«Перехідні» відпускні: нараховуємо правильно
Не завжди працівники йдуть у відпустку і повертаються з неї в одному і тому ж місяці. Часто надаються відпустки, які починаються в одному місяці, а закінчуються в іншому. Про особливості нарахування «перехідних» відпускних, а також про порядок справляння з таких виплат податку з доходів та страхових внесків ітиметься в цій статті.
Наталія ВОРОНАЯ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Заробітна плата за весь час щорічної відпустки виплачується згідно зі
ст. 21 Закону про відпустки не пізніше, ніж за 3 дні до його початку. Щодо порядку нарахування сум «перехідних» відпускних, то на практиці склалося два підходи:1) нарахування всієї суми «перехідних» відпускних здійснюють у тому місяці, в якому працівник іде у відпустку (тобто відпускні за поточний і за наступний місяць відображаються за кредитом субрахунку 661 у місяці їх виплати);
2) «перехідні» відпускні нараховують частинами: у місяці виходу у відпустку за кредитом субрахунку 661 відображають частину відпускних, що припадають на поточний місяць, а решту суми відпускних за кредитом субрахунку 661 проводять у наступному місяці.
На наш погляд, логічнішим є нарахування відпускних згідно з другим варіантом. Підтвердження цьому можна знайти в
п.п. 1.6.1 Інструкції № 5, відповідно до якого суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.Незалежно від підходу до нарахування «перехідних» сум, при виплаті відпускних виникає запитання про порядок справляння внесків до фондів соціального страхування та податку з доходів фізичних осіб із сум, що припадають на наступний місяць.
Внески до соціальних фондів
Порядок справляння пенсійних внесків з «перехідних» сум установлено
пп. 5.1.7 і 5.2.3 Інструкції № 21-1. Відповідно до них максимальна величина, з якої сплачуються страхові внески, для нарахування пенсійних внесків на суми відпускних застосовується окремо за кожний місяць.Отже, для правильного нарахування внесків до Пенсійного фонду суми відпускних необхідно
розподілити за періодами, до яких вони відносяться. Виплати за кожний місяць окремо порівнюються з максимальним розміром доходу, з якого сплачуються страхові внески, що діяв у періоді, за який здійснюється нарахування відпускних.Порядок застосування зазначеної норми в разі нарахування всієї суми відпускних у місяці їх видачі роз’яснено Пенсійним фондом у
листі від 06.03.2006 р. № 2584/03-02 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 35 — 36).У 2007 році максимальний розмір доходу, з якого справляються внески до фондів соціального страхування (у тому числі до Пенсійного фонду), дорівнює п’ятнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, а саме:
— з 1 січня по 31 березня 2007 року — 7875 грн.;
— з 1 квітня по 30 вересня 2007 року — 8415 грн.;
— з 1 жовтня по 31 грудня 2007 року — 8520 грн.
Для визначення ставки утримань внеску до Пенсійного фонду
суми відпускних слід розбити на відповідні місяці відпустки і порівняти дохід кожного з них (з урахуванням нарахованої заробітної плати за відпрацьовані в цих місяцях дні) з прожитковим мінімумом для працездатних осіб. Аналогічне роз’яснення дав Пенсійний фонд щодо сум «перехідних» лікарняних у листі від 12.03.2007 р. № 3940/03-30 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 34).Нагадаємо, що з частини доходу в межах прожиткового мінімуму для працездатних осіб, пенсійні внески утримуються за ставкою 0,5 %, а з частини, що перевищує прожитковий мінімум, — за ставкою 2 %. Розміри прожиткового мінімуму на одну працездатну особу у 2007 році складають:
— з 1 січня по 31 березня 2007 року — 525 грн.;
— з 1 квітня по 30 вересня 2007 року — 561 грн.;
— з 1 жовтня по 31 грудня 2007 року — 568 грн.
Розподіл суми відпускних за відповідними календарними місяцями, протягом яких працівник перебував у відпустці, здійснюється і для визначення сум внесків до решти соціальних фондів (Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонд соціального страхування на випадок безробіття, Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві). Це необхідно для порівняння суми доходу окремо за кожний місяць з максимальним розміром доходу, з якого справляються страхові внески.
Крім того, для
визначення ставки утримань внеску до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (0,5 % або 1 %) також має значення порівняння місячного доходу працівника із сумою прожиткового мінімуму на працездатну особу.Необхідність розподілу відпускних для розрахунку внесків до фондів соціального страхування підтверджується
листом Мінпраці від 27.05.2004 р. № 20-302 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 54), згідно з яким страхові внески нараховуються окремо за кожний місяць, на який припадають суми відпускних.
