Дисконтні картки як елемент маркетингової стратегії
Дисконтні картки міцно увійшли до нашого побуту. Покупці вважають за краще придбавати необхідні товари та послуги в тих підприємств, які надають їм можливість одержувати додаткові вигоди від цього. Про види дисконтних карток, порядок їх випуску, відображення в обліку підприємства та багато чого іншого йтиметься в цій статті.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Класифікація дисконтних карток
Дисконтна картка
(від англ. «discount» — «знижка») є документом, що підтверджує право на одержання знижок та бонусів. Держателем картки є споживач товарів, робіт, послуг підприємства, що її випустило.Дисконтна політика торговельних підприємств досить різноманітна. Для того щоб розібратися в усьому різноманітті дисконтних карток, наведемо їх класифікацію.
Залежно від
порядку випуску вони поділяються на:— картки, що створюються підприємством самостійно;
— картки, що випускаються дисконтним клубом.
У першому випадку спосіб та умови розповсюдження дисконтних карток установлюються підприємством самостійно. При цьому бонуси та знижки, які одержав покупець — власник такої картки, надаються в межах одного підприємства або його структурного підрозділу. Як правило, такий порядок випуску дисконтних карток дає можливість привернути більшу кількість покупців та збільшити товарообіг.
У другому випадку підприємство приєднується до дисконтного клубу шляхом укладення договору. Власник клубної дисконтної картки може скористатися знижкою або накопичувати бонуси на
всіх підприємствах, які є членами такого клубу. Цей порядок випуску розглядається підприємством як рекламна акція, що дозволяє поширити інформацію про підприємство серед ширшого кола споживачів.Залежно від
умов розповсюдження картки бувають такі, що:— придбаваються покупцями за грошові кошти;
— надаються покупцям при виконанні певних умов (здійснення покупки на певну суму одноразово або з певною періодичністю);
— розповсюджуються безоплатно.
За
видами знижок, що надаються:— фіксовані (зміну розміру знижки, що надається, не передбачено);
— накопичувальні (розмір знижки збільшується разом з кількістю товару, що придбавався).
Виготовлення дисконтних карток
Бухгалтерський облік
. Згідно з п. 4 П(С)БО 2 «Баланс» активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому. Якщо дисконтну картку продають, то мінімальною економічною вигодою, яку може бути одержано підприємством при її випуску, є сума грошових коштів, сплачена покупцем при її придбанні. Але головне, звичайно ж не це, а те, що випуск дисконтних карток, як правило, спричиняє збільшення обсягу продажів. І тут уже не важливо, продається така картка чи передається безоплатно.Отже, у
бухгалтерському обліку такі картки є активами. Надходження карток від постачальника (виробника) відображається за дебетом рахунка 209 «Інші матеріали», а вибуття — за кредитом цього рахунка в кореспонденції з дебетом рахунка 93 «Витрати на збут».Податковий облік
. Витрати на виготовлення дисконтних карток включаються до валових витрат, оскільки вони пов’язані з господарською діяльністю підприємства (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток). При цьому дисконтні картки до моменту їх передачі споживачам беруть участь у розрахунку приросту (убутку) ТМЦ за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Суми ПДВ, сплачені виробникам дисконтних карток за наявності податкових накладних, уключаються до податкового кредиту, оскільки такі витрати безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю. Проте таке включення справедливо в тому випадку, якщо дисконтна картка надає знижку на товари, що обкладаються ПДВ. Якщо ж дисконтна картка дає право на знижку тільки в частині неоподатковуваних товарів, то суми вхідного ПДВ включаються не до податкового кредиту, а до валових витрат (
п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ, третій абзац п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).Якщо знижка поширюється як на оподатковувану продукцію, так і на звільнену від оподаткування, то згідно з
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ необхідно розподіляти податковий кредит. Такий розподіл відбувається пропорційно обсягу оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Випуск та розповсюдження дисконтних карток
Чинне законодавство не містить вимог щодо випуску та розповсюдження дисконтних карток. Тому суб’єкту господарської діяльності насамперед необхідно затвердити Положення про умови видачі дисконтних карток та продаж товарів (робіт, послуг) держателям карток, яке затверджується наказом керівника.
У цьому документі має бути відображено:
— види дисконтних карток;
— умови їх надання та порядок видачі;
— знижки, бонуси, які надаються власникам дисконтних карток;
— правила продажу товарів (робіт, послуг) за дисконтними картками;
— правила перевірки дисконтних карток (можливість одержати інформацію про власника картки, накопичені бонуси);
— порядок відображення в обліку та списання дисконтних карток.
Положення про умови видачі дисконтних карток та продаж товарів (робіт, послуг) необхідно розмістити на видному місці, наприклад у «Куточку покупця».
Податковий та бухгалтерський облік випуску дисконтних карток залежить, головним чином, від умов розповсюдження картки.
