірним наказом, зокрема, передбачається, що не включаються до складу валових витрат платника податку суми добровільно перерахованих коштів, які не перевищують двох відсотків і становлять понад п’ять відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Отже, відповідач вважає, що додаток Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений спірним наказом, повністю відповідає підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону.

Розглянувши надані сторонами документи і матеріали, заслухавши пояснення їх представників, всебічно та повно з’ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об’єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Господарський суд м. Києва, —

УСТАНОВИВ:

У першому рядку додатка Р2 указується загальна сума витрат платника на добровільне перерахування грошових коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг), що включаються до складу валових витрат, яка визначається як сума показників пронумерованих рядків 1, 2, 3, 4, 5 додатка Р2.

Зокрема, у рядку 1 додатка вказується частина суми, зазначеної у рядку В, що не перевищує суми (А х 0,05), зменшена на суму (А х 0,02).

У свою чергу в рядку В додатка вказується сума перерахованих грошових коштів та/або вартість переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), у тому числі (сума рядків В1 та В2 додатка):

— до Державного бюджету України чи бюджетів місцевого самоврядування (підпункт 5.2.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон), рядок В1 додатка);

— до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 Закону, а також суми грошових коштів, які перераховано юридичним особам — засновникам постійно діючого третейського суду (підпункт 5.2.2 Закону, рядок В2 додатка).

Отже, у рядку 1 додатка, за наведеним у ньому алгоритмом розрахунку, указується сума перерахованих грошових коштів та/або вартість переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), у тому числі до Державного бюджету України чи бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, а також суми коштів, перерахованих юридичним особам — засновникам постійно діючого третейського суду згідно з підпунктом 5.2.2 Закону, яка не перевищує суми: оподатковуваний прибуток попереднього звітного року х 0,05 (тобто 5 %), зменшений на суму: оподатковуваний прибуток попереднього звітного року х 0,02 (тобто на 2 %).

Разом з тим відповідно до п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону до складу валових витрат включаються, зокрема, суми грошових коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України чи бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 статті 7 цього Закону, суми грошових коштів, перерахованих юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям — засновникам постійно діючого третейського суду в розмірі, що

Отже, зазначеною нормою Закону встановлено, що платник податку має право віднести до валових відповідні витрати в сумі, яка в грошовому та відсотковому вимірі перевищує два відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року на будь-яку суму, але в цілому не може перевищувати п’яти відсотків від оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. При цьому суд указує, що згідно з п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону платник податку має право віднести до валових витрат всю таку суму, а не її частину, як це встановлено додатком Р2 до декларації.

Розглядаючи цей спір, суд вважає доцільним навести такий приклад:

Якщо сума оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду становить 10000,00 грн., до складу валових витрат згідно зі спірним положенням наказу № 448 можна віднести максимально тільки 300,00 грн.: (10000,00 грн. х 0,05) - (10000,00 грн. х 0,02) = 500 грн. - 200 грн. = 300 грн., яка складає 3 %, а не максимальні 5 %, установлені Законом.

Разом з тим відповідно до п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону якщо оподатковуваний прибуток попереднього звітного періоду становить 10000,00 грн., то 2 % складають 200 грн., а 5 % — 500 грн.

Суд також вважає, що якщо керуватися методикою розрахунку, яка визначається додатком Р2 декларації, то при фактичних відповідних витратах платника податку за підсумками року в розмірі 3 % до складу валових підлягала б віднесенню сума (за вирахуванням 2 %, як це визначено ДПА України), що становить 1 %, що також суперечить визначеному Законом показнику.

Отже, порядок заповнення додатка Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, установлений спірним наказом ДПА України, фактично зменшує суму витрат, які може бути віднесено до складу валових відповідно до п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону, та обмежує відповідне право платника податку.

При цьому суд зазначає, що порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 р. № 143 і зареєстрований в Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за № 271/7592 (з подальшими змінами та доповненнями, у тому числі внесеними наказом № 448), розроблено на підставі норм Закону з урахуванням, зокрема, Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Отже, цей Порядок не може встановлювати порядок визначення показників декларації, що суперечить Закону, на підставі якого його розроблено.

Крім того, у розділі 3 Порядку зазначено, що в основній частині декларації і в додатках показники відображаються на підставі норм, установлених Законом. Так, при заповненні рядка 04.8 слід керуватися, зокрема, п.п. 5.2.2 ст. 5 цього Закону.

Також суд указує, що п.п. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено, що форми обов’язкової податкової звітності (податкові декларації або податкові розрахунки), визначені центральним (керівним) органом контролюючого органу, повинні відповідати нормам та змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу).