Податок з доходів фізичних осіб
Відповідно до
п.п. 6.5.1 Закону № 889, якщо платник податків одержує доходи у вигляді заробітної плати за час відпустки, то з метою визначення максимальної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.Отже, щоб визначити, чи має працівник право на отримання податкової соціальної пільги, необхідно:
— розподілити відпускні за періодами, на які вони припадають;
— порівняти окремо доходи за кожний місяць з граничним розміром заробітної плати, при якому зберігається право на податкову соціальну пільгу (далі — ПСП).
Нагадаємо: розмір доходу, при якому особа має право на ПСП,
у 2007 році складає 740 грн. Виняток становлять особи, які мають право на ПСП «на дітей» згідно з пп. «а» — «в» п.п. 6.1.2 Закону № 889. Для одного з батьків граничний розмір доходу в поточному році визначається як добуток 740 грн. і кількості дітей, на яких надається пільга.При цьому слід мати на увазі, що
ПСП до відпускних за другий місяць при їх виплаті застосовувати не слід, оскільки у момент виплати (не пізніше, ніж за три дні до початку відпустки) ще не відома загальна сума оподатковуваного доходу за місяць, на який припадає друга частина відпускних.При розрахунку податку із суми відпускних за другий місяць база оподаткування зменшується на суму страхових внесків відповідно до
п. 3.5 Закону № 889, якщо їх було утримано та перераховано до відповідних фондів, адже в наступному місяці такі суми все одно зменшили б оподатковуваний дохід працівника.
Порядок сплати податку з доходів та страхових внесків
Будь-якого відстрочення щодо перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб із сум відпускних, що припадають на наступний місяць,
Закон № 889 не передбачає. У зв’язку з цим податок з усієї суми відпускних має бути перераховано до бюджету в день їх отримання в установі банку або перерахування на банківський рахунок працівника (п.п. 8.1.2 Закону № 889), а якщо відпускні виплачуються з виручки — не пізніше наступного банківського дня за днем такої виплати (п.п. 8.1.4 Закону № 889).У день видачі відпускних за другу частину відпустки необхідно перерахувати внесок до Пенсійного фонду в частині нарахувань (33,2 %)
. Це пов’язано з тим, що відповідно до п. 6 ст. 20 Закону № 1058 та п.п. 5.1.5 Інструкції № 21-1 одночасно з виплатою доходів, на які нараховуються страхові внески, страхувальники зобов’язані перераховувати авансові платежі.Щодо утримань до Пенсійного фонду
Інструкція № 21-1 не містить вимоги стосовно їх сплати авансом. Отже, суми утримань (0,5 % і 2 %) не обов’язково перераховувати в момент виплати відпускних.З усієї суми відпускних при їх видачі перераховуються внески до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві
(п. 4.12 Інструкції № 12). У своєму листі від 08.12.2001 р. № 01-1635 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 17) Фонд зазначив, що строк сплати страхових внесків настає кожного разу при отриманні страхувальником коштів на оплату праці в установах банків або при оплаті праці з наявної виручки чи натуроплатою.Щодо внесків до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності та до Фонду соціального страхування на випадок безробіття, то
Закон № 2240 (п. 1 ст. 23) та Закон № 1533 (п. 3 ст. 17) містять норми, згідно з якими страхові внески сплачуються один раз на місяць у день, установлений для отримання в установах банків коштів на оплату праці.Отже, законодавство не містить норми, яка б зобов’язувала перераховувати внески до Фондів соціального страхування з тимчасової втрати працездатності та на випадок безробіття з відпускних за наступний місяць у момент їх виплати. Проте на практиці більшість бухгалтерів для зручності в роботі вважають за краще перерахувати всі страхові внески із загальної суми відпускних при їх видачі. У прикладі розглянемо саме такий варіант сплати внесків до соціальних фондів.
Бухгалтерський та податковий облік
Як зазначалося вище, на нашу думку, доцільніше нарахування відпускних відображати за кредитом субрахунку 661 у тих місяцях, на які вони припадають, а не в місяці виплати. Саме виходячи з цього наведемо приклад відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій з нарахування та виплати «перехідних» відпускних.
Приклад.
