Безнадійна заборгованість: відповіді на актуальні запитання
Облік безнадійної заборгованості має деякі особливості — починаючи від визнання до порядку її списання як у кредитора, так і в боржника. Тому в цій статті спробуємо розкрити якомога більше особливостей її обліку.
Наталія Адамович, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV.ГПКУ
— Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2343
— Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII.Закон про векселі
— Закон України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-III.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.
Причини виникнення безнадійної заборгованості
Яку заборгованість може бути визнано безнадійною?
Критерії, яким має відповідати заборгованість для визнання її безнадійною, перелічено в
п. 1.25 Закону про податок на прибуток. Керуючись зазначеним пунктом, можна виділити такі причини виникнення безнадійної заборгованості:1) закінчення строку позовної давності;
2) недостатність майна фізичної особи;
3) недостатність майна для погашення боргу перед кредитором при ліквідації або банкрутстві боржника;
4) недостатність грошових коштів від продажу закладеного майна;
5) дія форс-мажорних обставин;
6) смерть або позбавлення волі фізичної особи — боржника.
Початок відліку строку позовної давності
З якого дня слід відлічувати строк позовної давності, якщо в договорі не зазначено строк виконання зобов’язань?
Строк позовної давності — це строк, протягом якого кредитор може звернутися до суду з вимогою про стягнення заборгованості з боржника. У загальному випадку строк позовної давності становить 3 роки (
ст. 257 ЦКУ). Перебіг строку позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.Згідно з
частиною п’ятою ст. 261 ЦКУ, якщо строк виконання зобов’язань у договорі не встановлено або визначено моментом вимоги, то перебіг строку позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Якщо боржнику надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг строку позовної давності починається зі спливом цього строку.Як випливає з
частини другої ст. 530 ЦКУ , якщо строк (термін) виконання боржником обов’язку не встановлено або визначено моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. При цьому боржник зобов’язаний виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства.Зіставивши
частину 2 ст. 530 і частину 5 ст. 261 ЦКУ щодо ситуації, яка розглядається, можна дійти такого висновку: строк позовної давності слід відлічувати з восьмого дня після пред’явлення кредитором вимоги про виконання зобов’язання. Причому для надання цій вимозі належної доказової сили радимо вам оформити її письмово. За відсутності такої вимоги строк позовної давності спливати не почне, тобто ніколи не закінчиться.Приклад 1.
Підприємство «Фокус» уклало договір купівлі-продажу з фірмою «Оптик» на поставку товару. Товар відвантажено покупцю — фірмі «Оптик» 8 жовтня 2007 року, при цьому в договорі не зазначено строк виконання покупцем зобов’язання з оплати товару. Якщо кредитор — фірма «Фокус» пред’явила вимогу покупцю — фірмі «Оптик» 18 жовтня 2007 року, то покупець має виконати її протягом семи днів, тобто останній день оплати — 25 жовтня 2007 року. При невиконанні зобов’язання вже з 26 жовтня 2007 року почне відлічуватися строк позовної давності, який закінчиться 26 жовтня 2010 року.З порядком обчислення строку позовної давності за міжнародними договорами можна ознайомитися у статті «Позовна давність у договірних відносинах з нерезидентом», опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості за товарами
Як після закінчення строку позовної давності відобразити в обліку списання дебіторської заборгованості щодо відвантажених товарів?
У підприємства, що відвантажило покупцю товар і не отримало за нього оплату, виникає дебіторська заборгованість. Після
закінчення строку позовної давності така заборгованість згідно з п. 1.25 Закону про податок на прибуток вважатиметься безнадійною заборгованістю.При списанні безнадійної дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, слід керуватися
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Відповідно до норм зазначеного підпункту продавець має право включити суму такої безнадійної заборгованості до валових витрат (з урахуванням ПДВ). Проте відобразити валові витрати можна тільки в частині, не віднесеній до валових витрат, якщо відповідні заходи зі стягнення таких боргів не призвели до позитивного результату (див. наступну відповідь).Після закінчення строку позовної давності сума валових витрат (з урахуванням ПДВ) відображається в
рядку 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 — 04.12» декларації з податку на прибуток підприємства.Якщо ж у період до закінчення строку позовної давності підприємство не вживало заходів щодо стягнення заборгованості, то сума безнадійної заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до валових витрат не включається.
