Декларація з податку на прибуток: заповнюємо разом
Ми, мабуть, не помилимося, якщо першість з популярності серед податкових форм віддамо декларації з податку на прибуток. Підвищений інтерес до неї пояснюється наявністю величезної армії платників податку на прибуток і відносно скромним описом порядку її заповнення, затвердженим наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143. У цій публікації ми дамо докладні коментарі щодо заповнення кожного рядка декларації, свого роду порядковий тлумачний словник. Сподіваємося, що цей матеріал допоможе вам заощадити такий дорогоцінний у звітний період час.
Наталія БІЛОВА, Марина КОВЕНКО, Людмила СОЛОШЕНКО, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
Хто подає
Декларація подається
всіма платниками податку на прибуток незалежно від того, виникло у них у звітному періоді податкове зобов’язання чи ні. Форму декларації та особливості її заповнення обумовлено Порядком № 143.За іншою формою про отриманий прибуток звітують:
— страховики (див.
наказ ДПАУ від 31.03.2003 р. № 146);— банки (див.
наказ ДПАУ 31.03.2003 р. № 148 );— неприбуткові організації (див.
наказ ДПАУ від 11.07.97 р. № 233);— платники, які ведуть облік спільної діяльності (див.
наказ ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571).
Форма декларації та її додатки
Декларація з податку на прибуток складається із заголовної, двох основних частин та додатків. Усього
Порядком № 143 до декларації затверджено 10 додатків (у назвах яких К означає «квартал», а Р — «рік»), із них:— 7 додатків (
К1 — К7) подаються щоквартально, у тому числі за рік;— 3 додатки (
Р1 — Р3) подаються виключно за рік.Виняток становить
декларація за 11 місяців , яка за традицією, що вже склалася, заповнюється і подається за спрощеною формою без додатків квартальних «К» і річних «Р» (лист ДПА в м. Києві від 01.12.2006 р. № 1012/10/31-106; лист ДПАУ від 17.01.2005 р. № 747/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 7).Додатки
також не подаються, якщо відповідні їм рядки декларації не заповнюються. Пусті (з прокресленнями) бланки додатків здавати не потрібно.Декларація і додатки до неї
не підлягають обов’язковому скріпленню між собою (прошнуровуванню), про що прямо зазначено в п. 1.6 Порядку № 143.Якщо платник податків вважає за доцільне роз’яснити окремі показники декларації, то він може разом з нею подати до податкового органу
письмове пояснення, складене в довільній формі. Таку можливість передбачено п. 16.4 Закону про податок на прибуток. Про подання письмових пояснень робиться позначка у спеціальному полі декларації.До податкового органу за місцезнаходженням платника подається
оригінал декларації з відповідними додатками. Подання копій декларації і додатків не допускається.
Порядок заповнення
Протягом звітного (податкового) року декларація заповнюється
наростаючим підсумком. Починаючи з 2006 року декларація складається в гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.У разі відсутності того чи іншого показника у відповідному рядку декларації ставиться
прокреслення, крім випадків, прямо визначених у декларації.Декларація заповнюється друкарським способом, чорнильною або кульковою ручкою
чорного чи синього кольору. Заповнення олівцем не дозволяється. У декларації не повинно бути підчисток, помарок, виправлень, дописок та закреслень (крім передбачених формою декларації), також у ній не повинно бути тексту чи цифр, які неможливо прочитати через пошкодження аркушів, їх потертість, заливання чорнилом чи іншою рідиною.Дані, наведені в декларації, мають підтверджуватися первинними документами обліку та відповідати податковому обліку (звітності). Достовірність даних підтверджується
підписами керівника та головного бухгалтера і завіряється печаткою підприємства.Дещо зазначимо про заповнення заголовної частини декларації.
Заголовна частина
декларації складається із семи рядків та містить, зокрема, відомості про підприємство, що подає декларацію:— повну назву підприємства, зареєстрованого в установленому порядку (згідно з установчими документами), його категорію (юридична особа чи інша категорія платників);
— ідентифікаційний код за ЄДРПОУ;
— код виду економічної діяльності (КВЕД);
— місцезнаходження та номер телефону платника. У цьому рядку платник податку за власним бажанням може зазначити номер факсу та електронну адресу.
У першому рядку заголовної частини
декларації ставиться позначка в одному з трьох полів, що визначає вид декларації: звітна, звітна консолідована, звітна нова. Остання позначка проставляється в тому випадку, якщо після подання декларації за звітний період платник податку подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний (податковий) період (п. 2.2 Порядку № 143). При цьому звітна нова декларація не вважається уточнюючою, а штрафи, передбачені п. 17.2 Закону № 2181, не застосовуються.У другому рядку заголовної частини
декларації зазначається звітний рік (проставляється остання цифра року) та позначкою «Х» у полі вибирається відповідний звітний період. А от у декларації за 11 місяців поля «1 квартал», «Півріччя», «3 квартали» та «Рік» не заповнюються, а нижче, у п’ятому рядку заголовної частини «Місцезнаходження платника податку:» після внесення платником податків відповідних даних про місцезнаходження робиться запис «Звітний період — 11 місяців 200n року» (лист ДПАУ від 17.01.2005 р. № 747/7/15-1117).У заголовній частині декларації також передбачено окремі поля для позначок про застосування платником податку на прибуток
спеціальних режимів оподаткування. Це стосується:— підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції (валовий дохід від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва яких за попередній звітний (податковий) рік перевищив 50 % загальної суми валового доходу) (
п. 16.4 Закону про податок на прибуток);— суб’єктів космічної діяльності України (
п. 22.24 Закону про податок на прибуток).
Строки подання
Граничний строк подання декларації з податку на прибуток за звітні періоди 1 квартал, півріччя, 3 квартали та рік становить
40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду. Виняток із загальновстановленого правила становить декларація за 11 місяців, яка подається у строки, установлені для місячного податкового періоду (п. 22.13 Закону про податок на прибуток).Зверніть увагу: граничний строк 40 (а не 60) днів передбачено і для подання
річної декларації. Пояснюється це тим, що згідно з п.п. 4.1.4 Закону № 2181 під базовим податковим періодом (від якого залежить строк подання декларації) слід розуміти перший податковий період звітного року, визначений відповідним законом з питань оподаткування. А оскільки п. 11.1 Закону про податок на прибуток таким періодом визначено календарний квартал, то граничний строк подання декларації за квартал, півріччя, три квартали та за рік завжди дорівнює 40 календарним дням, наступним за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.Разом з тим є підприємства, які подають декларацію за підсумками податкового (звітного) року у строки, установлені для
річного базового податкового (звітного) періоду, тобто для таких підприємств граничний строк подання декларації — 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року. Наприклад, до таких належать підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, а також суб’єкти космічної діяльності.Згідно з
п.п. 4.1.7 Закону № 2181 декларацію можна надіслати поштою з повідомленням про вручення. Це слід зробити не пізніше, ніж за десять днів до закінчення граничного строку подання декларації. При недотриманні зазначеної вимоги декларація вважатиметься поданою з порушенням строків.Згідно з
Порядком оформлення поштових відправлень із вкладенням матеріалів звітності, розрахункових документів та декларацій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 28.07.97 р. № 799, податкові декларації приймаються до відправлення у вигляді листів (посилок, бандеролей) з оголошеною цінністю, з відміткою «Звіт», описом вкладення та повідомленням про вручення (докладніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 86).Відповідно до вимог
п.п. 5.3.1 Закону № 2181 платники перераховують податок до бюджету протягом 10 днів, наступних за граничним строком подання декларації.Останній день подання декларація за 1 квартал 2008 року припадає на 12 травня 2008 року, а останній день сплати податку за цей період — на 20 травня 2008 року.
