Перехідні угоди при зміні спрощеної системи оподаткування на загальну
Деякі нюанси переходу з єдиного податку на загальну систему на законодавчому рівні не прописано, тому нічого не залишається як керуватися різноманітними консультаціями фахівців податкових органів. Про останні тенденції в роз’ясненнях щодо такого «перехідного періоду» і розповімо в цій статті.
Наталія Дзюба, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
1. Відвантаження товару на ЄП, гроші отримано на загальній системі
У період роботи на єдиному податку відвантаження товару не було базою обкладення єдиним податком згідно зі
ст. 1 Указу № 727. Тому єдиний податок не нараховувався і не сплачувався. Проте при подальшому отриманні оплати від продавця колишній єдиноподатник таку операцію має врахувати за правилами Закону про податок на прибуток, а саме нарахувати валові доходи навіть незважаючи на те, що така операція буде «другою подією».Раніше в
листі від 14.04.2003 р. № 3211/5/15-3416 ДПАУ зазначала: якщо грошові кошти отримано підприємством, яке на момент їх отримання перебуває на загальній системі оподаткування, то вони підлягають уключенню до валового доходу. Проте при цьому податківці, зобов’язуючи збільшити валові доходи, дозволяли відобразити у складі валових витрат ті витрати, які безпосередньо пов’язані з отриманням таких доходів (див. лист ДПАУ від 29.11.2001 р. № 7646/6/15-1316, а також консультацію у журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 16). Отже, витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (їх балансова вартість), за умови їх документального підтвердження, має бути включено до складу його валових витрат у тому податковому періоді, на який припадає надходження грошових коштів від покупця. Причому це стосувалося не тільки вартості товарів, але і включення до складу валових витрат собівартості робіт.Проте останнім часом податківці щодо цієї ситуації говорять тільки про збільшення валових доходів та жодного слова про валові витрати (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 11, с. 48).
ПДВ
. Питань щодо ПДВ при переході на загальну систему з 6 % єдиного податку не виникає, оскільки ПДВ було нараховано підприємством за першою подією і після переходу таке підприємство продовжує залишатися платником ПДВ. А от при переході на загальну систему з 10 % єдиного податку виникає запитання: нараховувати ПДВ у момент завершення операції, коли підприємство вже є платником ПДВ, чи не нараховувати, оскільки перша подія відбулася в період, коли підприємство не було його платником? Так-от, у своїх листах від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 40) і від 30.05.2005 р. № 10517/7/15-1217* ДПАУ роз’яснює, що податкове зобов’язання з ПДВ нараховувати не треба за умови, що платник не використовує касовий метод нарахування податкових зобов’язань.* Лист ДПАУ від 30.05.2005 р. №
10517/7/15-1217 стосується «перехідного» моменту з 10 % на 6 % єдиного податку, проте застосувати його можна і до цього випадку.Проте є
лист ДПАУ від 14.04.2003 р. № 3211/5/15-3416 з іншою позицією (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 40). Там податківці пропонують обкласти ПДВ грошові кошти, що надійшли як оплата за раніше надані послуги.На нашу думку, у ситуації, коли після реєстрації платником ПДВ підприємство одержує оплату за раніше відвантажений товар (надані послуги), нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ немає необхідності.
По-перше, податкові зобов’язання згідно з п.п. 7.3.1 ст. 7 Закону про ПДВ виникають за правилом першої події, і якщо це відбулося до того, як особа стала платником ПДВ, то податкові зобов’язання не виникають. По-друге, згідно з п.п. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування є операції з поставки товарів (робіт, послуг). У цьому випадку саме в період відвантаження товарів і відбулася їх поставка, а отримання грошових коштів можна розцінювати не як продаж, а як погашення заборгованості. От і виходить, що нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ немає підстав, оскільки поставку було здійснено в той момент, коли продавець не був платником ПДВ, а як відомо, право на нарахування податку та складання податкових накладних надається тільки особам, зареєстрованим платниками податку (див. п.п. 7.2.4 ст. 7 Закону про ПДВ). Позитивне роз’яснення є і у листі ДПАУ від 15.03.2007 р. № 1192/Б/17-0415.Приклад 1.
