Корпоративні платіжні картки: нюанси застосування
Після виходу статті «Товари за картками: найближча перспектива» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 45), що присвячена проблемам поетапного забезпечення можливості придбати товари (послуги) за допомогою платіжних карток, як свідчить редакційна пошта, значно зріс читацький інтерес до цієї теми. Відповімо сьогодні на декілька запитань читачів, пов’язаних з використанням передових банківських технологій у практиці господарювання. Обговоримо нюанси застосування корпоративних платіжних карток (КПК).
Василь МАРЧЕНКО, аудитор
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Податкові наслідки відображаємо за датою сліпа
Підзвітна особа розрахувалася корпоративною карткою за товар, але списання коштів з картрахунка відбулося лише через декілька днів. Коли потрібно відобразити валові витрати та як ця операція відобразиться в бухгалтерському обліку підприємства?
Пунктом 3.12 Положення № 137
визначено, що кошти, які списані з картрахунка юридичної особи або фізичної особи — підприємця за операції, здійснені з використанням корпоративних платіжних карток, уважаються виданими під звіт держателю платіжної картки. Ці кошти можуть бути використані виключно за цільовим призначенням. Повернення довіреною особою підприємства невикористаних коштів і відшкодування власнику корпоративного картрахунка коштів, використаних понад установлені норми, здійснюються згідно із законодавством України.Положенням № 137
чітко визначено цілі, на які можна використовувати кошти з корпоративної картки, а саме:—
отримання готівки у гривнях для здійснення розрахунків, пов’язаних з виробничими (господарськими) потребами, у тому числі для оплати витрат на відрядження в межах України, з урахуванням обмежень, установлених чинним законодавством, а також чистого доходу фізичними особами — підприємцями;—
здійснення розрахунків у безготівковій формі в гривнях за умови, що розрахунки пов’язані зі статутною та господарською діяльністю, витратами представницького характеру, а також витратами на відрядження в межах України;— отримання готівки в іноземній валюті за межами України та в установленому порядку на території України в касі емітента для оплати витрат на відрядження;
— здійснення розрахунків у безготівковій формі в іноземній валюті за межами України за умови, що такі розрахунки пов’язані винятково з витратами на відрядження та витратами на відрядження представницького характеру.
Як бачимо, працівник підприємства — довірена особа розрахувався за допомогою корпоративної платіжної картки за товар, що є свідченням цільового використання коштів з картрахунка, але тільки в тому разі, коли придбані товари призначені для використання у господарській діяльності підприємства. Саме з цього припущення ми й будемо виходити в подальшому.
При висвітленні порядку відображення у бухгалтерському та податковому обліку операцій з придбання товарів за допомогою КПК звернемо увагу ось на що.
Як правило, дата придбання таких товарів та дата списання коштів з картрахунка підприємства в оплату за них збігаються. Однак так трапляється не завжди. Іноді можлива ситуація, за якою списання коштів з карткового рахунка підприємства відбувається через певний проміжок часу після отримання товарів (послуг), що були оплачені таким чином.
Найчастіше це відбувається, коли один за одним чергуються декілька святкових (неробочих) та вихідних днів з одночасним перенесенням робочого дня (робочих днів) за рекомендацією КМУ (наприклад, у період різдвяних канікул, травневих свят тощо). При цьому за окремою вказівкою Нацбанку встановлюється спеціальний режим роботи Системи електронних платежів (СЕП) НБУ, що призводить до певних затримок у списанні коштів з картрахунка ініціатора платежу та зарахуванні на поточний рахунок одержувача. Дізнатися про фактичну дату списання коштів можна з виписки за картрахунком, що з певною періодичністю, передбаченою договором, надається банківською установою.