А тепер розглянемо, як заповнюється кожний рядок декларації з податку на прибуток підприємства.
| Код рядка | Назва рядка | Опис | Пункт/стаття Закону |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 01 | Валовий дохід від усіх видів діяльності, у тому числі: | У цьому рядку відображається валовий дохід від усіх видів діяльності. Показник цього рядка визначається як сума показників рядків декларації з 01.1 по 01.6. У складі показника цього рядка повинні знайти відображення також доходи від пільгованих чи звільнених від оподаткування видів діяльності згідно з пп. 7.12, 7.13, 7.20, 18.1, ст. 19 Закону про податок на прибуток. Згодом сума такого прибутку, звільненого від оподаткування згідно з переліченими нормами, і включена до складу рядка 01 декларації, відображається в рядку 10 цієї декларації та віднімається від величини об’єкта оподаткування, показаного в рядку 08.Наприклад, доходи, витрати та суму амортизаційних відрахувань від пільгованої видавничої діяльності платник має показати у складі показників відповідних рядків декларації (рядки 01, 04 і 07). Отже, прибуток від видавничої діяльності увійде до складу загального об’єкта оподаткування (рядок 08). А потім сума прибутку від такого виду діяльності, звільнена від оподаткування, окремо знайде відображення в рядку 10 декларації, зменшуючи загальний об’єкт оподаткування в цілому по підприємству. Показник рядка 01 декларації розраховується як сума показників, відображених у рядках 01.1 — 01.6 декларації, в яких показуються окремі складові валового доходу підприємства за звітний період. Не забувайте: у деяких випадках (наприклад, при здійсненні бартерних операцій, а також операцій з пов’язаними особами — неплатниками податку на прибуток або платниками за зниженою ставкою) розмір валового доходу повинен визначатися з урахуванням звичайноцінового критерію
| Ст. 4 , п. 5.9 Закону про податок на прибуток |
| 01.1 | доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | Тут, зокрема, показуються доходи (у тому числі отримані аванси) від продажу:— готової продукції власного виробництва; — купованих товарів; — виробничих запасів (сировини, матеріалів, палива, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, МШП тощо); — податкової малоцінки (запаси вартістю менше 1000 грн. та строком експлуатації понад 365 календарних днів із дати введення їх в експлуатацію); — робіт; — послуг (тут також відображається оренда податкової малоцінки). Не відображаються в рядку 01.1 доходи від продажу цінних паперів (рядок 01.4), основних фондів (далі — ОФ), нематеріальних активів, невиробничих фондів, послуг з оренди ОФ, землі (рядок 01.6), доходи від виконання довгострокових договорів (рядок 01.3). Ми вважаємо, що доходи від експортних продажів також повинні відображатися в цьому рядку, а не в рядку 01.6. У разі повернення покупцями товарів або перегляду суми компенсації за товари, роботи, послуги після їх продажу (в іншому звітному періоді), показник рядка 01.1 декларації не коригується. Для цієї мети призначено рядок 02.1. Цікава справа з поверненням попередніх оплат, отриманих в податковому
| П.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток |
|
|
| періоді, що передує звітному. Формально такі суми не повинні відображатися в рядку 02.1, адже в п. 5.10 Закону про податок на прибуток, на підставі якого має заповнюватися рядок 02.1 згідно з Порядком № 143, про них не йдеться.Отже, аванси, що повертаються, слід ураховувати в рядку 01.1 шляхом віднімання від показника цього рядка у звітному періоді повернення таких сум. Проте при такому порядку відображення за рядком 01.1 може випливти показник з мінусом. Наприклад, у ситуації, коли передоплату отримано в IV кварталі минулого року, а повернено в І кварталі поточного. Як відомо, рядок 01.1 не передбачає мінусових показників, на відміну від рядка 02.1. Отже, для уникнення подібних нестикувань, рекомендуємо і суми авансів, що повертаються, відображати в рядку 02.1. Щоправда, ДПАУ пропонує в разі розірвання договору купівлі-продажу (і повернення платником попередньої оплати) показувати коригування валових доходів шляхом відображення суми такої передоплати (зі знаком «-») у рядку 02.2 декларації в тому звітному (податковому) періоді, коли відбулася така подія. З таким підходом ДПАУ ми не згодні |
|
| 01.2 К1/1 | приріст балансової вартості запасів | У цьому рядку відображається перевищення балансової вартості запасів на кінець звітного періоду над балансовою вартістю запасів на початок звітного року (приріст). Під запасами для цілей податкового обліку приросту (убутку) розуміють товари (крім активів, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировину, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати та малоцінні предмети, а також податкову малоцінку.В обліку за п. 5.9 беруть участь тільки запаси, вартість яких включається до валових витрат. Отже, вартість деяких запасів через специфіку їх обліку братиме участь у перерахунку не повністю. Наприклад, до них належать ПММ для легкових авто (50 % до ВВ, п.п. 5.4.10) , товари з офшорних зон (85 % до ВВ, п. 18,3), запаси для рекламних акцій (2 % від прибутку минулого року до ВВ, п.п. 5.4.4), товари для медпунктів, створених для огляду працівників, та запаси на утримання об’єктів соціальної інфраструктури (50 % до ВВ, п. 5 р. II Закону № 1957). Перерахунку підлягає балансова вартість запасів, визначати яку слід за правилами бухгалтерського обліку. Адже на баланс запаси зараховуються за первісною вартістю, яка формується згідно з бухобліковими правилами , установленими П(С)БО 9. Не проти такого підходу і ДПАУ, про що свідчать її листи від 22.07.2003 р. № 11408/7/15-1117, від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116. Водночас виробничі підприємства при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції приймають тільки так звану матеріальну складову. Аналогічну точку зору офіційно викладено в листі ДПАУ від 06.10.2004 р. № 8878/6/15-1116. Особливість перерахунку є і в імпортних товарів, вона пов’язана з тим, що валові витрати за такими товарами відображаються в розмірі балансової вартості валюти, перерахованої за такі товари (п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток). Нагадуємо: ДПАУ з цього питання має іншу думку. Так, наприклад, із листа від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116 випливає, що валові витрати за імпортними товарами визначаються за курсом НБУ на дату отримання товару, без будь-якого врахування балансової вартості валюти, яку буде в подальшому перераховано за ці товари. При цьому ми вважаємо, що за п. 5.9 перераховується найменша з величин: первісна (бухгалтерська) вартість товарів чи сума валових витрат за такими товарами в розмірі перерахованої інвалюти. Перевищення валових витрат над первісною (бухгалтерською) вартістю товарів відразу зменшує оподатковуваний прибуток без подальшої участі в перерахунку за п. 5.9 | П. 5.9 Закону про податок на прибуток . Показник зі знаком «-» рядка «А» гр. 6 таблиці 1 додатка К1/1 переноситься в рядок 01.2 декларації без знака |