Економіст ТОВ «Сафарі» Василенко М. І. йде у відпустку з 21 травня 2007 року на 24 календарні дні. У зв’язку з тим, що 27 травня 2007 року є святковим днем (Трійця), цей день не враховується при визначенні тривалості відпустки працівника (ст. 5 Закону про відпустки). Отже, до роботи Василенко М. І. має приступити 15 червня 2007 року.Заробітна плата за відпрацьовані дні травня склала 330 грн., за відпрацьовані дні червня — 285 грн. Загальна сума відпускних склала 456 грн., у тому числі:
— за 10 днів травня — 190 грн. (один святковий день 27.05.2007 р. не оплачується);
— за 14 днів червня — 266 грн.
За три дні до відпустки працівнику виплачено зарплату за травень і всю суму відпускних. Дохід, що виплачено у травні, склав 786 грн. (330 грн. + 456 грн.).
Працівник має право на ПСП у розмірі 200 грн.
Визначимо оподатковуваний дохід окремо за травень і червень 2007 року.
Дохід працівника за травень складає 520 грн. (330 грн. + 190 грн.), дохід за червень — 551 грн. (285 грн. + 266 грн.).
У зв’язку з тим, що дохід у кожному з цих місяців не перевищує 740 грн., працівник зберігає право на ПСП і у травні, і у червні. Визначимо суми внесків і податку з доходів, які необхідно перерахувати в день виплати відпускних та заробітної плати за травень*.
* У прикладі будемо виходити з того, що підприємство перераховує всі страхові внески в день виплати відпускних.
Скорочення, які застосовуються в таблицях:
ПФ — Пенсійний фонд;
ФТВП — Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності;
ФБ — Фонд соціального страхування на випадок безробіття;
ФНВ — Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві;
ПДФО — податок з доходів фізичних осіб.
№ | Найменування внеску | Підлягає перерахуванню із заробітної плати та відпускних за травень, грн. | Підлягає перерахуванню з відпускних за червень, грн. | Разом, грн. | |
1 | Внесок до ПФ: | Нарахування | 172,64 (520 х 0,332) | 88,31 (266 х 0,332) | 260,95 |
Утримання | 2,60 (520 х 0,005) | 1,33 (266 х 0,005) | 3,93 | ||
Усього: | 264,88 | ||||
2 | Внесок до ФТВП | Нарахування | 7,80 (520 х 0,015) | 3,99 (266 х 0,015) | 11,79 |
Утримання | 2,60 (520 х 0,005) | 1,33 (266 х 0,005) | 3,93 | ||
Усього: | 15,72 | ||||
3 | Внесок до ФБ | Нарахування | 6,76 (520 х 0,013) | 3,46 (266 х 0,013) | 10,22 |
Утримання | 2,60 (520 х 0,005) | 1,33 (266 х 0,005) | 3,93 | ||
Усього: | 14,15 | ||||
4 | Внесок до ФНВ | Нарахування (умовно — 0,9 %) | 4,68 (520 х 0,009) | 2,39 (266 х 0,009) | 7,07 |
5 | ПДФО | Утримання | 46,83 ((520 - 2,60 - 2,60 - 2,60 - 200) х 0,15) | 39,30 ((266 - 1,33 - 1,33 - 1,33) х 0,15) | 86,13 |
Сума заробітної плати та відпускних, що підлягають видачі на руки у травні, складає 688,08 грн., у тому числі
— заробітна плата та відпускні за травень — 465,37 грн. (520 - 2,60 - 2,60 - 2,60 - 46,83);
— відпускні за червень — 222,71 грн. (266 - - 1,33 - 1,33 - 1,33 - 39,30).