Валовий дохід, відображений при відвантаженні товару покупцю, не коригується, оскільки після закінчення строку позовної давності операція з продажу товару не втрачає статусу операції на платній основі.
Щодо ПДВ, то після закінчення строку позовної давності при визнанні дебіторської заборгованості за відвантаженим товаром безнадійною підприємство не має можливості зменшити свої податкові зобов’язання з ПДВ (див.
лист ДПАУ від 22.05.2006 р. № 9580/7/16-1917-20). Адже з 31.03.2005 р. коригування податкових зобов’язань у зв’язку з визнанням боргу покупця безнадійним не передбачене (п. 4.5 Закону про ПДВ).Приклад 2.
14 вересня 2004 року підприємство згідно з договором купівлі-продажу відвантажило покупцю товар на суму 14400 грн. (у тому числі ПДВ — 2400 грн.). За умовами договору оплата за товар здійснюється протягом місяця від дня відвантаження товару (не пізніше14 жовтня 2004 року). Оплата за товар в обумовлений у договорі строк не надійшла. Претензії, що виставляються підприємством до покупця, залишено без відповіді. Після закінчення строку позовної давності підприємство прийняло рішення списати безнадійну заборгованість, що виникла.
Таблиця 1
Облік списання безнадійної заборгованості щодо товарів у зв’язку із закінченням строку позовної давності
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 14.09.2004 | Відвантажено товари | 361 | 702 | 14400 | 12000 | — |
| Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2400 | — | — | |
| 15.10.2007 | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 381* | 361 | 14400 | — | 14400** |
| * Якщо підприємство не створює резерв сумнівних боргів, то робиться кореспонденція Дт 944 — Кт 361. | ||||||
| ** Валові витрати відображаються, якщо було вжито відповідних заходів зі стягнення боргу (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). | ||||||
Відповідні заходи
Що мається на увазі під відповідними заходами, виконання яких обов’язкове для можливості віднесення безнадійної дебіторської заборгованості до складу валових витрат?
Що мається на увазі під «заходами зі стягнення», у
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток не зазначається. Представники ДПАУ традиційно під ними розуміли дії, передбачені в п. 12.1 Закону про податок на прибуток щодо врегулювання сумнівної заборгованості, а саме: направлення претензії боржнику, звернення з позовом до суду, вчинення виконавчого напису нотаріусом (див. листи ДПАУ від 02.03.2004 р. № 1556/6/15-1116 і від 27.04.2005 р. № 3603/6/23-5315).Щоправда, тепер у податківців з цього приводу склалася інша думка: такі дії, як
направлення претензії боржнику та звернення з позовом до суду, вони не визнають заходами зі стягнення заборгованості для цілей п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, вважаючи ці дії платника податків лише заходом з урегулювання спору. Такий висновок ґрунтувався на ст. 6 ГПКУ (див. консультації у «Віснику податкової служби України», 2005, № 43, с. 53, «Віснику податкової служби України», 2007, № 16, с. 30, а також у «Податковому, банківському, митному КОНСУЛЬТАНТІ», 2007, № 30, с. 7).Ми з таким висновком не згодні і вважаємо, що,
направлення претензії цілком можна класифікувати як захід зі стягнення заборгованості для включення її як безнадійної до складу валових витрат згідно з п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Про це зазначається і в листі Головного науково-експертного управління апарата Верховної ради України від 09.12.2005 р. № 16/3-1693. Крім того, підтвердження нашої позиції — ст. 7 ГПКУ, згідно з якою підприємства та організації, що отримали претензію, зобов’язані задовольнити обґрунтовані вимоги заявника. Отже, за загальним правилом претензії повинні задовольнятися.Проте щоб уникнути непорозумінь, рекомендуємо дослухатися до думки ДПАУ або заручитися індивідуальним податковим роз’ясненням. У противному разі підприємство має бути готовим оспорювати свої дії в суді.
