Середньообліковість підрядника
На жаль, багато бухгалтерів без належної уваги ставляться до розрахунку показників статистичних звітів, зокрема, так званих звітів з праці. Нікого не лякає майже міфічний адмінштраф за перекручення цих даних. Подумаєш — одиничку сюди, одиничку туди... А якщо від цього залежить, чи шукати підприємству на роботу інваліда? А якщо такого не прийнято, то у повному чи половинному розмірі платити адміністративно-господарську санкцію? А якщо питання стоїть руба: чи можна підприємству переходити на спрощену систему або залишатися на ній наступного року? Тоді «ціна питання» йде на тисячі... При цьому на практиці найчастіше з уваги випускається вплив на величину зазначених показників такої категорії осіб, як фізичні особи — підрядники.
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Як відомо, у національному законодавстві щодо ситуації, коли для підприємства (як особи юридичної) виконує роботу фізична особа, існує досить суворе розділення з точки зору статусу такої фізичної особи: така може бути або
найманим працівником, на якого поширюються всі правила трудового розпорядку та соціальні гарантії з покладанням на нього трудових обов’язків (тобто оформляється трудовий договір), або вона може бути підрядником, тобто виконувати роботи на підставі цивільно-правового договору (без дотримання правил трудового розпорядку роботи виконуються на свій ризик — з отриманням винагороди за умови приймання замовником визначеного договором результату робіт).Водночас це саме національне законодавство явно вважає подібне розділення занадто спрощеним (мабуть, вважаючи грань дуже тонкою, з перелічених першорядних критеріїв відмінності на перше місце ставляться формально загальні обставини — те, що виконуються саме
роботи і саме фізичною особою). Такий підхід знаходить своє відображення, зокрема, у методології статистичних спостережень, реалізованій в Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженій наказом Держкомстату від 28.09.2005 р. № 286 (далі — Інструкція № 286), яка всупереч своїй назві передбачає визначення певних кількісних показників підприємства не тільки щодо власне «працівників» (тобто штатних працівників та сумісників), але й щодо фізичних осіб, яких «працівниками» підприємство може назвати лише з формально-схоластичних позицій (насправді це підрядники, які виконують роботи в межах відповідних цивільно-правових договорів).І нехай би ці показники і ця
Інструкція № 286 використовувалися тільки для цілей статистики, як про це твердить Держкомстат: на практиці ж вони досить широко застосовуються і в зовсім інших — далеких від власне статистичних — цілях. Найодіозніші приклади в усіх на слуху: критерій для вибору нормативу з працевлаштування інвалідів (середньооблікова кількість штатних працівників за рік); розрахунок комунального податку (середньооблікова кількість штатних працівників); один з обмежувальних критеріїв для платників єдиного податку — юридичних осіб (середня загальна кількість працівників, уключаючи зовнішніх сумісників та осіб, які працюють за цивільно-правовими договорами). Найсвіжіший приклад (і, мабуть, найнаочніший) — своєрідний «гандикап» при підрахунку балів для категорирування підприємства як великого платника податків, установлений у зміненому відповідно до наказу ДПАУ від 20.08.2007 р. № 497 Порядку обліку платників (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 77): для нечисленних підприємств там винайдено показник, якого немає в Інструкції № 286, — «середньооблікова чисельність працівників» (утім, пізніше — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 79, с. 61 — фахівці ДПАУ розтлумачили, що мали на увазі показник середньооблікової кількості штатних працівників за рік).Після такого вступу перейдемо власне до
Інструкції № 286.