Як відомо, у загальному випадку датою збільшення валових витрат є одна з подій, що сталася першою: або дата списання коштів в оплату за товари (роботи, послуги), або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата їх фактичного отримання (
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток).Разом з тим відповідно до
п.п. 11.2.2 цього ж Закону в разі коли платник податку придбаває товари (роботи, послуги) з використанням кредитних, дебетових карток або комерційних чеків, датою збільшення валових витрат вважається дата оформлення відповідного рахунка (товарного чека).Такий же підхід знаходимо й у
Законі про ПДВ, відповідно до п.п. 7.5.1 якого датою виникнення права платника податку на податковий кредит у разі розрахунків з використанням кредитних, дебетових карток або комерційних чеків вважається дата здійснення першої з подій: або дата виписки відповідного рахунка (товарного чека), або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).Наведене формулювання із
Закону про ПДВ пояснюється тим, що згідно з п.п. 7.4.5 не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами, переліченими в п.п. 7.2.6 цього Закону).Як бачимо, наведені норми двох головних законів з оподаткування повністю виключають вплив фактичної дати списання коштів з картрахунка на формування валових витрат та податкового кредиту платника податку. Крім того, не має значення, коли придбані товари було оприбутковано, що відрізняє ситуацію, яка розглядається, від придбання товарів підзвітною особою за рахунок готівки, одержаної з каси підприємства. У цьому разі, нагадаємо що, можливість збільшити валові витрати та податковий кредит у підприємства з’являється лише за датою затвердження авансового звіту, наданого підзвітною особою разом з первинними документами, що підтверджують придбання товарно-матеріальних цінностей.
Приклад 1
. Працівник підприємства 31 серпня 2007 року придбав офісне приладдя за допомогою КПК. Того ж дня він надав авансовий звіт разом із чеком РРО та сліпом платіжного терміналу на суму 120 грн., у тому числі ПДВ — 20 грн., який затверджено керівником. Списання коштів із картрахунка згідно з випискою банку відбулося 4 вересня 2007 року.Покажемо, як відобразити ці операції
у бухгалтерському та податковому обліку.
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік (ВВ) | |
| дебет | кредит | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | ... | Перераховано грошові кошти з поточного рахунка на картковий рахунок | 313/«КР» | 311 | 300,00 | — |
| 2 | 31.08 | Оприбутковано офісне приладдя за датою затвердження авансового звіту | 209 | 372 | 100 | 100* |
| * Валові витрати відображаються за датою оформлення сліпа платіжного термінала, яка в цьому випадку збігається з датою затвердження авансового звіту. | ||||||
| 3 | 31.08 | Нараховано податковий кредит | 641 | 372 | 20* | — |
| Податковий кредит збільшується також за датою оформлення сліпа платіжного термінала. Вимагати наявності податкової накладної у цьому випадку не потрібно, оскільки чек РРО є одним з документів, що її замінює (див. п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ). | ||||||
| 4 | 31.08 | Списано заборгованість з підзвітної особи | 372 | 333 | 120 | — |
| 5 | 04.09 | Списано кошти з картрахунка | 333 | 313/«КР» | 120 | — |
КПК і невиробничі витрати
Комерційний директор — довірена особа підприємства 27 червня поточного року за допомогою КПК розрахувався за ділову вечерю в ресторані з бізнес-партнером. Чек РРО за послуги ресторану та сліп платіжного терміналу є в наявності, проте документів, які підтверджували б діловий характер зустрічі, немає. Згідно з банківською випискою витрачені працівником кошти списано з карткового рахунка підприємства тільки 5 липня (у зв’язку з тим, що протягом декількох святкових та вихідних днів підряд банківські установи не працювали).
Чи потрібно складати авансовий звіт за такою операцією? Якщо так, то яким чином його потрібно заповнювати? Яку дату слід вважати датою визнання доходу працівника? Чи потрібно до величини цього доходу застосовувати так званий натуральний коефіцієнт? За яким документом у цьому разі потрібно нараховувати дохід у натуральній формі? Якою датою необхідно перераховувати податок з доходів фізичної особи (ПДФО) до бюджету?
Як зазначалося при відповіді на попереднє запитання, кошти з корпоративної картки можуть бути використані виключно за цільовим призначенням. При цьому кошти, списані з КПК, вважаються виданими під звіт працівникові підприємства.