| 01.3 К2 | доходи від виконання довгострокових договорів | Не перераховується за п. 5.9 вартість запасів, якщо платник застосовує особливі правила оподаткування довгострокових договорів, установлені п. 7.10 Закону про податок на прибуток.Рядок 01.2 заповнюється на підставі даних таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К1/1 до декларації (приклад її заповнення див. нижче) Цей рядок заповнюють виконавці довгострокових контрактів, тобто ті платники, які вибрали особливий порядок оподаткування, регламентований п. 7.10 Закону про податок на прибуток. Тут відображається валовий дохід таких платників, визначений розрахунково.Рядок 01.3 заповнюється на підставі показників таблиці 1 «Доходи та витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів» додатка К2 до декларації, що складається з двох таблиць. Таблиця 1 додатка К2 є розрахунковою, величина показника рядка 01.3 якої переноситься в рядок 01.3 самої декларації. У таблиці 2 додатка К2 наводиться додаткова інформація про виконання довгострокових контрактів. Докладніше про їх заповнення читайте нижче. Правила оподаткування довгострокових договорів також застосовуються до операцій з передплати періодичних видань, оперативного лізингу (оренди), оренди землі та оренди житлових приміщень у випадку попередньої оплати таких операцій на строк, що перевищує звітний період (п.п. 7.10.12 Закону про податок на прибуток). Проте відображати доходи від цих операцій у додатку К2 і рядку 01.3 не потрібно, адже вони не є довгостроковими договорами за визначенням п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток. Отже, доходи від таких операцій відображаються в інших відповідних рядках декларації | П. 7.10 Закону про податок на прибуток |
| 01.4 К3 | прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами | У цьому рядку відображається прибуток від операцій з цінними паперами (акціями, облігаціями, векселями, іпотечними сертифікатами, сертифікатами фондів операцій з нерухомістю тощо), фондовими та товарними деривативами, корпоративними правами. Цей показник формується в рядку 01.4 додатка К3 «Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами».Загальний фінансовий результат від операцій з цінними паперами, що відображається в рядку 01.4 додатка К3, визначається підсумовуванням тільки позитивних значень (сум прибутку) від операцій за кожним з видів цінних паперів. Від’ємний же фінансовий результат (збитки), що виник при проведенні операцій за кожним окремим видом (видами) цінних паперів, при визначенні фінансового результату за звітний період не зменшує прибуток, отриманий за іншими видами цінних паперів. Проте з податкового обліку такі збитки не виключаються, а «запам’ятовуються». Їх буде враховано в наступних податкових періодах при визначенні фінансових результатів операцій з відповідними видами цінних паперів. Витрати за кожним видом цінних паперів та деривативів відображаються в рядках додатка К3 (1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2, 7.2) у періоді їх придбання. Для заповнення цих рядків не слід чекати продажу відповідних цінних паперів та деривативів. Адже витрати на придбання одних цінних паперів уже в періоді придбання можуть зменшити дохід від продажу інших цінних паперів одного виду, якщо такий відбувся. Наприклад, дохід від продажу акцій може бути зменшено на витрати з придбання корпоративних прав в одному звітному періоді. Такий порядок обліку визначено п. 7.6 Закону про податок на прибуток і діє він з 01.01.2003 р. Разом з тим звертаємо вашу увагу на позицію ДПАУ щодо векселів, облік яких аналогічний обліку корпоративних прав і також регулюється п. 7.6 Закону про податок на прибуток. У листі від 02.03.2005 р. № 1799/6/15-1116 податковий орган роз’яснює, що платник податку може
| П. 7.6 Закону про податок на прибуток |
|
|
| відобразити витрати від операцій з цінними паперами тільки за результатами періоду, в якому вексель продається. Ми з такою позицією не згодні. По-перше , перелічені обмеження стосуються виключно емітента і не мають відношення до платника, який придбаває папери в процесі емісії або пред’являє їх до погашення чи продає їх емітенту. Такий платник веде облік згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток.По-друге, на наш погляд, було б цілком справедливим, якби емітент, який викупив свій цінний папір, у разі його подальшого продажу все-таки відобразив «ціннопаперові» витрати в додатку К3. Маємо вас попередити, що з цього питання існує декілька думок, про них ми докладно писали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 54. Зараз не повторюватимемося, а перелічимо ще два можливі варіанти обліку операції з викупу цінного папера його емітентом: 1) «ціннопаперові» витрати не відображаються, але викуплений емітентом цінний папір на правах товару включається до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Звичайно, це стосується тільки тих цінних паперів, які підлягають подальшому перепродажу, а не анулюванню; 2) «ціннопаперові» витрати, утім як і валові, узагалі не відображаються. Щодо подальшого продажу викуплених цінних паперів, то тут ситуація досить визначена: у додатку К3 має бути відображено «ціннопаперові» доходи |
|
| 01.5 К1/1 | прибуток від операцій з землею | У цьому рядку відображається прибуток від продажу землі, розрахунок якого провадиться в таблиці 4 додатка К1/1 за правилами, установленими п. 8.9 Закону про податок на прибуток. Сума такого прибутку визначається шляхом зменшення суми доходу, отриманого від продажу землі (рядок 01.5.1 таблиці 4), на суму витрат, пов’язаних з придбанням землі (рядок 01.5.2 таблиці 4), збільшених на коефіцієнт індексації (рядок 01.5.3 таблиці 4), розрахований за формулою згідно з п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток.Збиток від продажу земельної (их) ділянки (ок) до складу валових витрат не включається, у декларації та її додатках не відображається, а покривається за рахунок власних коштів платника податку. При продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, платник податку включає до складу валових доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Якщо було здійснено витрати на капітальне поліпшення землі, то такі витрати при продажу землі враховуються так. Балансова вартість окремого об’єкта ОФ групи 1, в якому відображалася вартість капітальних поліпшень якості такої землі, відноситься до валових витрат такого платника податку за результатами податкового періоду, на який припадає такий продаж. Такі витрати не відображаються в таблиці 4 додатка К1/1, їх має бути показано в рядку 04.13 декларації. Слід окремо зазначити випадок, коли платник податку придбаває об’єкт нерухомого майна (нерухомість) разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом або є передумовою для
| П. 8.9 Закону про податок на прибуток |
|
|
| забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством. У цьому випадку амортизації підлягає сукупна вартість такого об’єкта ОФ і такої землі за нормами, визначеними ст. 8 Закону про податок на прибуток для ОФ групи 1. При цьому норми пп. 8.9.1 — 8.9.2 і 8.9.4 не застосовуються, і такі операції на показники рядка 01.5 декларації не впливають. Докладніше земельні питання в цьому контексті розглянуто у статті « Купівля-продаж землі: бухгалтерський та податковий облік» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 20)
|
|
