Щодо оподаткування доходів фізичних осіб — нерезидентів
Лист Державної податкової адміністрації України від 01.10.2007 р.
№ 11925/5/17-0716
(витяг)
Державна податкова адміністрація України розглянула <...> лист <...> з питань оподаткування доходів фізичних осіб і в межах своєї компетенції повідомляє.
Щодо першого питання.
Згідно із Законом України від 22.05.2003 р. № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон)
фізична особа — нерезидент — це фізична особа, яка не є резидентом України (п.п. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1). Статтею 2 Закону встановлено, що нерезиденти поряд з резидентами є платниками податку з доходів, одержуваних з джерел походженням з України.Згідно із п. 1.1 та 1.3 «д» ст. 1 Закону
заробітна плата — це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця. Також для цілей цього Закону під терміном «заробітна плата» розуміються також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.Статтею 8 Кодексу законів про працю України встановлено, що трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються законодавством держави, в якій здійснене працевлаштування (наймання) працівника, та міжнародними договорами України.
Згідно із постановою Кабінету Міністрів України від 1 листопада 1999 р. № 2028 «Про затвердження Порядку оформлення іноземцям та особам без громадянства дозволу на працевлаштування в Україні» підприємства, установи та організації незалежно від форми власності і господарювання та іноземні суб’єкти господарської діяльності, що діють на території України (роботодавці), можуть використовувати працю іноземців лише за наявності у них дозволів на працевлаштування, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України. Оформлення іноземцями та особами без громадянства дозволу на працевлаштування в Україні здійснюється відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 01.11.99 р. № 2028 «Про затвердження Порядку оформлення іноземцям та особам без громадянства дозволу на працевлаштування в Україні».
Наказом ДПА України від 05.10.2004 р. № 581 для забезпечення виконання норм Закону впорядковано діяльність працедавців щодо працевлаштування іноземців та осіб без громадянства та затверджено примірні форми Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення резидентського статусу фізичною особою — іноземцем.
Після видачі податковим органом Довідки, передбаченої наказом ДПА України № 581,
іноземець набуває статусу податкового резидента України, і доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону (13 % на період 2004 — 2006 роки, 15 % — з 01.01.2007 р.).Що стосується можливості працювати в Україні іноземцям та особам без громадянства на підставі цивільно-правових договорів, зокрема, за договорами підряду, то чинним законодавством України
не передбачено отримання дозволу на працевлаштування в Україні іноземними фізичними особами, які оформили свої правовідносини на підставі цивільно-правових угод (договорів).Спеціальною нормою Закону, яка регулює оподаткування доходів нерезидентів, є п. 9.11 ст. 9, згідно з яким доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню
за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.Ставки оподаткування встановлено окремою спеціальною статтею 7 Закону, а загальний порядок оподаткування доходів встановлено статтею 8, порядки оподаткування окремих видів доходів визначені окремими статтями, тому
поняття «порядок оподаткування» і «ставки оподаткування» не с тотожними. В зв’язку з цим під «особливостями» окремих норм цього Закону щодо нерезидентів слід розуміти «ставки оподаткування», спеціально встановлені для оподаткування доходів нерезидентів пунктом 7.3 статті 7 Закону (подвійна ставка податку до встановленої у п. 7.1 ст. 7 Закону: у 2007 році — 30 %). Даний висновок підтверджено листом Мін’юсту України від 12.04.2007 р. № 20-35-59.Отже,
доходи нерезидентів, одержувані за цивільно-правовими договорами, зокрема, від виконання договорів підряду, від надання в оренду рухомого чи нерухомого майна, від продажу нерухомого майна, а також доходи у вигляді інвестиційного прибутку та вартості об’єктів спадщини підлягають оподаткуванню згідно з порядками (правилами), встановленими відповідними статтями Закону, та за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону (26 % — на період 2004 — 2006 рр., 30 % — з 01.01.2007 р.).
коментар редакції
Оподаткування доходів нерезидентів
Питання оподаткування доходів, одержуваних нерезидентами на території України, зокрема таких, як заробітна плата, орендна плата, винагороди за договором підряду та інші виплати, порушувалося ще на початку 2004 року. Це пов’язане з тим, що «перехресні» норми Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (пп. 7.3, 9.11.3), які регламентують порядок оподаткування доходів нерезидентів, не зовсім зрозумілі.
Нагадаємо, що згідно з п. 7.3 Закону № 889 ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної п. 7.1, від об’єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у п.п. 9.11.3 Закону № 889. Отже, визначення доходів, які підпадають під зазначений виняток, тобто оподатковуються не за ставкою 30 %, а все ж таки за ставкою 15 %, дуже важливо.
У свою чергу, в абзаці першому п.п. 9.11.3 Закону № 889 ідеться про доходи, зазначені в п.п. 9.11.1 Закону № 889. А п.п. 9.11.1 Закону № 889 визначає правила оподаткування одержаних нерезидентами доходів із джерелом їх походження з України, перелік яких визначено в п. 1.3 Закону № 889. При цьому серед виплат, зазначених у п. 1.3 Закону № 889, саме і вказано дохід, нарахований нерезиденту як заробітна плата.