Звіт про використання коштів, наданих
на відрядження або під звіт (далі — звіт), надається за формою, установленою центральним податковим органом, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, в якому підзвітна особа завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт (п.п. 9.10.2 Закону про № 889).Відсутність документів, що підтверджують діловий характер вечері, свідчить про те, що кошти, списані з карткового рахунка підприємства, були використані на цілі,
не пов’язані з його господарською діяльністю. Такі кошти є надміру витраченими і підлягають поверненню підприємству, адже їх використання на інші цілі, ніж зазначені в Положенні № 137, не відповідає чинному законодавству. Підзвітна особа повинна внести витрачену суму в касу або перерахувати на банківський рахунок підприємства до або під час подання зазначеного звіту.Згідно з
п. 3.12 цього Положення контроль за цільовим використанням коштів з корпоративних картрахунків здійснюється власниками цих рахунків. Разом з цим повернення довіреною особою невикористаних коштів і відшкодування власнику корпоративного картрахунка коштів, використаних понад установлені норми, здійснюються згідно із законодавством України.Таким чином, незалежно від того на які цілі витрачено кошти, бажано, щоб підзвітна особа надала звіт про їх використання, адже
на підставі такого звіту можливо заздалегідь установити суму, яка підлягає поверненню підприємству, не очікуючи надходження банківської виписки за цією операцією.Оскільки в загальному випадку підзвітна особа не повинна вирішувати самостійно, виробничими чи невиробничими є здійснені нею витрати (це відноситься до компетенції керівника підприємства), то, на наш погляд, якихось особливостей у заповненні Звіту при цьому немає. Нагадаємо, що його заповнюють таким чином:
— на лицьовому боці у графі «
Усього отримано» вказується сума, яка зазначена на сліпі платіжного терміналу, отриманого підзвітною особою при безготівковому розрахунку за допомогою КПК;— у графі «
Витрачено» проставляється сума вартості вечері в ресторані, що вказана в чеку РРО чи іншому платіжному (розрахунковому) документі, наданому клієнту (споживачу) підприємством ресторанного господарства;— у графі «
Залишок» зазначається сума 0 грн. 00 коп., оскільки додаткового отримання готівки за допомогою картки не відбувалося, що означає рівність отриманої (у безготівковому вигляді) та витраченої сум, а отже, і відсутність залишку грошових коштів у підзвітної особи;— зворотний бік Звіту (таблиця, де необхідно зазначати реквізити підтверджуючих документів) заповнюється також у загальному порядку на підставі розрахункового документа, наданого рестораном.
Якщо за результатами розгляду такого Звіту керівник підприємства ухвалить рішення про невідповідність понесених витрат виробничим потребам, це означатиме, що такий Звіт не буде затверджено. Тоді на лицьовму боці Звіту у графі «
Звіт затверджено в сумі» потрібно зазначити «0 грн. 00 коп.». Саме на цій підставі (неприйняття до заліку понесених витрат) працівник має повернути підприємству витрачені кошти до закінчення того робочого дня, в якому цей Звіт було складено.Зупинимося на
питанні відліку триденного терміну, який установлено законодавством для надання Звіту про витрачені кошти підзвітною особою. Якщо скористатися даними, наведеними у запитанні, то, керуючись вимогою п.п. 9.10.2 Закону № 889, комерційний директор підприємства, на перший погляд, мав скласти такий Звіт не пізніше 4 липня поточного року, оскільки 28, 29, 30 червня та 1 липня не вважалися банківськими днями (див. лист НБУ від 12.06.2007 р. № 25-211/1143-5995).Однак треба мати на увазі, що згідно з
п. 3.12 Положення № 137 виданою під звіт держателю платіжної картки вважається саме та сума коштів, що списана з картрахунка юридичної особи за операції, здійснені з використанням КПК. Якщо ж держателем картки товари (послуги) вже було фактично одержано, а списання коштів при цьому не відбулося, то перебіг триденного строку для надання авансового Звіту ще навіть не починався. Пояснюється це тим, що з метою запобігання здійсненню витрат, які б перевищували залишок на картрахунку, після проведення кожної трансакції в режимі реального часу відбувається не списання коштів, а лише їх блокування.Звідси випливає, що до моменту фактичного списання таких коштів, яке в нашому випадку відбулося 5 липня, про видачу коштів під звіт з формальної точки зору говорити не можна, отже, не можна й вимагати надання Звіту до 4 липня включно. Разом з тим починати відлік триденного терміну від дати видачі коштів під звіт також буде не зовсім правильно, адже на цей час уже закінчилося виконання окремої цивільно-правової дії (працівник уже розрахувався за свій візит до ресторану).