| 01.6 | інші доходи, крім визначених у 01.1 ¸ 01.5 | Тут відображаються всі інші доходи, які не було відображено в жодному з попередніх «прибуткових» рядків 01.1 — 01.5 декларації:— доходи від здійснення операцій з надання фінансових послуг, торгівлі борговими зобов’язаннями та вимогами (п.п. 4.1.2); — дохід, який платник податку має розрахувати в разі розірвання договору довгострокового страхування життя або недержавного пенсійного забезпечення (пп. 4.1.3, 7.2.4); — курсові різниці, які включаються до валового доходу в податковому обліку при перерахунку валютної заборгованості та/або валютних коштів, які значаться на банківському рахунку платника та/або в його касі на кінець звітного періоду (пп. 4.1.3, 7.3.3); — сума гривень, отриманих у зв’язку з продажем іноземної валюти (пп. 4.1.3, 7.3.5); — прибуток від продажу ОФ: перевищення виручки від продажу об’єкта ОФ групи 1 над його балансовою вартістю, перевищення виручки від продажу об’єкта ОФ груп 2, 3 або 4 над балансовою вартістю відповідної групи (п.п. 4.1.3, п. 7.5, п.п. 8.4.3, п.п. 8.4.4); — прибуток від продажу нематеріальних активів: перевищення виручки від продажу нематеріального активу над його балансовою вартістю (п.п. 4.1.3, п. 7.5, п.п. 8.4.3); — доходи від продажу невиробничих фондів (п.п. 8.4.1); — доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отримані від нерезидентів (пп. 4.1.4, 7.8.6); — доходи від володіння борговими вимогами, проценти, роялті (п.п. 4.1.4); — доходи від здійснення операцій лізингу (оренди) (пп. 4.1.4, 7.9.6); — суми отриманої безповоротної фінансової допомоги (пп. 1.22.1, 4.1.6): — суми коштів, отримані за договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (крім бюджетних дотацій або субсидій) або без укладення таких договорів; — сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо її було заздалегідь включено до валових витрат кредитора; — сума заборгованості, не стягнута після закінчення строку позовної давності; — сума кредиту або депозиту без установлення строків повернення, за винятком кредитів, отриманих під довгострокові облігації, та депозитів до затребування в банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку суму кредиту, але не сплачених (списаних); — суми умовних процентів, нарахованих на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від платника податку на прибуток; — вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді (п.п. 4.1.6);
| Пп. 4.1.2 — 4.1.6, крім п.п. 4.1.5 Закону про податок на прибуток |
|
|
| — суми отриманої поворотної фінансової допомоги (за умови неповернення їх на кінець звітного періоду) від осіб, які не є платниками податку на прибуток або застосовують іншу ставку податку (п.п. 4.1.6);— суми заборгованості, що підлягає включенню до валових доходів згідно з пп. 12.3 і 12.4 Закону про податок на прибуток (п.п. 4.1.6); — вартість матеріальних цінностей, отриманих згідно з договорами схову (відповідального зберігання) і використаних у власній виробничій чи господарській діяльності (п.п. 4.1.6);— суми штрафів, неустойки або пені, фактично отриманих за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду (п.п. 4.1.6); — суми сплаченого державного мита, раніше включеного до валових витрат і поверненого за рішенням суду (п.п. 4.1.6);— доходи від продажу електричної енергії (включаючи реактивну) (п.п. 4.1.6);— суми отриманих дотацій та субсидій з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів (п.п. 4.1.6); — суми акцизного збору, сплачені (нараховані) покупцями підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного збору, уповноваженого законом вносити його до бюджету (п.п. 4.1.6); — суми рентних платежів (п.п. 4.1.6); — збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію (п.п. 4.1.6); — доходи від довірчих операцій (п.п. 7.9.3); — доходи від продажу заставного майна (п.п. 7.9.5); — суми страхового відшкодування за умови, якщо збитки було включено до валових витрат (п.п. 5.4.6), у разі компенсації витрат за зруйновані, викрадені, ліквідовані об’єкти ОФ групи 1 (пп. 8.4.8, 8.4.9); — доходи з інших джерел (п.п. 4.1.6) |
|
| 02 | Коригування валових доходів, у тому числі: (± 02.1 ± 02.2 + 02.3) | Рядок 02 є алгебраїчною сумою показників трьох рядків декларації 02.1, 02.2 і 02.3, де відображаються коригування валових доходів у зв’язку з:— поверненнями товарів та змінами сум компенсації вартості товарів (робіт, послуг) після їх продажу; — самостійним виявленням помилок, допущених в обчисленні валового доходу за результатами минулих звітних (податкових) періодів; — урегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості
| Згідно з формулою |
| 02.1 | зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | У цьому рядку продавці відображають результати змін компенсації за продані товари, роботи, послуги (включаючи їх повернення). Інакше кажучи, якщо відбувається зменшення компенсації за продані товари, роботи, послуги або повернення проданих товарів чи перехід права власності на реалізовані результати робіт (послуг) до продавця, то валовий дохід має бути зменшено і відповідне коригування відображається зі знаком «-». Якщо за згодою сторін відбувається збільшення компенсації вартості проданих товарів (робіт, послуг), то валовий дохід збільшується і коригування відображається зі знаком «+» .Якщо така зміна компенсації відбувається в одному звітному періоді, то цей рядок можна не заповнювати: підсумкова сума валового доходу (тобто сума після коригувань) відображається в рядку 01.1. У цьому рядку, на нашу думку, також слід відображати суми авансу, що повертаються зі знаком «-» (докладніше див. коментар до рядка 01.1)
| П. 5.10 Закону про податок на прибуток |
| 02.2 | самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | Тут платник податків відображає суми помилково завищеного (зі знаком «-») або заниженого (зі знаком «+») у минулих звітних періодах валового доходу, які ним було виявлено самостійно.Якщо самостійно виявлена помилка спричинила недоплату податку до бюджету, то платник має нарахувати 5 % штраф, який відображається в рядку 22 декларації. Сума штрафу сплачується в ті самі строки, що і загальне податкове зобов’язання з податку на прибуток. Помилкові показники, виправлені через рядок 02.2 поточної декларації протягом звітного року, відображаються у відповідних рядках наступних декларацій у тому ж помилковому розмірі. Є альтернативний спосіб виправлення самостійно виявлених помилок: шляхом подання уточнюючого розрахунку (далі — УР). Якщо помилки виправляються через УР, то в декларації це виправлення не показується. При цьому заповнення декларації після подання УР протягом одного звітного року слід здійснювати так: 1) у тих рядках, в яких було допущено помилки слід відображати виправлені показники (а не помилкові); 2) у рядку 15 урахувати суму зобов’язання, сплачену за даними УР. Наприклад, у декларації за півріччя 2008 року було відображено валові доходи (рядок 03) у розмірі 100000 грн., податок до сплати (рядки 14, 17) — 5000 грн., сума нарахованого податку попередніх періодів (рядок 15) — прокреслення. Наприкінці серпня виявили, що валові доходи занижено на 10000 грн. Тут же подано УР, згідно з яким доплаті до бюджету підлягає податок у розмірі 2500 грн. (10000 х 25 % : 100 %) і 5 % штраф у розмірі 125 грн. (2500 грн. х 5 % : 100 %). Припустимо, що в III кварталі діяльність підприємством не провадилася. Тоді рядки декларації за три квартали має бути заповнено так: — рядок 03 — 110000 грн. (показник з урахуванням виправленої помилки); — рядок 14 — 7500 грн.; — рядок 15 — 7500 грн. (5000 грн. + 2500 грн.; рядок 14 декларації за півріччя + рядок 7 за УР); — рядок 17 — прокреслення. У поточній декларації на відміну від УР можна виправляти помилки, допущені в декількох звітних періодах. Це підтверджує ДПАУ в брошурі з питань оподаткування, доданій до листа від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83)
| П.п. 4.1.5 Закону про податок на прибуток |
