Залишки товарів та основні засоби при переході з ЄП на загальну систему
На продовження теми перехідних операцій при зміні системи оподаткування розглянемо облік залишків товарів та основних засобів у підприємства при переході з єдиного податку на загальну систему.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Залишки товарів при переході на загальну систему
Облік товарних залишків та їх участь у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток у разі переходу зі сплати єдиного податку на загальну систему оподаткування є одним із проблемних питань. Одне з перших роз’яснень ДПАУ з цього приводу містилося в листі від 24.05.2000 р. № 7075/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2000, № 27. У ньому ДПАУ не заперечувала проти відображення у Відомості про балансову вартість матеріальних ресурсів і малоцінних предметів та Відомості про балансову вартість товарних запасів станом на початок першого податкового періоду (після повернення платника на загальну систему оподаткування) вартості тих запасів, які було придбано під час застосування спрощеної системи оподаткування зі сплатою єдиного податку та не реалізовано протягом зазначеного періоду. Це дозволяло вартість запасів, отриманих під час застосування спрощеної системи і не реалізованих на момент переходу на загальну систему оподаткування, відображати у графі 3 «На початок звітного року» таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К 1/1. Отже, їх вартість мала можливість зменшити оподатковуваний прибуток (фактично потрапити до валових витрат) у момент реалізації таких запасів. Єдиним обмеженням було те, що враховувати такі запаси для цілей п. 5.9 Закону про податок на прибуток можна було тільки в частині, оплаченій (компенсованій) постачальникам.Проте згодом у консультації (див. «Вісник податкової служби України», 2003, № 16) представники ДПАУ все ж таки дійшли висновку, що при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів до залишків на початок податкового періоду належить балансова вартість усіх запасів, на придбання та поліпшення яких було понесено витрати, уключаючи й ті, за які не було розрахунку з постачальниками.
На сьогодні ДПАУ кардинально змінила свою позицію. У
листах ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 «Відповіді на актуальні запитання платників податків щодо порядку складання та подання Декларації з податку на прибуток підприємства» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83 (запитання 6), і від 06.02.2007 р. № 2169/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21, зроблено висновок про неможливість обліку запасів, придбаних на єдиному податку в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток після повернення на звичайну систему оподаткування.Отже, виходить, що в подальшому
продаючи запаси, що значаться в залишках у платника податку на прибуток з часів, коли він був платником єдиного податку, підприємство відображає тільки валові доходи без відповідних валових витрат.ДПАУ
дозволяє враховувати у складі залишків запасів «на початок», що забезпечить їх подальший облік у зменшення об’єкта обкладення податку на прибуток за фактом їх убутку, тільки ті запаси, які були придбані платником податків на прибуток до переходу на спрощену систему оподаткування і залишилися непроданими після повернення на загальну систему.
ОЗ при переході на загальну систему
За час перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування податкова амортизація на об’єкти основних фондів не нараховується — платники єдиного податку не є платниками податку на прибуток (
ст. 6 Указу № 727). Підприємство в період роботи на єдиному податку нараховувало тільки бухгалтерську амортизацію наявних у нього основних засобів, керуючись при цьому П(С)БО 7.При переході на загальну систему оподаткування підприємство зобов’язане вести крім бухгалтерського обліку і податковий облік, керуючись
Законом про податок на прибуток. Відповідно до п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток у податковому обліку амортизуються витрати на придбання основних фондів і нематеріальних активів.На наш погляд, під час переходу підприємства з єдиного податку на загальну систему оподаткування, і маючи в наявності власні основні засоби, залишкову вартість основних фондів на початок періоду для нарахування податкової амортизації слід визначати,
використовуючи дані бухгалтерської залишкової вартості основних засобів. Працівники ДПАУ також дотримуються цієї точки зору (див. «Вісник податкової служби України», 2002, № 13; 2003, № 47, та лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 «Відповіді на запитання платників податку про податковий облік та порядок нарахування амортизації»(запитання 11) // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83). При цьому, як зазначають податківці, підприємство у складі балансової вартості ОФ має враховувати залишкову вартість тільки тих основних засобів, на придбання або створення яких платник поніс витрати і які використовуються в господарській діяльності.Безоплатно отримані основні засоби в податковому обліку при переході на загальну систему оподаткування не амортизуватимуться.
Є ще один момент — дооцінка основних засобів. Якщо включити залишкову вартість
дооцінених основних засобів до балансової вартості ОФ, то це може викликати заперечення з боку податківців. Адже вони вимагають включати до балансової вартості ОФ тільки ті основні засоби, щодо яких було понесено витрати. А при дооцінці підприємство витрат не несе. Тому, якщо дооцінки основних засобів мали місце в бухгалтерському обліку єдиноподатника, то при переході на загальну систему слід це врахувати і перенести до податкового обліку залишкову вартість основних засобів без урахування сум дооцінки.
Ремонти
Як уже зазначалося, при обліку основних засобів, у тому числі і при обліку їх ремонтів (поліпшень), єдиноподатники керуються правилами
П(С)БО 7, а також Законом про ПДВ (для осіб, які сплачують єдиний податок за ставкою 6 %).При цьому важливим є те, що
бухгалтерський облік ремонтів основних засобів залежить від імовірності майбутніх економічних вигод, які можна отримати від використання тих чи інших об’єктів після їх поліпшення. І якщо така імовірність є, понесені витрати збільшують первісну вартість основного засобу. У противному разі такі витрати вважаються витратами звітного періоду.Так-от, понесені
витрати на ремонти основних засобів, що потрапили до їх балансової вартості та значаться в залишках на момент переходу на загальну систему, на наш погляд, підприємство може врахувати в балансовій вартості основних фондів на початок розрахункового кварталу.А от ремонти основних засобів, що потрапили до витрат, переносити до податкового обліку при переході на загальну систему не варто. Адже, податківці, по суті, зазначають про перенесення в податковий облік тільки витрат, що сформували балансову вартість основних засобів, тобто її залишків.
Ремонтний ліміт
Податковий облік витрат на ремонт основних фондів має вестися з урахуванням положень абзаців першого і другого
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, згідно з яким платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок такого звітного періоду.Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів основних фондів групи 1 і збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп або окремих об’єктів ОФ групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.
Як зазначено в
абзаці третьому п.п. 11.1 Закону про податок на прибуток, перший звітний період для платника податку на прибуток розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, та закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду.Проте у
графі 3 таблиці 3 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток податківці вимагають указувати сукупну балансову вартість усіх груп основних фондів на початок звітного року. А це не зовсім відповідає нормі Закону про податок на прибуток, де зазначається про початок першого податкового періоду.Отже, якщо підприємство
перейшло на загальну систему з IV кварталу 2007 року, то дотримуючись вимог податківців скористатися ремонтним лімітом воно зможе тільки у 2008 році. Якщо ж підприємство перейде на загальну систему, наприклад з II кварталу 2008 року, то ремонтним лімітом зможе скористатися тільки у 2009 році.Хоча за Законом і в першому і в другому випадку підприємство має право скористатися ремонтним лімітом уже в році переходу на загальну систему.