Тому, на наш погляд, коли при використанні корпоративної платіжної картки
отримання товару (роботи, послуги) передує списанню коштів з картрахунка, Звіт про використання коштів може бути надано і з перевищенням загального триденного строку, але не пізніше дати такого списання. Оскільки такий підхід може викликати заперечення податківців, тому ми порадили б користуватися ним з обережністю. Зауважимо, що при готівковому одержанні коштів з картки через банкомат чинними залишаються вимоги про надання Звіту не пізніше третього банківського дня, наступного за днем, в якому ці кошти було сплачено за вечерю в ресторані.Тепер
щодо сплати штрафу і податку з доходів фізичних осіб. Підпунктом 9.10.3 Закону № 889 встановлено: якщо підзвітна особа повертає суму надміру витрачених коштів пізніше дня подання Звіту, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, то така особа сплачує штраф у розмірі 15 % суми надміру витрачених коштів, який стягується за процедурою утримання податку, установленою п.п. 9.10.1 цього Закону.Якщо підзвітна особа не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця
, на який припадає граничний строк подання Звіту, то крім сплати 15 % штрафу така сума підлягає оподаткуванню за правилами, установленими п.п. 9.10.1 Закону № 889. При поверненні надміру витрачених сум перерахунок податкових зобов’язань не здійснюється, а сума штрафу не відшкодовується. Ці норми поширюються і на витрати, оплачені за допомогою корпоративних платіжних карток (п.п. 9.10.4 цього Закону).Як бачимо, суми, не повернуті у встановлений строк, визнаються доходом підзвітної особи
лише в кінці місяця, в якому має бути надано Звіт . Розмір отриманого доходу визначається з урахуванням п. 3.4 Закону № 889, тобто із застосуванням «натурального» коефіцієнта, який застосовується і до несвоєчасно повернутих підзвітних сум.Для відображення в обліку нарахування податку рекомендуємо скласти бухгалтерську довідку, в якій зазначити умови нарахування ПДФО та навести його розрахунок. Загалом, для таких цілей цілком підійде форма Звіту, однак не завжди це можна зробити на підставі Звіту, адже на момент нарахування доходу підзвітна особа може його й не надати.
Підпунктом 9.10.1 Закону № 889
встановлено, що сума 15 % штрафу та сума ПДФО в результаті несвоєчасного повернення надміру витрачених підзвітних сум стягуються за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців, до повної сплати зазначених сум.Якщо підзвітна особа припиняє трудові або цивільно-правові відносини з підприємством, зазначені суми утримуються
за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку з таким громадянином. Якщо й цієї суми не вистачає, громадянин зобов’язаний самостійно сплатити суму цього податку, відобразивши її як податкове зобов’язання в декларації за підсумками року.Перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб
, на нашу думку, потрібно не пізніше дня виплати заробітної плати місяця, в якому неповернена сума підлягає оподаткуванню, а у випадку несвоєчасної виплати заробітної плати — протягом 30 календарних днів, наступних за закінченням такого місяця (п.п. 8.1.2 Закону № 889). Адже лише в момент виплати заробітної плати за звітний місяць сума ПДФО фактично утримується з працівника, і в цей день вона підлягає перерахуванню до бюджету. З таким підходом згодні й контролюючі органи (див. лист ДПАУ від 21.04.2004 р. № 3928/5/17-3116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 58).Твердження про те, що в ситуації, яка розглядається, слід керуватися вимогою
п.п. 8.1.4 Закону № 889, на наш погляд, є хибним. Так, зазначеним підпунктом передбачено: у разі виплати оподатковуваного доходу у негрошовій формі податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати. Але спеціальною нормою цього ж Закону (див. абз. другий п.п. 9.10.3) установлено можливість уникнення стягнення ПДФО у разі, коли платник податку повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк подання Звіту про витрачені кошти. Це слід розуміти як неможливість оподаткування коштів, витрачених підзвітною особою на невиробничі потреби, безпосередньо в момент затвердження авансового Звіту, адже до кінця поточного місяця ще можна повернути такі кошти до каси підприємства (зарахувати на картковий рахунок) без будь-яких негативних наслідків з ПДФО (за винятком 15 % штрафу, про який ішлося вище).Насамкінець зазначимо, що під час утримання із заробітної плати податку з доходів фізичних осіб (якщо вчасного повернення надміру витрачених коштів не відбулося або таке повернення відбулося із запізненням) необхідно враховувати положення трудового законодавства. Зокрема,
ст. 128 КЗпП встановлено, що при виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а в окремих випадках — 50 % заробітної плати, яка належить до виплати працівнику.Приклад 2
. Комерційний директор 27 червня 2007 року розрахувався в ресторані за допомогою КПК. Авансовий звіт, який надано 3 липня разом з чеком ресторану і сліпом платіжного терміналу на суму 700 грн., керівником затверджено не було через відсутність зв’язку понесених витрат з господарською діяльністю. Списання коштів із картрахунка згідно з випискою банку відбулося 5 липня 2007 року. До кінця липня витрачені кошти підприємству не повернено.Відобразимо ці операції
у бухгалтерському та податковому обліку підприємства.