А от при списанні безнадійної заборгованості через недостатність майна для погашення боргу перед кредитором при ліквідації чи банкрутстві боржника діями, спрямованими на погашення боргу, можуть бути:
— при ліквідації —
звернення до ліквідаційної комісії з отриманням повідомлення про те, що погашення боргу неможливе через недостатність майна особи, що ліквідується;— при банкрутстві —
заява кредитора з вимогами до боржника, складена на підставі ст. 14 Закону про банкрутство, та ухвала суду про затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу.
Списання безнадійної кредиторської заборгованості
Підприємство списує кредиторську заборгованість за отриманими, але не оплаченими товарами після закінчення строку позовної давності. Чи включається до валових доходів сума з ПДВ? Чи потрібно сторнувати валові витрати та податковий кредит з ПДВ?
Після закінчення строку позовної давності на боржника також покладаються обов’язки з провадження певних дій у податковому обліку.
У звітному періоді, в якому строк позовної давності минув, таку заборгованість підприємство-боржник має включити
до валового доходу як безповоротну фінансову допомогу (пп. 1.22.1 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток). Причому зверніть увагу: ідеться про включення заборгованості, тобто всієї суми боргу з урахуванням ПДВ (це підтверджується листом ДПАУ від 26.12.200 р. № 8303/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 9). У декларації з податку на прибуток такий дохід відображається в рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 — 01.5».При цьому, на думку ДПАУ, платник податків має зменшити валові витрати на суму раніше оприбуткованих товарів, оскільки він фактично не поніс витрат відповідно до
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (див. «Вісник податкової служби України», 2006, № 5, с. 34). Аналогічні висновки наведено і в листі ДПАУ від 07.06.2006 р. № 10751/7/15-0317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 59) з посиланням на постанову ВГСУ від 09.03.2004 р. у справі № 31/83а, в якій суд погоджується з позицією податківців.Ми з позицією ДПАУ не згодні й вважаємо, що
валові витрати, відображені при оприбуткуванні товару, сторнувати не потрібно. Адже операція з продажу товару після закінчення строку позовної давності зберігає свій статус. Товар не є і не може бути безоплатно отриманим, договір як мав оплатний характер, так і продовжує таким залишатися. Крім того, можна заручитися позитивними висновками ВГСУ, зробленими в постановах від 14.07.2005 р. у справі № 26/373а («Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44), від 22.06.2004 р. у справі № 26/27. Їх аргументування таке: «...чинним Законом про податок на прибуток не передбачено норму, яка б зобов’язувала платника податку зменшувати або коригувати валові витрати на суми товарів, віднесених ним до валових витрат за першою з подій (оприбуткування товару), у разі неоплати товарів у межах строку позовної давності та віднесення такої кредиторської заборгованості до валового доходу згідно з вимогами п.п. 4.1.6 Закону».Щодо ПДВ, то підприємство-боржник, оприбуткувавши товар та отримавши податкову накладну, відобразило податковий кредит. При визнанні заборгованості безнадійною (у тому числі при закінченні строку позовної давності)
коригувати раніше отриманий податковий кредит не потрібно, оскільки після 31.03.2005 р. п.п. 4.5 Закону про ПДВ не містить такого обов’язку. Такої думки дотримується і ДПАУ в листі від 09.03.2006 р. № 4343/7/16-1517. Крім того, на сьогодні згідно з п.п. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ податковий кредит щодо товарів (послуг), які придбаваються, не пов’язаний з їх «валововитратністю», тепер достатньою умовою є те, що ці товари (послуги) придбаваються з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Отже, важливо, щоб неоплачені товари підприємство використовувало в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності. У цьому випадку зменшувати податковий кредит при визнанні боргу безнадійним підстав немає.