Три джерела і три складові частини
Якщо цей основоположний документ аналізуватиме сам підрядник, то насамперед він помітить найочевидніше: з трьох показників, що усереднюються, установлених у
пункті 1.8 Інструкції № 286, — показника середньооблікової кількості штатних працівників, показника середньої загальної кількості працівників та показника середньої кількості всіх працівників в еквіваленті повної зайнятості, — на перший — показник середньооблікової кількості штатних працівників — підрядник абсолютно не впливає.Це прямо встановлено в
підпункті 2.6.2 Інструкції № 286, згідно з яким особи, залучені до виконання робіт за цивільно-правовими договорами, не включаються до облікової кількості штатних працівників. Тут же встановлено інше дуже важливе правило: якщо цивільно-правовий договір укладається з працівником, який перебуває у штаті підприємства, тобто штатний працівник підприємства одночасно виступає і в ролі підрядника (за аналогією із сумісниками такого підрядника можна назвати «внутрішнім»), то такий працівник ураховується тільки один раз — у середньообліковій кількості штатних працівників, і зовсім не враховується в кількості працюючих за цивільно-правовими договорами (зрозуміло — тільки для цілей розрахунку кількісних показників, які тут обговорюються).Що стосується другого показника, що усереднюється, — середньої загальної кількості працівників, то згідно з
пунктом 3.1 Інструкції № 286 він складається з таких трьох показників, які у свою чергу усереднюються: середньооблікової кількості штатних працівників, середньої кількості зовнішніх сумісників та середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами.Зрозуміло, що кожний з цих трьох показників розраховується за своїми особливими правилами, після чого
як результат їх складання одержують власне показник середньої загальної кількості працівників.Напрошується висновок: кожний підрядник безумовно впливає на величину показника середньої загальної кількості працівників. Проте раніше ми вже виявили один виняток з поняття «кожний» у цьому контексті: на величину показника середньої загальної кількості працівників не впливають «внутрішні» підрядники (тобто штатні працівники підприємства, з якими укладено цивільно-правовий договір на виконання робіт). Є в
Інструкції № 286 ще один важливий виняток: в абзаці четвертому пункту 3.3 прямо зазначається, що «до кількості працюючих за цивільно-правовими договорами не належать громадяни-підприємці, які виконували роботи за цивільно-правовими договорами».Отже,
на величину показника середньої загальної кількості працівників впливають тільки «зовнішні» підрядники, і то за умови, що вони просто громадяни, а не громадяни-підприємці (як відомо, статус підприємця підтверджується документом установленої форми, але, на нашу думку, досить зазначення відповідних реквізитів у самому цивільно-правовому договорі). Забігаючи наперед, зауважимо, що тільки зазначена категорія підрядників ураховується і в розрахунку показника середньої кількості всіх працівників в еквіваленті повної зайнятості, тобто безумовно впливає на величину останнього.Впливати-то вона впливає, але як?
Краще менше, та краще
Відповідні правила встановлено тим же
пунктом 3.3 Інструкції № 286, згідно з яким середня кількість працюючих за цивільно-правовими договорами за місяць (зрозуміло, тут ідеться тільки про тих підрядників, які включаються до такого розрахунку — по-перше, «зовнішніх», а по-друге, які не мають статусу підприємця) розраховується аналогічно до методології визначення середньооблікової кількості штатних працівників, але з тією особливістю, що ці підрядники ураховуються як цілі одиниці протягом усього строку дії договору.Це означає, що для розрахунку величини показника
середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами за місяць (а все починається саме з визначення величини місячного показника) потрібно взяти календар і починаючи з першого числа календарного місяця записувати на кожний календарний день кількість чинних договорів підряду на виконання робіт, виконавцями за якими є «зовнішні» громадяни — не підприємці, причому якщо строк такого договору не закінчується в п’ятницю (інший передвихідний або передсвятковий день), то таку саму кількість буде записано і на відповідний вихідний або святковий день, і зробити такі записи потрібно аж до останнього дня місяця, потім усі записані числа скласти, поділити отриману суму на загальну кількість календарних днів у такому місяці, а результат округлити до цілого числа за правилом парної цифри (подробиці застосування цього правила округлення описано в статті «Округлення: нічого зайвого» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 27).Отже, якби автори
Інструкції № 286 поклали руку на серце, то вони визнали б, що таким чином фактично підраховують аж ніяк не середню кількість працюючих за цивільно-правовими договорами, як декларує зазначений документ, а середню кількість чинних цивільно-правових договорів на виконання робіт з фізичними особами — «зовнішніми» підрядниками. Але це зовсім інша пісня...Продовжимо.