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік (ВВ) | |
| дебет | кредит | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | ... | Перераховано грошові кошти з поточного рахунка на картковий рахунок | 313/«КР» | 311 | 1000,00 | — |
| 2 | 05.07 | Відображено заборгованість працівника перед підприємством за датою списання коштів з картрахунка | 333 | 313/«КР» 333 | 700,00 700,00 | — |
| 3 | 31.07 | Нараховано 15 % штраф на неповернену працівником суму (700 грн. х 15 %) | 661 | 641 | 105,00 | — |
| 4 | 31.07 | Нараховано податок з доходів унаслідок неповернення підзвітної суми до кінця липня | 661 | 641 | 123,53 | — |
| 5 | 15.08 | Перераховано 15 % штраф та податок з доходів до бюджету згідно з терміном виплати заробітної плати за другу половину липня | 641 | 311 | 228,53 | — |
Скільки разів на день можна розраховуватися КПК
Чи можна протягом одного дня двічі скористатись корпоративною платіжною карткою для придбання товарів у різних продавців?
Запитання, напевно, продиктовано вимогою
п. 2.11 Положення № 637, згідно з яким видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Разом з тим, як уже зазначалось, п. 3.12 Положення № 137 визначено, що кошти, які списані з картрахунка юридичної особи або фізичної особи — підприємця за операції, що здійснені з використанням корпоративних платіжних карток, вважаються виданими під звіт держателю платіжної картки.Таким чином, маємо ситуацію, за якою працівник, придбавши за безготівковим рахунком за допомогою КПК товарно-матеріальні цінності в одного продавця, фактично отримав під звіт витрачену суму коштів. Тому підприємство формально не має права видати йому ще деяку суму коштів під звіт до того часу, поки він не відзвітує за раніше отримані під звіт суми.
На нашу думку, цей підхід не може застосовуватись до безготівкових розрахунків з використанням КПК, оскільки вони не є касовими операціями в розумінні
Положення № 637.Разом з тим на розрахунки за допомогою КПК поширюються як вимоги цього
Положення, так і вимоги Закону № 889 про необхідність надання Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт.Отже, можна дійти висновку, що використання декілька разів протягом одного дня корпоративної платіжної картки для придбання товарів у різних продавців не суперечить чинному законодавству. Також можна провести аналогію з видачею частинами авансу на відрядження, проти чого не заперечує Нацбанк (див.
лист від 06.02.2007 р. № 11-113/454-1255). Використання платіжної картки двічі на день також можна розглядати як часткові аванси працедавця, що надані працівнику для виконання останнім цивільно-правової дії за дорученням працедавця. А зміст цього доручення можна сформулювати як придбання декількох різнорідних товарно-матеріальних цінностей у декількох продавців.Насамкінець зауважимо, що, на жаль, прямої норми, яка б давала дозвіл на це, законодавство не містить. З цим, здається, погоджується і НБУ у зазначеному вище листі.