Дисконтні картки видаються покупцям за плату
Для того, щоб розібратися в обліку продажу дисконтної картки, потрібно насамперед з’ясувати, що ж вона являє собою як в юридичному плані, так і в податковому обліку. Дисконтна картка дає її утримувачу право на певні переваги у вигляді одержання знижки.
Покупець дисконтної картки платить саме за це право, а не за картку. Дисконтна картка є лише матеріальним носієм цього права , і було б неправильно відділяти їх один від одного. Юридично таке право слід розглядати як майнове.У податковому обліку основні проблеми виникають з ПДВ (щодо податку на прибуток доля одержаних від покупця коштів очевидна: їх слід уключити до валових доходів).
Продаж дисконтної картки можна розглядати або як поставку товарів, або як поставку послуг. Проте з урахуванням викладеного вище (про пріоритетність майнового права над його матеріальним носієм), уважаємо, що правильно розглядати продаж дисконтної картки не як поставку товарів, а як
поставку послуг, хоча сама картка відповідає визначенню терміна «товари».Річ у тім, що згідно з визначенням, наведеним у
Законі про ПДВ, поставкою послуг вважаються будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об’єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг.На наш погляд, поставка дисконтної картки підпадає під «поставку будь-яких інших, ніж товари,
об’єктів власності за компенсацію». Адже згідно зі ст. 316 ЦКУ правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, а майнові права є неспоживною річчю (ст. 190 ЦКУ).Деякі фахівці дотримуються іншого підходу. Вони пропонують узагалі не розглядати продаж картки як продаж товарів чи послуг, а вважати цю операцію одержанням доходу з інших джерел. При такому підході ПДВ на вартість картки не нараховується (немає об’єкта), але одержані кошти все одно включаються до складу валових доходів на підставі
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. Але, на наш погляд, довести таку точку зору дуже непросто.Приклад
. Підприємство — платник ПДВ прийняло рішення про продаж 500 дисконтних карток, які надають знижку на товари, що обкладаються ПДВ, за ціною 6 грн. за 1 шт. Витрати на їх виготовлення склали 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). Дисконтні картки в повному обсязі було реалізовано.
| Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | ВД | ВВ | |
| дебет | кредит | ||||
| Здійснено передоплату постачальнику за виготовлення дисконтних карток | 371 | 311 | 1800 | — | 1500 |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 300 | — | — |
| Оприбутковано дисконтні картки | 209 | 631 | 1500 | — | — * |
| * Придбані картки беруть участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
| Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 300 | — | — |
| Проведено залік заборгованостей | 631 | 371 | 1800 | — | — |
| Реалізовано дисконтні картки покупцям | 301 | 719 | 3000 | 2500 | — |
| Нараховано зобов’язання з ПДВ | 719 | 641 | 500 | — | — |
| Списано балансову вартість дисконтних карток | 93 | 209 | 1500 | — | * |
| Списано на фінансовий результат собівартість дисконтних карток | 791 | 93 | 1500 | — | — |
| Списано на фінансовий результат дохід, одержаний від реалізації дисконтних карток | 719 | 791 | 2500 | — | — |
| * Списано картки з розрахунку приросту (убутку) ТМЦ згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
Дисконтні картки надаються покупцям безоплатно
Набагато складнішою є ситуація, коли картки роздаються безоплатно. Наведемо декілька аргументів на користь того, що така передача
не спричиняє податкових наслідків ні щодо ПДВ, ні щодо податку на прибуток.1. Юридично майнові права ні роботами, ні послугами вважатися не можуть, їх продаж ми прирівнюємо до продажу послуг винятково в цілях оподаткування. Зверніть увагу на визначення терміна «поставка послуг» із
Закону про ПДВ, наведене вище. Безоплатне виконання робіт, надання послуг зазначено окремо, через оборот «а також». Адже включаючи продаж майнових прав до поняття «продаж результатів послуг», ми мали на увазі, що вони є «іншими, ніж товари, об’єктами права власності», і про безоплатну передачу яких у цьому визначенні нічого не зазначено! Розглядати ж поставку картки як поставку товарів теж неправильно (чому, див. вище).2. За загальним правилом при продажу (у тому числі при безоплатній передачі)
товарів (робіт, послуг) нестандартним платникам податку на прибуток (а картки розповсюджуватимуться, найімовірніше, переважно серед фізосіб) валові доходи збільшуються виходячи з договірної ціни, але не нижчої від звичайних цін. Проте, як ми вже з’ясували, у нашому випадку немає ні поставки товарів, ні поставки робіт, послуг (визначення цих термінів у Законі про податок на прибуток подібне до аналогічних термінів із Закону про ПДВ) . Отже, щодо податку на прибуток звичайні ціни не застосовуються. Ураховуючи, що жодного доходу від безоплатної передачі дисконтної карти підприємство не одержало, збільшувати валові доходи не потрібно.3. І навіть якщо треба було б обкладати безоплатну передачу дисконтної картки ПДВ та збільшувати валові доходи виходячи зі звичайної ціни, то
незрозуміло, що взяти за підставу такого нарахування. Кожна дисконтна картка по-своєму унікальна; звичайну ціну встановити неможливо, оскільки в Україні немає ринку дисконтних карток.4. Немає жодних підстав для ПДВ та податку на прибуток, якщо передача картки є наслідком певних дій покупця, що найчастіше і трапляється в житті. Наприклад, дисконтна картка вручається кожному покупцю, який здійснив покупки на суму 500 грн. Ця ситуація нічим не відрізняється від іншої, — коли кожному покупцю, який придбав один товар, інший продається зі значною знижкою. Наприклад, кожному покупцю, який придбав упаковку кетчупу, надається право придбати гірчицю за 0,1 грн. Але ж нікому не спаде на думку обкладати ПДВ або податком на прибуток передачу права на застосування такої знижки. Податківці іноді намагаються донарахувати податок при продажу акціонного товару, але це, по-перше, не відповідає законодавству, а по-друге, пов’язано з поставкою акційного товару та особливостями застосування звичайної ціни, а не з поставкою майнового права на застосування знижки.