| 02.3 К4 | врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | У цьому рядку відображається збільшення валового доходу в порядку врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості на підставі п. 12.1 Закону про податок на прибуток.Майте на увазі: сума заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до цього рядка не потрапляє. Рядок заповнюється на підставі додатка К4, а точніше показника його рядка 02.3. Зазначимо, що додаток К4 заповнюється на кожний окремий договір. Сума пені, нарахована у випадках, передбачених ст. 12 Закону про податок на прибуток, не відображається в цьому рядку, її місце в рядку 23 декларації та рядку 23 додатка К4. Зауважимо: п.п. 12.1.4 Закону про податок на прибуток установлено обов’язок платника податку — продавця подати разом з декларацією за звітний період ще й повідомлення про збільшення валового доходу з посиланням на відповідні положення пп. 12.1.1 і 12.1.2, роль якого виконує додаток К4 до декларації, а також інші первинні документи, що підтверджують наявність дебіторсько-кредиторської заборгованості. Докладно про врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості читайте в консультаціях, опублікованих у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 82; 2006, № 46, 55, 89; 2007, № 91, 94
| Ст. 12 Закону про податок на прибуток |
| 03 | Скоригований валовий дохід | У цьому рядку відображається сума рядків 01 і 02 декларації
| Згідно з формулою |
| 04 | Валові витрати, у тому числі: | У цьому рядку відображаються валові витрати за всіма видами діяльності. Показник цього рядка визначається як сума показників рядків декларації з 04.1 по 04.13. У складі показника цього рядка повинні знайти відображення також витрати за пільгованими чи звільненими від оподаткування видами діяльності згідно з пп. 7.12, 7.13, 7.20, 18.1, ст. 19 Закону про податок на прибуток (див. коментар до рядка 01).Пам’ятайте, що в деяких випадках (наприклад, при здійсненні бартерних операцій, а також операцій з пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток або платниками за зниженою ставкою) розмір валових витрат має визначатися з урахуванням звичайноцінового критерію
| Ст. 5 Закону про податок на прибуток |
| 04.1 | витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11 | Тут, зокрема, показуються витрати (у тому числі перераховані аванси, з урахуванням обмеження п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток) на придбання у зв’язку з виробничо-господарськими цілями та охороною праці:— виробничих запасів (сировини, матеріалів, палива, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, МШП тощо); — електричної енергії, включаючи реактивну; — податкової малоцінки (запаси, вартістю менше 1000 грн. і строком використання понад 365 календарних днів); — купованих товарів; — робіт; — послуг (тут також відображається оренда податкової малоцінки). Не відображаються в цьому рядку витрати на придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів в офшорних зонах. Для таких витрат призначено рядок 04.11 декларації. А от придбання товарів (робіт, послуг) у інших нерезидентів слід відображати саме тут — у рядку 04.1. Також не відображається в цьому рядку вартість товарів (робіт, послуг), податковий облік яких регулюється іншими пунктами Закону, ніж п. 5.1 і п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, та витрати, що показуються у спеціальному рядку 04.13 декларації. Зокрема, до них відносять ПММ для легкових авто, спецодяг та спецхарчування, літературу і періодику, цінні папери, ОФ, невиробничі фонди, нематеріальні активи, послуги аудиту, послуги з профпідготовки, товари та послуги для рекламних заходів, послуги зі страхування, послуги з оренди ОФ, землі тощо (докладний перелік див. у коментарі до рядка 04.13). Слід звернути увагу: у складі показника рядка 04.1 декларації не враховуються витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів (контрактів). Для них у декларації передбачено окремий рядок 04.7. При заповненні рядка 04.1 необхідно мати на увазі, що витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, неплатника податку на прибуток/платника за пільговою ставкою або за бартером, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни. При поверненні платником товарів продавцю або перегляді суми компенсації за товари (роботи, послуги) після їх придбання як у менший, так і у більший бік, показник рядка 04.1 декларації не коригується. Для таких сум у декларації відведено рядок 05.1. До речі, зменшення валових витрат при поверненні авансу, на нашу думку, також слід відображати в рядку 05.1 (аргументи аналогічні до тих, що описані в коментарі до рядка 01.1)
| П. 5.1, п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток |
| 04.2 К1/1 | убуток балансової вартості запасів | Тут відображається перевищення балансової вартості запасів на початок року над балансовою вартістю запасів на кінець звітного періоду (убуток).Рядок 04.2 заповнюється на підставі даних таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К1/1 до декларації (приклад її заповнення див. нижче). Особливості перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток розглянуто в коментарі до рядка 01.2, де відображається приріст запасів, збільшуючи валові доходи підприємства. За результатами звітного періоду підприємство визначає або убуток, або приріст запасів, тому одночасне заповнення рядків 01.2 і 04.2 неможливе
| П. 5.9 Закону про податок на прибуток. Показник зі знаком «+» рядка «А» гр. 6 таблиці 1 додатка К1/1 переноситься в рядок 04.2 декларації без знака |
| 04.3 | витрати на оплату праці | У цьому рядку відображаються витрати на оплату праці найманих працівників, що включаються до складу валових витрат на підставі п. 5.6 Закону про податок на прибуток. Зокрема, тут показуються:— витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг); — витрати на виплату авторських винагород; — виплати у зв’язку з виконанням робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру; — будь-які інші виплати у грошовій або натуральній формі, установлені за домовленістю сторін. Виняток становлять лише суми матеріальної допомоги в межах, що не обкладаються податком з доходів фізичних осіб згідно п.п. 9.7.3 Закону № 889 (у 2008 році ця сума становить 890 грн., див. коментар до рядка 04.5). Суми такої матдопомоги не включаються до валових витрат і не відображаються в рядку 04.3. Утім суми матеріальної допомоги, що обкладаються податком з доходів фізичних осіб, можна сміливо відносити до валових витрат і відображати в цьому рядку. Додатково до перелічених вище виплат у рядку 04.3 відображаються витрати, обумовлені абзацом першим п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток: — обов’язкові виплати, передбачені законодавством; — компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством; — внески платника податку на обов’язкове страхування життя чи здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством. Разом з тим тут не відображаються витрати на добровільні внески на довгострокове страхування (недержавне пенсійне забезпечення) життя найманих працівників платника (абзаци другий і третій п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток). Для таких витрат передбачено свій рядок 04.5. Тут не повинні відображатися і виплати за виконані роботи, надані послуги за цивільно-правовими договорами фізособам — непрацівникам підприємства, їх місце — у рядку 04.1. Якщо платник податку виплачує фізичним особам дивіденди за привілейованими акціями, то такі витрати прирівнюються до витрат на оплату праці згідно з п.п. 7.8.7 Закону про податок на прибуток та відображаються в рядку 04.3. Показники цього рядка розраховуються наростаючим підсумком. Нагадаємо: до цього рядка не потрапляють суми заробітної плати, нарахованої працівникам, які здійснюють поліпшення об’єктів ОФ. Такі витрати відображаються в обліку платника податків за правилами, установленими п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 05.03.2008 р. № 4284/7/15-0317 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 20)