Погашення заборгованості після закінчення строку позовної давності
Після закінчення строку позовної давності підприємство вирішило погасити кредиторську заборгованість за товарами. Чи можна в цьому випадку вилучити валовий дохід, відображений при визнанні такої заборгованості безнадійною?
Навіть після закінчення строку позовної давності боржник залишається боржником. Тому цілком можлива ситуація, коли боржник вирішить погасити свою заборгованість після закінчення цього строку.
Проте вилучити валовий дохід, відображений згідно з
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток у тому податковому періоді, на який припало закінчення строку позовної давності, підприємство-боржник не має права.Повернення заборгованості після визнання її безнадійною в податковому обліку підприємства-боржника не відображається.
Щодо підприємства-кредитора, то згідно з
п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток сума безнадійної заборгованості, відшкодована після її списання, якщо таку безнадійну заборгованість було заздалегідь уключено до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток для підприємства-кредитора, вважається безповоротною фінансовою допомогою та включається до складу валових доходів.Якщо підприємство-кредитор не збільшувало валові витрати на підставі
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток при закінченні строку позовної давності, то при такому несподіваному отриманні коштів валові доходи збільшувати не потрібно.У
бухгалтерському обліку погашення заборгованості відображатиметься в підприємства-кредитора шляхом включення отриманої суми до складу доходів за субрахунком 716 «Відшкодування раніше списаних активів» (з одночасним зменшенням сум на позабалансовому рахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість»), у підприємства-боржника — витрат за субрахунком 977 «Інші витрати звичайної діяльності».Приклад 3.
27 серпня 2004 року підприємство згідно з договором купівлі-продажу отримало товар на суму 14400 грн. (у тому числі ПДВ — 2400 грн.). В умовах договору застережено, що оплата за товар здійснюється протягом місяця з дня отримання товару (не пізніше 27 вересня 2004 року). Підприємство товар не оплатило. Строк позовної давності закінчився 28 вересня 2007 року. 08.10.2007 р. підприємство погасило заборгованість.
Таблиця 2
Погашення кредиторської заборгованості за отриманими товарами
після визнання її безнадійною
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 27.08.2004 | Оприбутковано товар | 281 | 631 | 12000 | — | 12000 |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2400 | — | — | |
| 28.09.2007 | Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 631 | 717 | 14400 | 14400 | — |
| 08.10.2007 | Перераховано грошові кошти в рахунок кредиторської заборгованості | 377 | 311 | 14400 | — | — |
| 08.10.2007 | Списано суму заборгованості на витрати | 977 | 377 | 14400 | — | — |
Якщо векселедавця визнано банкрутом
Підприємство відвантажило продукцію і на оплату отримало вексель. Як стало відомо, векселедавця згодом визнано банкрутом. Чи можна списати цю заборгованість до складу валових витрат як безнадійну?