Ураховуючи викладене,

Водночас суд зазначає, що узгодження положень спірного наказу з відповідним комітетом Верховної Ради України та його державна реєстрація Міністерством юстиції України не є беззастережним доказом відповідності цього акта чинному законодавству України.

Щодо права звертання позивача до суду із зазначеними позовними вимогами суд зазначає таке.

Як підтверджується матеріалами справи, позивач є суб’єктом господарювання і належним чином зареєстрованим платником податків, а отже, є учасником податкових правовідносин.

Відповідно до Статуту ТОВ основним предметом діяльності позивача є здійснення юридичної практики, адвокатської діяльності, надання різноманітних юридичних послуг юридичним та фізичним особам. Основними цілями діяльності позивача є задоволення попиту підприємств, установ будь-яких форм власності у всебічному і кваліфікованому юридичному обслуговуванні та юридичних знаннях, задоволення потреб юридичних та фізичних осіб у різноманітних професійних послугах на всіх рівнях досудових та судових розглядів справ, у тому числі пов’язаних з оподаткуванням.

Відповідно до статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України кожному гарантується право на захист його прав, свобод та інтересів незалежним і неупередженим судом. Нікого не може бути позбавлено права на розгляд його справи в адміністративному суді, до підсудності якого її віднесено цим Кодексом.

Згідно з частиною другою ст. 171 КАС України, правила якої поширюються на розгляд адміністративних справ про законність і відповідність правовим актам вищої юридичної сили нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, право оскаржити нормативно-правовий акт мають особи, щодо яких його застосовано, а також особи, які є суб’єктом правовідносин, в яких застосовуватиметься цей акт.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на принципах, відповідно до яких нікого не може бути примушено робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти тільки на підставі, у межах повноважень та способом, що передбачені Конституцією та законами України.

За чинним законодавством, у тому числі згідно із Законами України «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», затверджені ДПА України форма декларації (з додатками), у тому числі встановлені ними методики визначення відповідних показників, є обов’язковими для всіх платників податків в Україні.

При цьому суд зазначає, що реалізація правових норм відбувається не тільки у формі застосування, але й у формі виконання, дотримання та використання і відповідно права, свободи та інтереси особи можуть порушуватися і нормативними приписами, які реалізуються не у формі їх застосування, але встановлюють певні заборони або додаткові обов’язки.

У зв’язку з тим, що нормативно-правовий акт містить нормативні приписи, розрахований на багатократне застосування і його дія не вичерпується однократним виконанням, він може стосуватися прав багатьох осіб.

Згідно з абзацом першим підпункту «і» п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» платник податків може оскаржити в суді рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення про видання інструкцій чи податкових роз’яснень (у тому числі форм обов’язкової податкової звітності, далі — податкових роз’яснень), які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу). Визнання судом інструкції чи податкового роз’яснення податкового органу (незалежно від їх реєстрації в Міністерстві юстиції України) недійсними є підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень інструкцій чи роз’яснень контролюючих органів з цього питання. Зазначене рішення суду набуває чинності з моменту його прийняття і повинне бути оприлюднене за рахунок сторони, яка програла спір (була визнана винною), протягом 30 календарних днів з моменту прийняття такого судового рішення.

У рішенні Конституційного Суду України від 09.07.2002 р. у справі щодо конституційного звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговельний будинок «Кампус Коттон клаб» про офіційне тлумачення положення частини другої ст. 124 Конституції України (справа № 1-2/2002 про досудове врегулювання спорів) у п. 3 зазначено, що положення частини другої ст. 124 Конституції України необхідно розглядати в системному зв’язку з іншими положеннями Основного Закону України, які передбачають захист судом прав і свобод людини та громадянина, а також прав юридичної особи, установлюють юридичні гарантії їх реалізації, надаючи можливість кожному захищати свої права і свободи будь-якими не забороненими законом засобами (частина п’ята ст. 55 Конституції України). Отже, кожна особа має право вільно обирати не заборонений законом засіб захисту прав і свобод, у тому числі судовий захист. Для забезпечення судового захисту Конституція України в ст. 124 установила принципи здійснення правосуддя виключно судами. Зі змісту частини другої ст. 124 Конституції України про поширення юрисдикції на всі правовідносини, які виникають у державі, випливає, що кожний із суб’єктів правовідносин у разі виникнення спору може звернутися до суду для його вирішення.

Суд ураховує, що відповідно до абзацу другого підпункту «з» п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, визначена центральним (керівним) органом контролюючого органу, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання, усупереч нормам закону щодо такого податку, збору (обов’язкового платежу). Такий звіт за іншою формою подається разом з поясненням мотивів його складання.

Проте зазначена норма цього Закону, з урахуванням інших наведених норм законодавства, жодним чином не позбавляє позивача права на звернення до суду з відповідним позовом.