| П. 5.6 Закону про податок на прибуток, крім абз. 2 — 3 п.п. 5.6.2; п.п. 7.8.7 |
| 04.4 | сума страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов’язкового страхування | Тут відображаються суми внесків на обов’язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, обумовлені в п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток, у розмірах та в порядку, установлених законом. Отже, у цьому рядку декларації відображаються внески, що нараховуються «зверху» на відповідні виплати найманим працівникам до:— Пенсійного фонду України; — Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності; — Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття; — Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України. Не відображаються в цьому рядку суми збору до Пенсійного фонду, що сплачуються при здійсненні окремих видів господарських операцій, таких як купівля-продаж безготівкової валюти, нерухомості, автомобілів, ювелірних виробів, з вартості послуг стільникового зв’язку. Такі збори відображаються в рядку 04.6 декларації. Тут не повинні відображатися і нарахування до Пенсійного фонду на виплати за виконані роботи, надані послуги за цивільно-правовими договорами фізособам — непрацівникам підприємства, їх місце — у рядку 04.13
| П.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток |
| 04.5 | сума внесків на довгострокове страхування життя, додаткове пенсійне страхування | У цьому рядку відображаються витрати платника податків на добровільні внески, що перераховуються згідно з договором довгострокового страхування життя або будь-якого іншого виду недержавного пенсійного забезпечення його найманого працівника. Визначення терміна «договір довгострокового страхування життя» наведене в п. 1.37, а «недержавне пенсійне забезпечення» — у п. 1.42 Закону про податок на прибуток.Слід пам’ятати, що до складу валових витрат зазначені внески включаються не в повному обсязі, а в межах ліміту, установленого п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток, тобто не більше 15 % від заробітної плати, нарахованої найманому працівнику протягом звітного періоду. При цьому сума таких платежів для валововитратних цілей не може перевищувати розмірів, визначених у п.п. 6.5.1 Закону № 889. Нагадаємо: у цьому пункті встановлено граничний розмір доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги. У 2008 році він становить 890 грн.
| Абз. 2 — 3 п.п. 5.6.2, п. 1.37 Закону про податок на прибуток |
| 04.6 Р1 | сума податків, зборів (обов’язкових платежів), крім визначених у 04.4 | У цьому рядку відображаються суми податків, зборів (обов’язкових платежів), установлені Законом № 1251, включаючи акцизний збір та рентні платежі, а також збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію. При цьому виняток становлять:— податок на прибуток; — авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів; — податок з доходів нерезидента; — податок на додану вартість, включений до ціни товарів (робіт, послуг), що придбавалися платником податку для виробничого або невиробничого використання; — податок з доходів фізичних осіб; — вартість торгових патентів; — суми пені, штрафів, неустойок, сплачених за рішенням сторін договору та за рішенням відповідних державних органів, суду. Перераховані податки (обов’язкові платежі) не потрапляють до рядка 04.6, оскільки не включаються до валових витрат. Не відображаються в рядку 04.6 і суми соцвнесків, для яких передбачено рядок 04.4. Рядок 04.6 заповнюється на підставі додатка Р1 «Суми нарахованих податків, зборів (обов’язкових платежів), що включаються до валових витрат». При заповненні додатка Р1 слід звернути увагу на заповнення деяких рядків. Так, у рядку 4.6.2 «Мито» додатка Р1 не повинно відображатися мито, сплачене при імпортуванні товару, адже воно потрапить до валових витрат у складі первісної вартості товару та відобразиться в рядку 04.1 декларації. А ось експортне мито має бути відображено в цьому рядку. Показник рядка 4.6.4 «плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності)», крім суми плати (податку) за землю, включає суму орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, оскільки така орендна плата має статус податкового платежу. Тепер про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій купівлі-продажу нерухомості (рядок 4.6.15) та легкових автомобілів (рядок 4.6.18). ДПАУ згодна, що пенсійний збір при придбанні таких об’єктів ОФ включається до валових витрат підприємства за умови, що об’єкти, які придбавалися, використовуватимуться в господарській діяльності платника податків (див. лист від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103 та консультацію представників ДПАУ в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 6). Майте на увазі: рядок 4.6.22 «Податок з реклами» заповнюють виключно ті юридичні особи, які надають послуги з установлення та розміщення реклами. Замовники ж суму такого податку відображають разом з вартістю послуг у складі рядка 04.1 декларації. Це саме стосується інших місцевих податків, які справляються та сплачуються до бюджету податковими агентами
| П.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток |
| 04.7 К2 | витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів | Цей рядок заповнюють виконавці довгострокових контрактів, тобто ті платники, які вибрали особливий порядок оподаткування, регламентований п. 7.10 Закону про податок на прибуток. Тут відображаються фактичні валові витрати таких платників.Рядок 04.7 заповнюється на підставі показника рядка 04.7 таблиці 1 «Доходи та витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів» додатка К2 до декларації. Приклад заповнення додатка див. нижче. Правила оподаткування довгострокових договорів також застосовуються до операцій з передплати періодичних видань, оперативного лізингу (оренди), оренди землі та оренди житлових приміщень у випадку попередньої оплати таких операцій на строк, що перевищує звітний період (квартал) (п.п. 7.10.12 Закону про податок на прибуток). Проте відображати витрати за такими операціями в додатку К2 і рядку 04.7 не слід, адже вони не є довгостроковими договорами за визначенням п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток. Отже, витрати за такими операціями відображаються в інших відповідних рядках декларації
| П. 7.10 Закону про податок на прибуток |