Насамперед зауважимо, що згідно з
п. 1.25 Закону про податок на прибуток під безнадійною заборгованістю, зокрема, розуміється і заборгованість, яка виявилася непогашеною в результаті недостатності майна юридичної особи, оголошеної банкрутом у порядку, установленому законом.Згідно із
Законом № 2343 при банкрутстві кредитори боржника поділяються на:—
конкурсних, тобто кредиторів, у яких вимоги до боржника виникли до порушення провадження у справі про банкрутство та зобов’язання яких не забезпечене заставою майна боржника;—
поточних, тобто кредиторів за вимогами до боржника, які виникли після порушення провадження у справі про банкрутство.Згідно з
п. 15 ст. 11 Закону № 2343 подати свої вимоги до боржника кредитори мають у строки, установлені в п. 1 ст. 14 цього Закону. В останньому зазначено, що письмові заяви з вимогами має бути подано до господарського суду протягом 30 днів з дня опублікування в офіційному друкованому органі оголошення про порушення провадження у справі про банкрутство. При цьому потрібно додати документи, що підтверджують вимоги.Якщо
цей строк пропущено, то згідно з п. 2 ст. 14 Закону № 2343 вимоги конкурсних кредиторів не розглядаються і вважаються погашеними. Про це господарський суд зазначає в постанові, що затверджує реєстр вимог кредиторів. Цей строк є граничним і відновленню не підлягає.Отже, якщо
вимоги було пред’явлено своєчасно, але майна не вистачило для погашення боргу, то цей борг слід розглядати як безнадійну заборгованість. Згідно з п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, не віднесеній до валових витрат, коли відповідні заходи зі стягнення таких боргів не привели до позитивного результату.Як бачимо, така заборгованість цілком відповідає цьому критерію. Її не було включено до складу валових витрат (отриманий вексель збільшив витрати окремого обліку згідно з
п. 7.6 Закону про податок на прибуток), а заходами зі стягнення можна вважати своєчасне подання заяви з вимогами. У підприємства є всі підстави для збільшення валових витрат згідно з п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. При цьому витрати, відображені раніше при отриманні векселя, сторнувати не потрібно, навіть якщо припустити негосподарську спрямованість цього векселя (дохід за ним не було отримано), бо цей критерій передбачено тільки для валових витрат. Та й у Законі про податок на прибуток відповідна норма відсутня. Проте набагато безпечніше (і логічніше) ці витрати вилучити, адже якщо їх залишити, то витрати буде відображено двічі.Якщо вимоги до боржника
пред’явлено з порушенням установленого строку або не пред’явлено взагалі, то тут навряд чи можна розраховувати на валові витрати. По-перше, така заборгованість не є безнадійною. По-друге, вважається, що заходів зі стягнення вжито не було.Крім того, зверніть увагу: і в першому, і в другому випадку відображені раніше валові доходи та податкові зобов’язання за товарами
(роботами, послугами) не коригуються, бо згідно зі ст. 4 Закону про векселі в разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов’язання щодо платежу за цим договором і виникають грошові зобов’язання щодо платежу за векселем.Приклад 4.
Підприємство 18 червня 2007 року відвантажило замовнику товар. Його вартість становить 9600 грн. (без ПДВ — 8000 грн.; ПДВ 20 % — 1600 грн.). Наступного дня на оплату товару покупцем було видано вексель. 1 серпня 2007 року з оголошення, розміщеного в офіційному друкованому виданні, підприємство дізналося про порушення провадження у справі про банкрутство боржника.
Таблиця 3
Облік вексельної заборгованості, якщо векселедавця визнано банкрутом
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | витрати за п. 7.6 | ВД | ВВ | |||
| 18.06.07 | Реалізовано товар | 361 | 702 | 9600 | — | 8000 | — |
| Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 1600 | — | — | — | |
| 19.06.07 | Отримано вексель | 341 | 361 | 9600 | 9600* | — | — |
| Списання заборгованості за векселем | |||||||
| 31.08.07 | Якщо заяву про вимогу не було подано до суду або подано з порушенням строку | 949 | 341 | 9600 | — | — | — |
| —** | Якщо векселедержатель у 30-денний строк подав заяву з вимогою до суду | 944 | 341 | 9600 | — | — | 9600*** |
| * Витрати окремого обліку згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Закон про податок на прибуток не вимагає обов’язкового сторнування цих витрат. | |||||||
| ** На дату ліквідації боржника. | |||||||
| *** У декларації з податку на прибуток такі витрати відображаються за рядком 4.13. | |||||||
Безнадійна заборгованість при ліквідації боржника
Підприємство відвантажило товар. В обумовлений в договорі строк оплата за товар не надійшла. У подальшому боржник ліквідувався. Чи можна списати цю заборгованість до складу валових витрат як безнадійну?