Ураховуючи, що такі картки використовуються в господарській діяльності, право на валові витрати незаперечно. І якщо знижка надаватиметься на товари, що обкладаються ПДВ, то підприємство має право збільшити й податковий кредит.
Наведемо приклад придбання та безоплатної роздачі дисконтних карток.
Приклад
. Керівництво супермаркету прийняло рішення про безоплатне розповсюдження дисконтних карток серед своїх клієнтів у кількості 1500 штук. Витрати, пов’язані з виробництвом карток, склали 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.). Відобразимо в обліку розповсюдження таких карток.
| Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | ВД | ВВ | |
| дебет | кредит | ||||
| Здійснено передоплату постачальнику за виготовлення дисконтних карток | 371 | 311 | 3000 | — | 2500 |
| Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 500 | — | — |
| Оприбутковано дисконтні картки | 209 | 631 | 2500 | — | * |
| * Придбані картки беруть участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
| Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 500 | — | — |
| Проведено залік заборгованостей | 631 | 371 | 3000 | — | — |
| Розповсюджено картки безоплатно | 93 | 209 | 2500 | — | * |
| Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 93 | 2500 | — | — |
| * Списано картки з розрахунку приросту (убутку) ТМЦ згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
Реалізація товару зі знижкою власникам дисконтних карток
Відображення в обліку реалізації товару за дисконтною карткою не викликає особливих труднощів. У
бухгалтерському обліку дохід від реалізації товару зі знижкою відображають на рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» виходячи з фактичної ціни реалізації з подальшим зменшенням на суму ПДВ. Сума знижки на рахунку 704 «Вирахування з доходу» не відображається, оскільки цей рахунок призначено для обліку знижок, наданих покупцям після дати реалізації. У нашому випадку знижка надається в момент реалізації товару, тому коригувати дохід немає потреби.Щодо
податкового обліку реалізації товару зі знижкою власникам дисконтних карток, то валові доходи відображаються так само, як і доходи в бухгалтерському обліку, виходячи з усієї суми фактично одержаного доходу за мінусом ПДВ за правилом першої події (докладніше про звичайну ціну на товари, продані в ході рекламних акцій, див. статтю «Звичайна ціна в рекламних акціях» на с. 44). З цієї ж бази слід виходити і при нарахуванні ПДВ.Приклад
. Підприємство роздрібної торгівлі реалізує кондиціонери за ціною 2400 (у тому числі ПДВ — 400 грн.) за 1 шт., вартість їх придбання — 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). Торгова націнка склала 900 грн. Власнику дисконтної картки кондиціонер продано зі знижкою в розмірі 5 %.
| Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | ВД | ВВ | |
| дебет | кредит | ||||
| Реалізовано товар зі знижкою 5 % держателю дисконтної картки (2400 грн. - (2400 грн. х 0,05) = | 301 | 702 | 2280 | 1900 | — |
| Нараховано зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 380 | — | — |
| Зменшено торгову націнку на суму знижки | 285 | 282 | 120 | — | — |
| Списано суму торгової націнки | 285 | 282 | 780 | — | — |
| Відображено продажну вартість реалізованих товарів | 902 | 282 | 1500 | — | — |
| Списано доходи на фінансовий результат | 702 | 791 | 1900 | — | — |
| Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 902 | 1500 | — | — |
Облік руху дисконтних карток
Для ведення обліку руху дисконтних карток наказом керівника призначається матеріально відповідальна особа. Вона відповідає за збереження та видачу дисконтних карток. Оскільки законодавство не встановлює будь-яких вимог до первинних документів, інформація про рух карток фіксується в Журналі одержаних та виданих дисконтних карток. Він може мати два розділи, в яких відображається інформація про дату одержання дисконтних карток, їх кількість та номери, а також дата та причини видачі. При цьому для здійснення контролю за дисконтними картками, необхідно мати інформацію про їх держателів. Як правило, таку інформацію можна одержати за допомогою анкетування, яке проводиться на момент видачі картки.