| 04.8 Р2 | добровільне перерахування коштів, передача товарів (робіт, послуг) | Рядок заповнюється на підставі показників річного додатка Р2. У ньому розшифровано склад витрат на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг), які платник податків може відобразити у складі валових витрат. Там же наведено відповідний алгоритм розрахунку.До зазначених витрат відносяться суми коштів, перераховані: — неприбутковим організаціям, зазначеним у п. 7.11 Закону про податок на прибуток; — підприємствам всеукраїнських об’єднань осіб, постраждалих у результаті Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менше 75 % таких осіб; — установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам для цільового використання з метою охорони культурної спадщини; — організаціям роботодавців та їх об’єднанням, створеним згідно із законом з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків. Тут же враховуються витрати на безоплатне надання певним категоріям працівників вугільної промисловості вугілля на побутові потреби в межах установленнях норм. Щодо сум коштів або вартості майна, добровільно перерахованих з метою виробництва національних фільмів та аудіовізуальних творів (п.п. 5.2.18 Закону про податок на прибуток), то формально вони до рядка 04.8 не потрапляють і для них немає місця в додатку Р2. Такі витрати, на наш погляд, логічніше включити до рядка 04.13 декларації
| Пп. 5.2.2 — 5.2.3, 5.2.11, 5.2.13, 5.2.17 Закону про податок на прибуток |
| 04.9 | від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року | З назви цього рядка випливає, що в ньому відображаються збитки минулого року, тобто від’ємний показник об’єкта оподаткування минулого 2007 року (рядок 08 декларації за 2007 рік).Нагадаємо, що в цьому році вже не діє заборона на відображення у складі валових витрат податкових збитків, накопичених у попередніх періодах. Це підтверджують і фахівці ДПАУ (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 4). Проте, на їхню думку, у деклараціях з податку на прибуток за звітні періоди 2008 року значення рядка 04.9 не може перевищувати абсолютне значення рядка 08 декларації за 2007 рік (див. консультацію, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28). Щодо збитків більш ранніх періодів, то в них, схоже, немає шансів бути реанімованими
| П. 6.1 Закону про податок на прибуток |
| 04.10 | витрати на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин | У цьому рядку відображаються витрати на будь-які види поліпшень як власних, так і орендованих ОФ та нафтогазових свердловин. Він заповнюється на підставі даних таблиці 3 додатка К1/1 «Витрати на поліпшення основних фондів, які включаються до складу валових витрат» і таблиці 2 додатка К1/2 «Витрати на поліпшення нафтогазових свердловин, які включаються до складу валових витрат».У разі одночасного заповнення додатків К1/1 і К1/2 у рядок 04.10 декларації переноситься сума рядка 04.10 таблиці 3 додатка К1/1 і рядка 04.10 таблиці 2 додатка К1/2 за відповідний звітний період. При визначенні значень граф рядків 04.10 цих таблиць, які переносяться в рядок 04.10 декларації, вибирається найменша: або сума ліміту витрат на поліпшення, яку включають до валових витрат, або сума фактичних поліпшень, розрахованих наростаючим підсумком з початку року. Нагадаємо: розмір валововитратного ліміту для поліпшень ОФ установлено п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток. Він становить 10 % балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок року. Не забувайте: у графі 3 таблиці 3 додатка К1/1 відображається тільки балансова вартість ОФ, а вартість нематеріальних активів тут не враховується. Платники податків, на яких поширюється дія п. 9.5 Закону про податок на прибуток, заповнюють таблицю 2 додатка К1/2 у розрізі кожного об’єкта поліпшень (нафтогазових свердловин). Причому, на відміну від аналогічної таблиці 3 додатка К1/1, у таблиці 2 додатка К1/2 відсутня графа з інформацією про вартість об’єкта поліпшення, оскільки первісна вартість кожної окремої свердловини наводиться у графі 3 таблиці 1 додатка К1/2. У графі 3 таблиці 2 додатка К1/2 зазначається гранична величина витрат на звітний рік, яку може бути віднесено до складу валових витрат у складі рядка 04.10 декларації, а у графах 4, 5, 6 і 7 таблиці 2 зазначеного додатка відповідно — фактичні обсяги поліпшень наростаючим підсумком з початку року. Підкреслимо, що до цього рядка потрапляють суми заробітної плати, нарахованої працівникам, які здійснюють поліпшення об’єктів ОФ, тому що такі витрати враховуються за правилами п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток | Пп. 5.2.10, 8.7.1, частина 2 п. 9.5 Закону про податок на прибуток |
| 04.11 Р3 | 85 % витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів | Тут відображаються валові витрати на придбання товарів (робіт, послуг) через нерезидентів або в нерезидентів, які мають офшорний статус. У цьому випадку платник податків згідно з вимогами п. 18.3 Закону про податок на прибуток може включити до валових витрат тільки 85 % від вартості зазначеного придбання. Сюди ж потрапляють суми процентів, сплачені нерезидентам, які мають офшорний статус (див. лист ДПАУ від 01.09.2006 р. № 16369/7/15-0517 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 75).Перелік офшорних зон установлено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.02.2003 р. № 77-р «Про перелік офшорних зон». При цьому слід пам’ятати, що авансові виплати нерезидентам не відображаються в цьому рядку. Адже згідно з вимогами п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні операцій з нерезидентами є дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного їх отримання від нерезидентів незалежно від наявності їх оплати. Розшифровка показника рядка 04.11 річної декларації провадиться в додатку Р3. Докладно питання, пов’язані зі здійсненням господарських операцій через офшори, розглянуто у статті «Офшори: плавання у відкритому морі податкового законодавства» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 43)
| П. 18.3 Закону про податок на прибуток |
| 04.12 К1/1 | Сума витрат зі страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у р. 04.5 декларації) | У цьому рядку відображаються витрати на обов’язкове та добровільне страхування, крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у рядку 04.5 декларації.Згідно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування: — ризиків загибелі урожаю; — транспортування продукції платника податку; — цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі ОФ платника податку; — екологічної та ядерної шкоди, яку може бути нанесено платником податку іншим особам; — майна платника податку; — кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних з провадженням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору. Водночас до валових витрат не включаються витрати на страхування: — життя, здоров’я чи інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачено законодавством; | П.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток |
|
|
| Крім того, слід пам’ятати про 5 % обмеження, установлене абзацом третім п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, у межах якого можна відносити до валових витрат витрати на добровільне страхування.Рядок 04.12 заповнюється на підставі таблиці 5 додатка К1/1. У цій таблиці є окремий рядок 04.12.1 для витрат на обов’язкові види страхування та свій рядок 04.12.2 для витрат на добровільне страхування. Для визначення суми витрат на добровільне страхування, яку може бути віднесено до валових витрат та відображено в рядку 04.12.2 таблиці 3 додатка К1/1, прямо зазначена формула розрахунку, яку можна записати так: ВДС = ІНШ : 19, де ВДС — сума витрат на добровільне страхування, що підлягає включенню до складу валових витрат; ІНШ — сума скоригованих валових витрат, відображена в рядку 06 декларації за звітний період, обчислена без урахування витрат на добровільне страхування, що включаються до складу валових витрат (тобто це сума рядків 04.1 — 04.11 та рядка 04.13 декларації, а також рядка 04.12.1 таблиці 5 додатка К1/1). Докладніше про заповнення таблиці 5 цього додатка читайте нижче.