Прийнявши рішення про ліквідацію, особа зобов’язана опублікувати у пресі відповідне
оголошення. При ліквідації недотримання встановленого строку для пред’явлення вимоги не призводить до її автоматичного погашення. Якщо кредитор заявить вимогу
Отже, якщо
вимоги було пред’явлено ліквідаційній комісії (у тому числі і несвоєчасно), але майна не вистачило для погашення боргу, цей борг слід розглядати як безнадійну заборгованість. Згідно з п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, не віднесеній до валових витрат, коли відповідні заходи зі стягнення таких боргів не привели до позитивного результату.Як бачимо, така заборгованість цілком відповідає цьому критерію. Її не було включено до складу валових витрат, а заходами зі стягнення можна вважати
звернення до ліквідаційної комісії з отриманням повідомлення, що погашення боргу неможливе через недостатність майна особи, яка ліквідується.Якщо кредитор узагалі не заявляв свої вимоги до боржника
, а той ліквідується, то таку заборгованість не можна вважати безнадійною, оскільки не погашена вона буде не через недостатність майна боржника. При цьому чекати закінчення трьох років немає сенсу, бо згідно зі ст. 609 ЦКУ з ліквідацією боржника зобов’язання припиняється.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості за сплаченими авансами
Як після закінчення строку позовної давності відобразити в обліку списання дебіторської заборгованості за виданими авансами?
При перерахуванні передоплати за правилом першої події покупець збільшує валові витрати та податковий кредит з ПДВ. Постачальник затримує поставку товару, у зв’язку з чим у підприємства-покупця виникла дебіторська заборгованість за сплаченими авансами. У тому періоді, коли строк позовної давності закінчився, така дебіторська заборгованість визнається безнадійною заборгованістю (
п. 1.25 Закону про податок на прибуток).Якщо покупець до закінчення строку позовної давності вживав заходів щодо стягнення заборгованості, безнадійну заборгованість (з урахуванням ПДВ) можна включити до складу валових витрат згідно з
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Збільшення валових витрат відображається за рядком 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 — 04.12» декларації з податку на прибуток. Якщо ж заходів щодо стягнення боргу вжито не було, заборгованість до валових витрат не списується.Після закінчення строку позовної давності підприємство так і не отримало товар, тому кошти, перераховані як аванс за неотриманий товар, не можна вважати коштами, витраченими у зв’язку з веденням господарської діяльності. Тому підприємство-покупець після закінчення строку позовної давності має вилучити валові витрати, що виникли при перерахуванні передоплати. Зменшення раніше відображених валових витрат слід провести зі знаком «-» у
рядку 05.1 декларації з податку на прибуток.Щодо ПДВ, то після визнання заборгованості за неодержаними товарами безнадійною підприємство втрачає право на отримання податкового кредиту внаслідок невикористання їх у господарській діяльності через відсутність. У зв’язку з цим відображений при перерахуванні авансу податковий кредит слід вилучити. Такої ж думки, зокрема, при визнанні безнадійної заборгованості в результаті недостатності майна для погашення боргу при банкрутстві боржника дотримуються і податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 1—2, с. 98). У декларації з ПДВ суму зменшення податкового кредиту слід відобразити в
рядку 16.3 зі знаком «-» і заповнити додаток 1 до податкової декларації.Приклад 5.
28 серпня 2004 року покупець здійснив попередню оплату за товар у межах договору купівлі-продажу на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). У договорі не зазначено строк виконання зобов’язань. 10 жовтня 2004 року покупець пред’явив вимогу про відвантаження йому передоплаченого товару. На момент закінчення строку позовної давності (18 жовтня 2007 року) товар так і не було отримано покупцем.
Таблиця 4
Облік списання безнадійної дебіторської заборгованості за сплаченими авансами
| Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 28.08.2004 | Перераховано передоплату постачальнику товарів (робіт, послуг) | 371 | 311 | 12000 | — | 10000 |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 2000 | — | — | |
| 17.10.2007 | Списано дебіторську заборгованість зі строком позовної давності, що минув | 944 | 371 | 12000 | — | -10000 |
| Відображено коригування податкового кредиту з ПДВ методом «сторно» | 641 | 644 | 2000 | — | — | |
| * Валові витрати відображаються, якщо було вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). | ||||||
Податок з доходів при списанні безнадійної заборгованості
Чи повинне підприємство утримувати ПДФО при списанні заборгованості зі строком позовної давності, що минув, якщо боржник — фізична особа?