Наведемо приклад форми Журналу одержаних та виданих дисконтних карток.
Журнал одержаних та виданих дисконтних карток
І. Одержані дисконтні картки
| Дата одержання | Найменування постачальника | Кількість | Номер дисконтної картки | Підпис |
| 20.08.2007 р. | ТОВ «Промінь» | 500 | 0201 — 0700 |
|
| 27.08.2007 р. | ТОВ «Промінь» | 1000 | 0701 — 1700 |
|
II. Видані дисконтні картки
| Дата видачі | Номер дисконтної картки | Підстави для видачі | Ф.І.О. держателя дисконтної картки | Особові дані | Підпис |
| 03.09.2007 р. | 0201 | Одноразова купівля продукції на суму 120 грн. | Морозова Ірина Василівна | м. Харків, вул. Томська, 48 |
|
| 04.09.2007 р. | 0202 | Придбання картки за грошові кошти | Смирнов Іван Іванович | м. Харків вул. Леніна, д.173, кв. 98, тел. 769-76-75 |
|
| 04.09.2007 р. | 0203 | Надано касові чеки на суму 2000 грн. | Борисова Світлана Сергіївна | м. Харків, вул. Зернова, д. 45, кв. 17, тел. 756-34-98 |
|
Для списання дисконтних карток наказом керівника створюється спеціальна комісія. Вона вивчає причини ліквідації дисконтних карток та складає акт.
Відображення в обліку одержаних дисконтних карток
Тепер розглянемо облік дисконтної картки в іншої сторони — у одержувача.
Дисконтна картка є активом, оскільки цей ресурс контролюється підприємством у результаті минулих подій, його використання
принесе в майбутньому економічні вигоди. Проте згідно з п. 10 П(С)БО 2 одна з необхідних умов відображення активу в балансі — його достовірна оцінка. Оскільки достовірно оцінити безоплатно одержану дисконтну картку не уявляється можливим, відображати її як актив не можна.У податковому обліку не виникають ні зобов’язання з ПДВ, ні податковий кредит. Щодо валового доходу, то відповідно до
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток до його складу включаються доходи з інших джерел, у тому числі й дохід у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податків у звітному періоді. Разом з тим Закон про податок на прибуток не уточнює, в якому розмірі необхідно показувати такий дохід, а орієнтуватися на звичайні ціни тут не можна, оскільки ринку дисконтних карток у нашій країні немає. Тому валовий дохід теж не відображається.Придбаваючи дисконтну картку
за грошові кошти, мабуть, слід говорити про придбання нематеріального активу , оскільки майнові права, що одержуються з дисконтної картки, є правами на використання економічних та інших привілеїв, які відображаються на рахунку 127 «Інші нематеріальні активи». Точно кажучи, і в податковому обліку одержану дисконтну картку треба відображати як нематеріальний актив*.* Не виключено, що у визначенні терміна «нематеріальні активи» йдеться тільки про інтелектуальні, авторські, суміжні тощо права. При такому підході вартість картки збільшить валові витрати.
Приклад
. Підприємство придбало дві дисконтні картки за ціною 30 грн. (у тому числі ПДВ — 5 грн.). Відобразимо операцію в податковому та бухгалтерському обліку.
Придбання дисконтної картки за грошові кошти
| Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | ВД | ВВ | |
| дебет | кредит | ||||
| 1. Видано під звіт грошові кошти комірнику на придбання дисконтної картки | 372 | 301 | 70,00 | — | — |
| 2. Відображено витрати на придбання дисконтної картки | 154 | 631 | 50,00 | — | — * |
| * Формується об’єкт нематеріальних активів. | |||||
| Сформовано нематеріальний актив | 127 | 154 | 50 | — | — |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості одержаних послуг | 641 | 631 | 10,00 | — | — |
| 4. Проведено залік заборгованостей | 631 | 372 | 60,00 | — | — |
| 5. Повернено надлишок грошових коштів до каси підприємства | 301 | 372 | 10,00 | — | — |
| 6. Списано витрати на паркування на фінансовий результат | 791 | 949 | 50,00 | — | — |
Проте цілком можливо, що через невисоку вартість картки в бухгалтерському обліку ніхто не відображатиме її як нематеріальний актив (з урахуванням порога суттєвості). У такому разі довести віднесення її вартості до складу валових витрат, а не нематеріальних активів, буде простіше.