ТОВ «Експодвері», платник єдиного податку, 28 вересня 2007 року відвантажило столярні вироби на суму 18000 грн. З IV кварталу 2007 року підприємство перейшло на загальну систему оподаткування. Покупець оплатив вироби 5 листопада 2007 року, коли підприємство вже працювало на загальній системі оподаткування.
Відвантаження на ЄП, гроші — на загальній системі
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||||
| Книга обліку доходів і витрат | ВД | ВВ | ||||||
| Дт | Кт | графа | сума | |||||
| З ЄП 10 % на загальну систему | ||||||||
| 28.09.2007 | Відвантажено покупцю столярні вироби | 361 | 702 | 18000 | — | — | Х | Х |
| Списано собівартість відвантажених столярних виробів (умовно) | 902 | 281 | 12500 | — | — | Х | Х | |
| 30.09.2007 | Відображено фінансовий результат | 702 | 791 | 18000 | — | — | Х | Х |
| 791 | 902 | 12500 | — | — | Х | Х | ||
| 05.11.2007 | Отримано оплату за столярні вироби | 311 | 361 | 18000 | Х | Х | 18000 | —* |
| З ЄП 6 % на загальну систему | ||||||||
| 28.09.2007 | Відвантажено покупцю столярні вироби | 361 | 702 | 18000 | — | — | Х | Х |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 3000 | — | — | Х | Х | |
| Списано собівартість відвантажених столярних виробів (умовно) | 902 | 281 | 12500 | — | — | Х | Х | |
| 30.09.2007 | Відображено фінансовий результат | 702 | 791 | 15000 | — | — | Х | Х |
| 791 | 902 | 12500 | — | — | Х | Х | ||
| 05.11.2007 | Отримано оплату за столярні вироби | 311 | 361 | 18000 | Х | Х | 15000 | —* |
| * Сьогодні ДПАУ зазначає про валові доходи без відповідних валових витрат. | ||||||||
2. Передоплата надійшла на ЄП, відвантаження — на загальній системі
У період роботи на єдиному податку підприємство нарахувало та сплатило єдиний податок на суму отриманої виручки (
ст. 1 Указу № 727). При переході на загальну систему включати суму відвантаження до складу валових доходів не треба, оскільки, по-перше, відвантаження товару є другою подією, а по-друге, включення такої операції до складу валових доходів означало б подвійне оподаткування. Цю позицію підтримують і податківці (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 16).ПДВ
. Щодо ПДВ, то тут відображення в обліку перехідного підприємства повністю аналогічне відображенню ПДВ, наведеному в ситуації 1:— при переході на загальну систему з 6 % єдиного податку зобов’язань не виникає, оскільки ПДВ було нараховано підприємством за першою подією і після переходу таке підприємство продовжує залишатися платником ПДВ;
— при переході на загальну систему з 10 % єдиного податку податкове зобов’язання з ПДВ нараховувати не потрібно*.
* Аргументом є те, що єдиноподатник із суми отриманої виручки вже сплатив ПДВ у складі 10 % єдиного податку (ст. 3 Указу № 727, абзац «б» п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ).
Приклад 2.
ТОВ «Експодвері», платник єдиного податку, 17 вересня 2007 року отримало передоплату за столярні вироби на суму 18000 грн. З IV кварталу 2007 року підприємство перейшло на загальну систему оподаткування. Столярні вироби відвантажено покупцю 2 листопада 2007 року, коли підприємство вже перебувало на загальній системі оподаткування.