На нашу думку, підприємство при списанні безнадійної заборгованості покупця — фізичної особи
не повинно нараховувати та сплачувати податок з доходів. Дійсно, згідно з п.п. 4.2.11 Закону № 889 до загального місячного оподатковуваного доходу платника включається сума заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності, крім сум податкової заборгованості, за якими закінчився строк позовної давності згідно із законом, що встановлює порядок стягнення заборгованості за податками, зборами (обов’язковими платежами) та погашення податкового боргу.На момент списання заборгованості підприємство-продавець не є податковим агентом. На момент відвантаження товару покупцю об’єкт для обкладення податком з доходів був відсутній, а на момент списання заборгованості в підприємства відсутнє джерело, з якого потрібно сплатити податок. І тут уже починає працювати
п.п. 8.2.1 Закону № 889, згідно з яким, якщо платник одержує доходи, нараховані особою, яка не є податковим агентом, він зобов’язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу і подати річну декларацію. Отже, громадянин обов’язково має за підсумками року подати декларацію про доходи і самостійно сплатити податок до бюджету.ДПАУ дає суперечливі роз’яснення з цього питання. Спочатку вона стверджувала, що податок з доходів повинен сплатити безпосередньо громадянин — фізична особа. Так, у
листі від 28.12.2005 р. № 25941/7/17-2117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 8) зазначалося, що при отриманні доходів, зазначених у п.п. 4.2.11 Закону № 889 (а це саме наш випадок — списання заборгованості зі строком позовної давності, що минув), обов’язок зі сплати та подання декларації покладається на фізичну особу. Аналогічна консультація щодо оподаткування дебіторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності, опубліковано в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 19, с. 54. На думку працівників ДПАУ, підприємство зобов’язане тільки відобразити суму доходу фізичної особи, фактично отриманої відповідно до п.п. 4.2.11 Закону № 889, у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ без утримання та відображення суми податку (очевидно, з ознакою доходу «14»). Отже, від підприємства вимагалося тільки навести у ф. № 1ДФ відомості про списану суму минулої заборгованості фізичної особи. Нараховувати та сплачувати податок з доходів йому не потрібно.Проте вже в
листі від 29.12.2005 р. № 13011/ 6/17-3116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 39 (розглядається схожа ситуація із прощення позики працівнику) ДПАУ наполягає, що підприємство навіть після звільнення працівника та прощення позики є податковим агентом, зобов’язаним нарахувати та перерахувати до бюджету податок з доходів.Варто відзначити також і дволикий
лист ДПАУ від 02.08.2006 р. № 8466/6/17-0716, в якому спершу говориться, що підприємство є податковим агентом за такими доходами і несе відповідальність за неутримання податку та неперерахування їх до бюджету. І тут же зазначається: якщо фізична особа вмирає або визнається судом померлою або безвісно відсутньою (а в цих випадках також згідно з п. 1.25 Закону про податок на прибуток заборгованість визнається безнадійною і підлягає списанню), податок сплачується з активів платника при відкритті спадщини. Отже, податок усе-таки має сплачуватися з доходів і за рахунок фізичної особи.А от у
листі ДПАУ від 29.05.2007 р. № 5144/ 6/17-0716 ДПАУ чітко зазначила, що при списанні безнадійної заборгованості фізичних осіб підприємство є податковим агентом, тобто обов’язок сплати податку з доходів лежить на підприємстві. Але як це зробити, податківці не уточнюють. Найімовірніше, щоб правильно визначити суму податку з доходів, підприємству як податковому агенту доведеться скористатися натуральним коефіцієнтом (1,176471) з п. 3.4 Закону № 889.Отже, найбезпечніший варіант для підприємства — сплатити податок із суми заборгованості, що списується, проте нам він видається не зовсім правильним, оскільки підприємство в цьому випадку сплачуватиме податок за свій рахунок.