В обліку підприємства нарахування та виплата заробітної плати і відпускних відображатиметься так:
№ | Зміст операції | Сума, | Кореспондуючі рахунки | Податковий облік | ||
дебет | кредит | ВР | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |
Травень 2007 року | ||||||
1 | Нараховано заробітну плату за травень | 330,00 | 92 | 661 | 330,00 | |
2 | Нараховано відпускні за травень | 190,00 | 471 | 661 | 190,00 | |
Проведено нарахування на заробітну плату і відпускні за травень: | ||||||
3 | Нараховано внесок до ПФ | на суму заробітної плати | 109,56 | 92 | 651 | 172,64 |
на суму відпускних | 63,08 | 471 | 651 | |||
4 | Нараховано внесок до ФТВП | на суму заробітної плати | 4,95 | 92 | 652 | 7,80 |
на суму відпускних | 2,85 | 471 | 652 | |||
5 | Нараховано внесок до ФБ | на суму заробітної плати | 4,29 | 92 | 653 | 6,76 |
на суму відпускних | 2,47 | 471 | 653 | |||
6 | Нараховано внесок до ФНВ (умовно — 0,9 %) | на суму заробітної плати | 2,97 | 92 | 656 | 4,68 |
на суму відпускних | 1,71 | 471 | 656 | |||
Проведено утримання із заробітної плати та відпускних за травень (330 + 190 = 520): | ||||||
7 | Утримано внесок до ПФ (520 х 0,005) | 2,60 | 661 | 651 | — | |
8 | Утримано внесок до ФТВП (520 х 0,005) | 2,60 | 661 | 652 | — | |
9 | Утримано внесок до ФБ (520 х 0,005) | 2,60 | 661 | 653 | — | |
10 | Утримано ПДФО ((520 - 2,60 - 2,60 - 2,60 - 200) х 0,15) | 46,83 | 661 | 641/ПДФО | — | |
Проведено перерахування податку з доходів та страхових внесків із суми зарплати за травень і всієї суми відпускних: | ||||||
11 | Перераховано ПДФО | 86,13 | 641/ПДФО | 311 | — | |
12 | Перераховано внесок до ПФ (260,95 + 3,93) | 264,88 | 651 | 311 | — | |
13 | Перераховано внесок до ФТВП (11,79 + 3,93) | 15,72 | 652 | 311 | — | |
14 | Перераховано внесок до ФБ | 14,15 | 653 | 311 | — | |
15 | Перераховано внесок до ФНВ | 7,07 | 656 | 311 | — | |
16 | Видано заробітну плату за травень та всю суму відпускних | 688,08 | 661 | 301 | — | |
Червень 2007 року | ||||||
17 | Нараховано заробітну плату за червень | 285,00 | 92 | 661 | 285,00 | |
18 | Нараховано відпускні за червень | 266,00 | 471 | 661 | 266,00 | |
Проведено нарахування на заробітну плату та відпускні за червень: | ||||||
19 | Нараховано внесок до ПФ | на суму заробітної плати | 94,62 | 92 | 651 | 182,93 |
на суму відпускних (266 х 0,332) | 88,31 | 471 | 651 | |||
20 | Нараховано внесок до ФТВП | на суму заробітної плати | 4,28 | 92 | 652 | 8,27 |
на суму відпускних (266 х 0,015) | 3,99 | 471 | 652 | |||
21 | Нараховано внесок до ФБ | на суму заробітної плати | 3,70 | 92 | 653 | 7,16 |
на суму відпускних (266 х 0,013) | 3,46 | 471 | 653 | |||
22 | Нараховано внесок до ФНВ (умовно — 0,9 %) | на суму заробітної плати | 2,57 | 92 | 656 | 4,96 |
на суму відпускних (266 х 0,009) | 2,39 | 471 | 656 | |||
Проведено утримання із заробітної плати та відпускних за червень (285 + 266 = 551): | ||||||
23 | Утримано внесок до ПФ (551 х 0,005) | 2,76 | 661 | 651 | — | |
24 | Утримано внесок до ФТВП (551 х 0,005) | 2,76 | 661 | 652 | — | |
25 | Утримано внесок до ФБ (551 х 0,005) | 2,76 | 661 | 653 | — | |
26 | Утримано ПДФО ((551 - 2,76 - 2,76 - 2,76 - 200) х 0,15) | 51,41 | 661 | 641/ПДФО | — | |
27 | Перераховано ПДФО (51,41 - 39,30) | 12,11 | 641/ПДФО | 311 | — | |
28 | Перераховано внесок до ПФ (182,93 + 2,76 - 88,31 - 1,33) | 96,05 | 651 | 311 | — | |
29 | Перераховано внесок до ФТВП (8,27 + 2,76 - 3,99- 1,33) | 5,71 | 652 | 311 | — | |
30 | Перераховано внесок до ФБ (7,16 + 2,76 - 3,46 - 1,33) | 5,13 | 653 | 311 | — | |
31 | Перераховано внесок до ФНВ (4,96 - 2,39) | 2,57 | 656 | 311 | — | |
32 | Виплачено заробітну плату за червень (551 - 2,76 - 2,76 - 2,76 - 51,41 - 222,71) | 268,60 | 661 | 301 | — |
Отже, ми розглянули порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій з нарахування та виплати «перехідних» відпускних.