Передоплата на ЄП, відвантаження — на загальній системі
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||||
| Книга обліку доходів і витрат | ВД | ВВ | ||||||
| Дт | Кт | графа | сума | |||||
| З ЄП 10 % на загальну систему | ||||||||
| 17.09.2007 | Отримано передоплату за столярні вироби | 311 | 681 | 18000 | 3 | 18000 | Х | Х |
| 30.09.2007 | Нараховано ЄП (10 %) за вересень | 92 | 641/єп | 1800 | — | — | Х | Х |
| Відображено фінансовий результат | 791 | 92 | 1800 | — | — | Х | Х | |
| 02.11.2007 | Відвантажено покупцю столярні вироби | 361 | 702 | 18000 | Х | Х | — | — |
| Зараховано аванс | 681 | 361 | 18000 | Х | Х | — | — | |
| Списано собівартість відвантажених столярних виробів (умовно) | 902 | 281 | 12500 | Х | Х | — | — | |
| 30.11.2007 | Відображено фінансовий результат | 702 | 791 | 18000 | Х | Х | — | — |
| 791 | 902 | 12500 | Х | Х | — | — | ||
| З ЄП 6 % на загальну систему | ||||||||
| 17.09.2007 | Отримано передоплату за столярні вироби | 311 | 681 | 18000 | 3 | 18000 | Х | Х |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/єп | 3000 | — | — | Х | Х | |
| 30.09.2007 | Нараховано ЄП (6 %) за вересень | 92 | 641 | 1080 | — | — | Х | Х |
| Відображено фінансовий результат | 791 | 92 | 1080 | — | — | Х | Х | |
| 02.11.2007 | Відвантажено покупцю столярні вироби | 361 | 702 | 18000 | Х | Х | — | — |
| Списано суму ПДВ | 702 | 643 | 3000 | Х | Х | — | — | |
| Зараховано аванс | 681 | 361 | 18000 | Х | Х | — | — | |
| Списано собівартість відвантажених столярних виробів (умовно) | 902 | 281 | 12500 | Х | Х | — | — | |
| 30.11.2007 | Відображено фінансовий результат | 702 | 791 | 15000 | Х | Х | — | — |
| 791 | 902 | 12500 | Х | Х | — | — | ||
3. Товари отримано на ЄП, оплачено — на загальній системі
Отримання товару від постачальника при роботі на єдиному податку не спричиняє податкових наслідків. Питання виникає, коли платник переходить на загальну систему оподаткування. Чи можна товари, отримані на єдиному податку, уключити до складу валових витрат, оскільки при їх реалізації платник зобов’язаний відобразити валові доходи? Раніше думку податківців з цього питання було викладено в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 16, і вона зводилася до того, що під час переходу на загальну систему оподаткування підприємство мало право сформувати початковий залишок запасів (у тому числі й неоплачених), зазначивши їх у графі 3 таблиці 1 додатка К 1/1 декларації з податку на прибуток. Отже,
при подальшому продажу запасів валові витрати виникають за рахунок убутку відвантажених запасів, витрати на придбання яких було здійснено раніше — при спрощеній системі оподаткування.Проте згідно з останнім роз’ясненням ДПАУ забороняє такі залишки запасів ураховувати в перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, зазначаючи, що в разі переходу підприємства зі спрощеної на загальну систему оподаткування при відображенні балансової вартості запасів графа 3 таблиці 1 додатка К 1/1 декларації з податку на прибуток прокреслюється. Отже, виходить, що підприємство — платник податку на прибуток, продаючи в подальшому запаси, що «зависли» з часів, коли воно було платником єдиного податку, отримає тільки валові доходи без відповідних валових витрат (див. листи ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 «Відповіді на актуальні запитання платників податків щодо порядку складання та подання Декларації з податку на прибуток підприємства» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83 (запитання 6), від 06.02.2007 р. № 2169/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21*.*
Єдиний оптимальний вихід — по можливості отримати передоплату від покупця, будучи ще на ЄП, тоді валові витрати будуть не потрібні.ПДВ.
Запитань щодо ПДВ при переході на загальну систему з 6 % єдиного податку не виникає (після переходу таке підприємство продовжує залишатися платником ПДВ). А от при переході на загальну систему з 10 % єдиного податку є деякі нюанси. Придбаваючи товар, платник перебував на єдиному 10 % податку і відповідно не був платником ПДВ, а отже, він не мав права на податковий кредит. Відновити до складу податкового кредиту він зможе тільки «імпортний» ПДВ у міру продажу імпортованого товару, що здійснюється після переходу на загальну систему та реєстрації платником ПДВ (див. лист ДПАУ від 04.04.2004 р. № 6228/7/15-2417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 45), але це не зовсім відповідає Закону про ПДВ. А також зможе відобразити податковий кредит (при списанні коштів з банківського рахунка в рахунок оплати отриманого на ЄП товару), якщо, зареєструвавшись платником ПДВ, вибрав касовий метод.У подальшому,
перебуваючи вже на загальній системі оподаткування, при продажу такого товару доведеться нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ. У результаті виходить, що податкового кредиту немає (за винятком наведених вище випадків), а податкове зобов’язання є.Приклад 3.