Місяць так само невичерпний, як і рік
За необхідності визначення величини показника середньої загальної кількості працівників
за період (квартал, півріччя, дев’ять місяців, рік) виникає один нюанс, який слід обговорити тут і зараз.Це зробити найзручніше на прикладі визначення величини іншого показника — середньооблікової кількості штатних працівників, бо щодо нього
Інструкція № 286 максимально щедра на подробиці і навіть містить конкретний приклад розрахунку (див. підпункт 3.2.3).Щодо визначення величини цього показника
за місяць, то завдяки прикладу з підпункту 3.2.3 Інструкції № 286 усе вичерпно ясно. А от якщо звернутися до порядку визначення величини цього ж показника, скажімо, за календарний квартал, то абсолютно коректним було б продовжити відповідну таблицю (складену при розрахунку показника за перший календарний місяць цього календарного кварталу) ще на два наступні календарні місяці цього ж кварталу. І далі працювати (складати, ділити, округляти) з показниками кількості штатних працівників за календарні дні всього цього кварталу в цілому. Але увага: у підпункті 3.2.5 Інструкції № 286 установлено інший порядок, згідно з яким величину показника, усередненого, скажімо, за квартал (або інший період з початку року) визначають виходячи з окремих показників за календарні місяці такого кварталу (або іншого відповідного періоду). Інакше кажучи: спочатку в будь-якому випадку слід розрахувати показник окремо за кожний календарний місяць з тих, які входять до календарного кварталу (округливши результати до цілого значення), потім ці показники скласти, поділити на відповідну кількість місяців у кварталі, і результат округлити до цілого значення.У чому ж різниця? Різниця підсумкових результатів (зрозуміло, вона не перевищить одиниці, але для приграничних ситуацій — наприклад, 7 середньооблікових штатних працівників за рік або 8; 14 або 15; 50 у середньому всього працівників за рік або 51, — ця сама одиниця може мати дуже велике значення для підприємства) — різниця між тим, що дасть гіпотетичний порядок розрахунку, який ми назвали коректним, і тим, що дасть порядок розрахунку, який фактично встановлено в
підпункті 3.2.5 (а також в абзаці п’ятому пункту 3.3) Інструкції № 286, як завжди в подібних ситуаціях, може виникнути через округлення результатів розрахунків: у першому випадку округлення буде максимум одне (підсумкового результату), а в другому — округлень максимум чотири (кожного місячного результату і потім підсумкового). Це якщо рахувати (усереднювати) за календарний квартал, а якщо за рік, то округлень усього буде (у загальному випадку) максимум тринадцять.Той факт, що Держкомстат вибрав саме таку методологію, можна пояснити: для визначення річного показника зручно брати готові місячні показники (які фігурують у відповідних звітах). До речі, і той факт, що таку методологію вибрано свідомо, непрямо підтверджується тим, що для округлення результатів (як проміжних, так і підсумкового) Держкомстат вимагає застосовувати саме
правило парної цифри (його ще називають правилом банківського округлення), придумане саме для подібних схем розрахунків.Тут слід нагадати про
важливий виняток: при складанні форми звітності № 10-ПІ «Звіт про зайнятість і працевлаштування інвалідів» підсумковий показник середньооблікової кількості штатних працівників за рік слід округляти не за правилом парної цифри, а за загальним правилом: якщо перша цифра праворуч від коми, це 5 чи більше, то результат збільшується на 1.Повертаючись до теми, що обговорюється, акцентуємо увагу на тому, що при розрахунку показника
середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами за певний календарний період з початку календарного року, що складається з кількох календарних місяців (скажімо, той же календарний квартал), застосовується аналогічний порядок, установлений в абзаці п’ятому пункту 3.3) Інструкції № 286: «Середня кількість... працюючих за цивільно-правовими договорами за період з початку року і рік визначається шляхом підсумовування середньої кількості цих працівників за усі місяці з початку року і ділення отриманої суми на кількість місяців, тобто на 2, 3, 4, 5... 12».Ми наполягаємо на тому, що порядок повинен бути саме
аналогічним (з точки зору єдності методології), незважаючи на те, що це формулювання трохи невдале порівняно з більш чітким формулюванням підпункту 3.2.5 Інструкції № 286 (сказано ж, що до визначення кількісних показників штатного персоналу Держкомстат підійшов ретельніше): «Середньооблікова кількість штатних працівників за період з початку року (у тому числі за квартал, півріччя, 9 місяців, рік) обчислюється шляхом підсумовування середньооблікової кількості штатних працівників за всі місяці роботи підприємства, що минули за період з початку року до звітного місяця включно, і ділення одержаної суми на кількість місяців у цьому періоді, тобто відповідно на 2, 3, 4, ... 12» (відмінності виділено). Даремно автори Інструкції № 286 поскупилися потім на чорнило!Проте, як уже зазначено, методологія аналогічних розрахунків відрізнятися не може, і тому ми впевнені, що і при визначенні величини показника
середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами за певний календарний період з початку календарного року, що складається з кількох календарних місяців, слід спочатку розрахувати цей показник окремо за кожний календарний місяць з тих, які входять до періоду (округливши результати до цілого значення за правилом парної цифри), потім ці показники скласти, поділити на відповідну кількість місяців у періоді і результат округлити до цілого значення теж за правилом парної цифри.