Отже, позивач, звернувшись до суду, скористався своїм правом на судовий захист, і його право не може бути обмежено.

Згідно з позовними вимогами позивач просить визнати наказ Державної податкової адміністрації України від 12.10.2005 р. № 448 у спірній частині як незаконним, так і таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили.

Згідно з п. 1 Роз’яснень Президії Вищого арбітражного суду України «Про деякі питання практики вирішення спорів, пов’язаних з визнанням недійсними актів державних чи інших органів» від 26.01.2000 р. № 02-5/35, зі змінами та доповненнями (далі — Роз’яснення), акт державного чи іншого органу — це юридична форма рішень цих органів, тобто офіційний письмовий документ, який спричиняє певні правові наслідки, спрямований на регулювання тих чи інших суспільних відносин і має обов’язковий характер для суб’єктів цих відносин. Нормативний акт — це прийнятий уповноваженим державним чи іншим органом у межах його компетенції офіційний письмовий документ, який установлює, змінює або відміняє норми права, має загальний або локальний характер і застосовується неодноразово.

Відповідно до частини восьмої ст. 171 КАС України суд може визнати нормативно-правовий акт незаконним або таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили, повністю чи в окремій його частині.

Як установлено частинами 1 — 4 ст. 9 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові та службові особи зобов’язані діяти тільки на підставі, у межах повноважень та способом, що передбачені Конституцією та законами України. Суд вирішує справи на підставі Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України. Суд застосовує інші нормативно-правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та способом, що передбачені Конституцією та законами України. У разі невідповідності нормативно-правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України, чи іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу.

Отже, з урахуванням положень КАС України (у тому числі пунктів 8, 9, 11 ст. 171), законодавство розмежовує поняття незаконності спірного акта, або визнання його таким, що не відповідає нормативному акту вищої сили.

Таким чином, при вирішенні питання про незаконність спірного акта суд має встановити, чи відповідає він визначеній законом компетенції органу, який видав акт, у межах повноважень такого органу та способом, передбаченим Конституцією та законами України.

Згідно з п. 2, 3 ст. 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» до функцій Державної податкової адміністрації України віднесено видання у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів та методичних рекомендацій з питань оподаткування, які підлягають обов’язковому опублікуванню; затвердження форм податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків, інших платежів, декларацій про валютні цінності, зразка картки фізичної особи — платника податків та інших обов’язкових платежів, форми повідомлення про відкриття або закриття юридичними особами.

Згідно з підпунктом «ї» п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» форма податкової декларації (розрахунку) установлюється центральним (керівним) органом контролюючого органу (до яких, з урахуванням положень ст. 2 цього Закону належить ДПА України) за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, який відповідає за проведення податкової політики. У такому ж порядку встановлюються форми податкових декларацій (розрахунків) щодо місцевих податків та зборів, які є обов’язковими для застосування їх платниками (податковими агентами).

Отже, спірний наказ ДПА України відповідає визначеній законом компетенції органу, який його видав, прийнятий у межах повноважень такого органу та способом, що передбачені Конституцією та законами України (шляхом прийняття центральним (керівним) органом контролюючого органу — ДПА України рішення про затвердження форми податкової звітності, оформленого наказом).

За таких обставин позовна вимога про визнання наказу відповідача в спірній частині незаконним задоволенню не підлягає.

Згідно з частиною третьою, частиною четвертою п. 2 ст. 105 КАС України адміністративний позов може містити вимоги про зобов’язання відповідача — суб’єкта владних повноважень прийняти рішення чи вчинити певні дії, інші вимоги на захист прав, свобод чи інтересів у сфері публічно-правових відносин.

Як визначено частиною другою п. 2 ст. 162 КАС України в разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про зобов’язання відповідача вчинити певні дії.

Отже, вимога позивача привести спірний акт у відповідність до нормативного акта вищої юридич-ної сили цілком відповідає чинному законодавству.

Розглядаючи спір по суті, суд також ураховує таке.

<...>

Доказів, які б спростовували доводи позивача про невідповідність спірного акта Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» і про зобов’язання привести його у відповідність до зазначеного Закону, відповідач суду не надав.

Заперечення відповідача на позов у цій частині судом визнаються необґрунтованими, оскільки вони не ґрунтуються на законодавстві.

<...>

Ураховуючи викладене та керуючись ст. 9, 69, 70, 71, 94, 97, 158 — 163, 171 КАС України, господарський суд, —

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати наказ Державної податкової адміністрації України від 12.10.2005 р. № 448

Зобов’язати Державну податкову адміністрацію України привести

У решті позову відмовити.

<...>

Постанова відповідно до частини першої ст. 254 КАС України набуває законної чинності після закінчення строку подання заяви про апеляційне оскарження, установленого цим Кодексом, якщо таку заяву не було подано.