ТОВ «Бонус», платник єдиного податку, 10 вересня 2007 року оприбуткувало товар на суму 12000 грн. З IV кварталу 2007 року підприємство перейшло на загальну систему оподаткування. Оплату за отриманий товар підприємство здійснило 6 листопада 2007 року.
Товари отримано на ЄП, оплачено — на загальній системі
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||||
| Книга обліку доходів і витрат | ВД | ВВ | ||||||
| Дт | Кт | графа | сума | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|
|
| З ЄП 10 % на загальну систему | ||||||||
| 10.09.2007 | Оприбутковано товари | 281 | 631 | 12000 | — | — | Х | Х |
| 06.11.2007 | Погашено заборгованість за товари | 631 | 311 | 12000 | Х | Х | — | — |
| З ЄП 6 % на загальну систему | ||||||||
| 10.09.2007 | Оприбутковано товари | 281 | 631 | 10000 | — | — | Х | Х |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — | Х | Х | |
| 06.11.2007 | Погашено заборгованість за товари | 631 | 311 | 12000 | Х | Х | — | — |
4. Товари оплачено на ЄП, отримано — на загальній системі
Прямих норм для обліку такої ситуації в законодавстві немає, тому тут важливо знати позицію податківців, яка, на жаль, з часом змінюється.
Так, якщо раніше у журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 16
податківці зазначали, що «...операція з попередньої оплати за товари відбувалася в період, коли підприємство знаходилося на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, а отримання товарів відбулося під час його перебування на загальній системі оподаткування, з метою уникнення подвійного оподаткування такої операції з урахуванням п. 5.9 ст. 5 Закону № 283/97-ВР підприємство може включити до складу валових витрат вартість товарів за датою отримання ним доходу від реалізації такого товару…».Отже, згідно з цією консультацією
валові витрати може бути відображено тільки в момент отримання доходу від реалізації такого товару.Проте на сьогодні ДПАУ визнає участь товарів у перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тільки в тому випадку, якщо витрати на такі товари включаються до складу валових витрат. А з урахуванням того, що в цій ситуації такі товари за першою подією до складу валових витрат не потрапили (передоплату, яка є по суті першою подією, було здійснено на ЄП), то в подальшому при їх реалізації відображається тільки валовий дохід. Отримані товари не беруть участі в прирості-убутку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, оскільки в момент їх придбання валових витрат не було.ПДВ.
Ця ситуація аналогічна ситуації 3. Ті самі податкові проблеми в колишнього 10 % єдиноподатника . За товаром, оплаченим на єдиному податку, податкового кредиту немає.А
в подальшому, перебуваючи вже на загальній системі оподаткування, при реалізації товару податкове зобов’язання з ПДВ необхідно нарахувати та відобразити.Приклад 4.
ТОВ «Бонус», платник єдиного податку, 24 вересня 2007 року здійснило передоплату за товари в сумі 6000 грн. З IV кварталу 2007 року підприємство перейшло на загальну систему оподаткування. Товар від постачальника отримано 1 листопада 2007 року.
Товари оплачено на ЄП, отримано — на загальній системі
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||||
| Книга обліку доходів і витрат | ВД | ВВ | ||||||
| Дт | Кт | графа | сума | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| З ЄП 10 % на загальну систему | ||||||||
| 24.09.2007 | Перераховано передоплату за товар | 371 | 311 | 6000 | 7 | 6000 | Х | Х |
| 01.11.2007 | Отримано товар від постачальника | 281 | 631 | 6000 | Х | Х | — | —* |
| Проведено залік заборгованості | 631 | 371 | 6000 | Х | Х | — | — | |
| З ЄП 6 % на загальну систему | ||||||||
| 24.09.2007 | Перераховано передоплату за товар | 371 | 311 | 6000 | 7 | 6000 | Х | Х |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 1000 | — | — | Х | Х | |
| 01.11.2007 | Отримано товар від постачальника | 281 | 631 | 5000 | Х | Х | — | —* |
| Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 1000 | Х | Х | — | — | |
| Проведено залік заборгованості | 631 | 371 | 6000 | Х | Х | — | — | |
| * У подальшому при реалізації таких товарів валових витрат не буде. Раніше ДПАУ дозволяла врахувати їх у момент продажу через п.5.9 Закону про податок на прибуток. Зараз же вона зазначає, що товари, придбані на ЄП, у перерахунку за п. 5.9 участі не беруть. | ||||||||