На цій підставі ДПАУ у своєму Податковому роз’ясненні «Щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців та нерезидентів», затвердженому наказом ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50, зазначала: заробітна плата, що нараховується нерезиденту, а також сума орендної плати за надане ним в оренду майно, обкладаються податком з доходів за ставкою 13 % (на сьогодні за ставкою 15 %).
У листі, що коментується, ДПАУ робить інші висновки, стверджуючи, що нерезидент після отримання дозволу на працевлаштування в Україні має визначити свій резидентський статус. Отже, ДПАУ наполягає, щоб працевлаштовані нерезиденти отримали статус резидентів України шляхом подання Заяви фізичної особи-іноземця про самостійне визначення резидентського статусу, форму якого затверджено наказом ДПАУ від 05.10.2004 р. № 581. І якщо такий статус резидента працюючим іноземцем одержано, то зарплата такого іноземця обкладається податком з доходів за ставкою 15 %.
Насправді обов’язку одержання іноземцем — найманим працівником статусу резидента законодавством не встановлено.
Зрозуміло, якщо іноземець усе ж таки одержав статус резидента України, то питання щодо оподаткування його заробітної плати не виникає взагалі, тому такий дохід підлягає оподаткуванню за ставкою 15 %. А от якщо іноземець не одержав резидентський статус, то, на думку ДПАУ, викладену в листі, що коментується, зарплата такого іноземця-нерезидента обкладається за ставкою 26 % (сьогодні 30 %).
Щодо таких доходів нерезидентів, як доходи, одержані ними згідно з цивільно-правовими договорами, зокрема від виконання договорів підряду, від надання в оренду рухомого чи нерухомого майна, від продажу нерухомого майна, а також доходи у вигляді інвестиційного прибутку та вартості об’єктів спадщини, то, на думку ДПАУ, вони також підлягають оподаткуванню згідно з правилами, установленими окремими статтями Закону № 889, та за ставкою, що вказана у п. 7.3 ст. 7 Закону (30 %).
Зауважимо, що зазначене вище Податкове роз’яснення на сьогодні не скасоване. А отже, згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III покарати податкового агента за те, що він утримував податок з доходів із зарплати нерезидента, орендної плати, не за подвійною ставкою, податківці поки не можуть.
Тетяна Онищенко
Щодо другого питання
, то висновки, зроблені <...> стосовно наведених у ньому обставин, не суперечать чинному законодавству.<...>
Заступник голови С. Лекарь
коментар редакції
Оподаткування доходу,
що виплачується приватному нотаріусу
До ДПАУ звернулися із запитом щодо порядку сплати податку з доходів із суми доходу, що виплачується приватному нотаріусу відрядженим працівником. Зокрема, в який термін у цьому випадку необхідно сплачувати податок з доходів фізичних осіб.
Порядок сплати податку з доходів із суми доходу, що виплачується приватному нотаріусу працівником, який відряджається, не так давно розглядався на сторінках газети (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 78).
Нагадаємо, що на думку ДПАУ, викладену в листі від 30.04.2004 р. № 7941/7/17-3117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 86), при виплаті грошових коштів підзвітній особі для того, щоб вона розплатилася з приватним нотаріусом за надані за місцем відрядження послуги, податок з доходів не сплачується, оскільки виплата доходу нотаріусу ще не відбулася. Але наступного дня після дня, коли підзвітна особа сплатила відповідну суму нотаріусу за надані ним послуги, підприємство зобов’язане сплатити податок з доходів до бюджету. Судячи з усього, у цьому разі підзвітна особа — працівник підприємства має негайно повідомити роботодавця про дату виплати доходу приватному нотаріусу.
Звернемося до тих аргументів і висновків, з якими погоджується ДПАУ у другій відповіді листа, що коментується.
На нашу думку, з якою погоджується тепер і ДПАУ, податок з доходів із суми виплаченого нотаріусу доходу підприємство зобов’язане сплатити не пізніше банківського дня, наступного за днем затвердження авансового звіту після повернення з відрядження. При цьому аргументували ми свою позицію так.
Згідно з
п.п. 8.1.1 Закону № 889 податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податків, утримує податок із суми такого доходу за його рахунок. Факт виплати підприємством доходу приватному нотаріусу не може підтверджуватися усними завіреннями про це. Відповідним підтвердженням може бути тільки документ, який відряджений працівник надасть після закінчення відрядження. У такому випадку це довідка нотаріуса. Ніхто не заперечує, що в день, коли підзвітна особа сплатить послуги нотаріуса, нотаріус отримає цей дохід, але для підприємства в цей момент гроші, видані відрядженому працівнику, є грошима в підзвіті. А виплату оподатковуваного доходу приватному нотаріусу підприємство може відобразити і підтвердити тільки після повернення працівника з відрядження та затвердження авансового звіту. Тому ми вважаємо, що в цьому випадку підприємство зобов’язане перерахувати податок з доходів фізичних осіб не пізніше банківського дня, наступного за днем затвердження авансового звіту.
Тетяна Онищенко