Перш ніж об’єднатися, потрібно розмежуватися
А зараз повернемося до обговорення
показника середньої загальної кількості працівників, який, як зазначалося раніше, у свою чергу складається з таких трьох показників: середньооблікової кількості штатних працівників, середньої кількості зовнішніх сумісників та середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами.Тут теж не обійшлося без тонкощів.
Утім, щодо загального правила — у будь-якому випадку
починати слід з визначення величин показників, що усереднюються, за кожний календарний місяць окремо (з округленням кожного з результатів до цілих одиниць), — то саме цей момент жодних сумнівів не викликає. Проте за необхідності визначення величини показника середньої загальної кількості працівників підприємства за певний календарний період з початку календарного року, що складається з кількох календарних місяців, то тут банальна ерудиція послужливо підказує як мінімум два варіанти: перший — спочатку шляхом складання трьох місячних показників (середньооблікової кількості штатних працівників, середньої кількості зовнішніх сумісників та середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами) отримати відповідний місячний показник середньої загальної кількості працівників, а потім діяти за описаним раніше алгоритмом — скласти місячні показники середньої загальної кількості працівників, розділити суму на число місяців у періоді, округлити; другий — спочатку застосувати описаний вище алгоритм, визначивши кожний з трьох показників за період (середньооблікову кількість штатних працівників за період, середню кількість зовнішніх сумісників за період і середню кількість працюючих за цивільно-правовими договорами за період), тобто отримавши по одній величині кожного з них — усередненої за весь період розрахунку, — а потім скласти ці три (до речі, цілочисельні) показники і отримати шукану величину показника середньої загальної кількості працівників підприємства за певний календарний період з початку календарного року.Цікаво таке: якщо порівняти між собою ці два варіанти з точки зору кількості можливих округлень, то, виключивши з розгляду всі округлення місячних показників (тому що їх кількість може бути тією самою для обох варіантів), ми побачимо, що в першому варіанті розрахунку можливе максимум одне округлення (підсумкового результату), а в другому — максимум три (поодинці для кожного з показників, що усереднюються).
Не будемо темнити: Держкомстат вибрав
другий варіант (див. думку фахівця — «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 83, с. 60).Цей висновок прямо випливає з
пункту 3.1 Інструкції № 286, який вартий того, щоб його процитували:«
Середня кількість працівників підприємства за період (місяць, квартал, з початку року, рік) визначається як сума таких показників:середньооблікової кількості штатних працівників;
середньої кількості зовнішніх сумісників;
середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами».
Дивіться: якщо не прискіпуватися до формулювання цієї новели (зокрема, до тексту в дужках), то для будь-якого із згадуваних в ній періодів з початку року її не можна зрозуміти інакше, ніж так, наприклад: «Середня кількість працівників підприємства
за рік визначається як сума показників середньооблікової кількості штатних працівників за рік, середньооблікової кількості зовнішніх сумісників за рік і середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами за рік».Інакше кажучи, алгоритм визначення величини
показника середньої загальної кількості працівників підприємства за певний календарний період з початку календарного року виглядає так:1) розраховуються (за наявності відповідних категорій фізичних осіб) відповідно середньооблікова кількість штатних працівників, середньооблікова кількість зовнішніх сумісників, середня кількість працюючих за цивільно-правовими договорами — кожний показник
окремо за кожний календарний місяць звітного періоду з початку календарного року (з округленням кожного такого показника до цілих одиниць за правилом парної цифри);2) розраховуються (за наявності відповідних категорій фізичних осіб) відповідно середньооблікова кількість штатних працівників
за період, середньооблікова кількість зовнішніх сумісників за період, середня кількість працюючих за цивільно-правовими договорами за період — усі з початку календарного року (з округленням кожного з цих трьох показників до цілих одиниць за правилом парної цифри);3) одержані показники складаються, даючи підсумковий (цілочисельний) результат.
Щодо визначення цього показника, якщо вже на те пішло, можна згадати в одному слові про
сумісників: внутрішні на величину відповідного показника абсолютно ніяк не впливають, зовнішні ж впливають так само, як і на свій показник впливають «зовнішні» підрядники: теж ураховуються як цілі одиниці незалежно від тривалості робочого часу протягом усього строку дії договору (тільки в разі сумісництва — договору трудового).
Звітність має бути зрозумілою народу
Обговоренням подробиць порядку розрахунку
показника середньої кількості усіх працівників в еквіваленті повної зайнятості не стомлюватимемо, по-перше, тому що цей показник необхідний дійсно тільки для цілей статистики, а по-друге, в Інструкції № 286 є досить наочний (і з деякого часу досить правильний) приклад його розрахунку (див. додаток до неї).Що ж до можливого впливу на величину цього показника власне підрядників, то зауважимо, що він абсолютно аналогічний до описаного раніше: по-перше, тут ураховуються підрядники тільки «зовнішні» і при цьому такі, які не мають статусу підприємця; по-друге, фактично при цьому враховується не стільки кількість таких осіб, скільки кількість договорів підряду на виконання робіт, укладених з ними станом на певну календарну дату; по-третє, щодо визначення величини цього показника за період з початку року, то тут автори
Інструкції № 286 не стали вигадувати нічого нового і в пункті 4.7 зазначили: «Порядок обчислення середньої кількості всього персоналу в еквіваленті повної зайнятості за місяць, період з початку року, неповний звітний період аналогічний порядку, викладеному у розділі 3 цієї Інструкції». Отже, справедливо все, викладене раніше.Для повноти картини акцентуємо увагу на порядку розрахунків у контексті статті у випадках, коли фактично підприємство було створено не першого — або навпаки, ліквідовано — не останнього числа календарного місяця (для місячних показників) або не 1 січня чи не 31 грудня (для річних показників або будь-яких показників за
період з початку календарного року, причому не обов’язково із самого початку). У таких випадках (згідно з підпунктами 3.2.4 і 3.2.6 Інструкції № 286 відповідно) у розрахунках показників, що усереднюються, єдині відмінності такі: при усередненні місячних показників фактичні дані про кількість штатних працівників, сумісників та укладених договорів підряду на виконання робіт фізособами ділити потрібно не на фактичну кількість днів, протягом яких підприємство існувало в першому або останньому своєму календарному місяці, а на повну (згідно з календарем) кількість днів такого місяця; при усередненні за календарний рік — на повну кількість місяців у календарному році. Наприклад, якщо підприємство створено 12 березня 2007 року, то при розрахунку середніх показників за березень ділити потрібно не на 20, а на 31, а при розрахунку середніх річних показників — не на 10, а на 12. Це вкрай важливий момент, який часто випускають з уваги.Звідси можна дійти ще одного важливого висновку:
якщо протягом, наприклад, календарного року були такі календарні місяці, коли на підприємстві взагалі не працювали зовнішні сумісники або взагалі не було укладених цивільно-правових договорів на виконання робіт «зовнішніми» підрядниками, а в інші календарні місяці — були, то при розрахунку середньорічних показників ділити потрібно на повну кількість місяців у році, тобто на 12.До речі, нагадаємо, що згідно зі
статтею 1 Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» щодо юридичних осіб установлено таке обмеження: «за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 чоловік». При цьому пунктом 1 роз’яснювальної постанови КМУ від 16.03.2000 р. № 507 визначено, що, зокрема, у цитованій нормі «рік» — це саме календарний рік.На завершення акцентуємо увагу на тій обставині, що на відміну від розрахунків щодо штатних працівників або сумісників, коли як первинний документ використовується табель обліку їх робочого часу,
для розрахунків щодо підрядників первинними документами є цивільно-правові договори із «зовнішніми» фізособами на виконання робіт (а вихідними даними — відомості про строки дії таких договорів). Зрозуміло, що оскільки підрядник не пов’язаний обмеженнями трудового законодавства, то, працюючи по 25 годин на добу, він може виконувати роботи за дуже короткий строк — настільки короткий, що своїми небажаними одиницями не сильно впливатиме на величини відповідних показників звітів з праці. Це буває дуже бажаним, якщо існує кількісне обмеження зверху за мотивами, далекими від суто статистичних. Наприклад, можна укласти договори строком на місяць з 10 підрядниками, і це дасть величину відповідного показника, що дорівнює 10, а можна з тими ж 10 підрядниками укласти такі ж договори строком на 3 дні кожний, і тоді величина середнього за місяць показника дорівнюватиме 1.А то й менше...