|
|
| 04.13 | інші витрати, крім визначених | Тут відображаються всі інші витрати, які не було відображено в жодному з попередніх «витратних» рядків 04.1 — 04.12 декларації:— суми поворотної фінансової допомоги, які повернено неплатникам податку на прибуток (платникам за пільговою ставкою, нерезидентам) (п.п. 4.1.6); — витрати, не віднесені до складу валових витрат минулих періодів у зв’язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, установлених правилами податкового обліку, та підтверджені такими документами у звітному податковому періоді (п.п. 5.2.6); — суми безнадійної заборгованості в частині, не віднесеній до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку (п.п. 5.2.8); — витрати, пов’язані з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління навколишнім природним середовищем, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України «Про підтвердження відповідності» від 17.05.2001 р. № 2406-III (п.п. 5.2.15); — витрати, пов’язані з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням нафтових і газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, а також інших витрат, пов’язаних з придбанням (виготовленням) ОФ, які підлягають амортизації на умовах ст. 8 Закону про податок на прибуток) (п.п. 5.2.16); — витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, необхідними для виконання професійних обов’язків, а також продуктами спеціального харчування згідно з Переліком заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат, затвердженим постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994 (п.п. 5.4.1); — витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов’язані з науково-технічним забезпеченням | Ст. 5; ст. 7; пп. 8.1.4, 8.3.7, 8.4.3, 8.4.7, 8.4.8, 8.4.10, 8.9.4; пп. 9.5, 9.6; 22.25 Закону про податок на прибуток |
|
|
| господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків ( абзац перший п.п. 5.4.2);— витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення та передплату спеціалізованих періодичних видань, проведення аудиту , у тому числі добровільного (абзац другий п.п. 5.4.2); — витрати на професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації працівників за профілем підприємства, на навчання та (або) професійну підготовку потенційних працівників в українських навчальних закладах, а також на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податків осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах, у межах 3 % фонду оплати праці звітного періоду (абзац третій п.п. 5.4.2); — витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, але не більше 10 % сукупної вартості проданих товарів, щодо яких не закінчився строк гарантійного обслуговування (п.п. 5.4.3); — витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів щодо товарів (робіт, послуг), які продаються (надаються) таким платником податку (абзац перший п.п. 5.4.4); — витрати на організацію прийомів і презентацій, свят, придбання та розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламною метою, але не більше 2 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного (податкового) року (абзац другий п.п. 5.4.4); — витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або оплату послуг зі зберігання, переробки, захоронення та ліквідації відходів від виробничої діяльності платника податку сторонніми організаціями, з очищення стічних вод, інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку (п.п. 5.4.5); — витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення господарської діяльності, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації (п.п. 5.4.7); — витрати на відрядження, які включаються до валових витрат з урахуванням обмежень, установлених п.п. 5.4.8; — витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності об’єктів соціальної інфраструктури, крім капітальних витрат, що підлягають амортизації, які знаходилися на балансі платника податку на 01.07.97 р. При цьому витрати, пов’язані із забезпеченням основної діяльності об’єктів соціальної інфраструктури, включаються до складу валових у розмірі 50 % суми понесених витрат до моменту передачі таких об’єктів на баланс відповідного бюджету або приватизації згідно із законом (п.п. 5.4.9 п. 5 р. II Закону № 1957); — витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності пунктів медичного огляду працівників, наявність яких зумовлена законодавством або колективним договором. При цьому витрати, пов’язані із забезпеченням основної діяльності пунктів медичного огляду включаються до складу валових у розмірі 50 % суми понесених витрат до моменту передачі таких об’єктів на баланс відповідного бюджету або приватизації згідно із законом (п.п. 5.4.10 п. 5 р. II Закону № 1957); — витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності (крім тих, що підлягають амортизації) (п.п. 5.4.10):
|
|
|
|
| а) приміщень житлового фонду, що належать юрособам, основною діяльністю яких є надання платних послуг з туробслуговування сторонніх громадян або здавання таких приміщень в оренду стороннім громадянам чи організаціям у порядку, визначеному Законом про податок на прибуток; б) легкових авто, побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів та яхт, призначених для відпочинку, що належать платникам податків, основною діяльністю яких є надання платних послуг з транспортного або туристичного обслуговування сторонніх громадян чи організацій, а також якщо ці засоби належать спортивним організаціям та використовуються як спортивне спорядження;в) витрати на придбання ПММ для легкових авто і оперативну оренду легкових авто в розмірі 50 % понесених витрат; — витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) з урахуванням обмежень, установлених пп. 5.5.2 — 5.5.5 Закону про податок на прибуток (п.п. 5.5.1); — курсові різниці, які включаються до валових витрат у податковому обліку при перерахунку валютної заборгованості та/або валютних коштів, які значаться на банківському рахунку платника та/або в його касі на кінець звітного періоду (п.п. 7.3.3); — балансова вартість проданої іноземної валюти (п.п. 7.3.5); — витрати на конверсійні (обмінні) послуги банку (п.п. 7.3.7); — витрати за орендними операціями (п.п. 7.9.6); — збиток від продажу об’єктів ОФ групи 1: сума перевищення балансової вартості окремого об’єкта над виручкою від продажу (п.п. 8.4.3); — збиток від продажу нематеріального активу: сума перевищення балансової вартості активу над виручкою від продажу (п.п. 8.4.3); — балансова вартість групи 2, 3 і 4, якщо на початок звітного кварталу така група не містить матеріальних цінностей (це не стосується поліпшень орендованих ОФ) (п.п. 8.4.7); — сума витрат, пов’язаних з придбанням (виготовленням) проданих невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням (п.п. 8.1.4); — балансова вартість об’єкта ОФ групи 1, що ліквідується (пп. 8.4.8, 8.4.10); — залишкова вартість окремого об’єкта ОФ групи 1, що досягла 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700 грн.) (п.п. 8.3.7); — витрати, які може відобразити орендар у разі повернення об’єкта ОФ групи 1 згідно з правилами, установленими п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток; — балансова вартість окремого об’єкта ОФ групи 1, в якому відображалася вартість капітальних поліпшень якості землі, у разі продажу землі як окремого об’єкта власності або відчуження іншим чином (п.п. 8.9.4); — суми коштів, унесені платником податків на рахунки учасників фондів банківського управління або за договором пенсійних вкладів, але не більше 10 % від валових доходів звітного періоду (п.п. 22.25); — інші суми, що підлягають віднесенню до складу валових витрат (наприклад, нарахування до пенсійного фонду на виплати за виконані роботи, надані послуги за цивільно-правовими договорами фізособам — непрацівникам підприємства, а також витрати на підтримку виробництва національних фільмів, зазначені в п.п. 5.2.18 Закону про податок на прибуток, оскільки їм немає місця в рядку 04.8 декларації і додатку Р2 до неї)
|
|
| 05 | Коригування валових витрат, у тому числі: (± 05.1 ± 05.2 + 05.3) | Рядок 05 є алгебраїчною сумою показників трьох рядків декларації: 05.1, 05.2 та 05.3, в яких відображаються коригування валових витрат у зв’язку з:— поверненнями товарів та змінами сум компенсації вартості товарів (робіт, послуг) після їх продажу; — самостійним виправленням помилок, допущених при обчисленні валових витрат у минулих звітних періодах; — урегулюванням сумнівної (безнадійній) заборгованості
| Згідно з формулою |
| 05.1 | зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | У цьому рядку покупці відображають результати змін компенсації за придбані товари, роботи, послуги (включаючи їх повернення). Інакше кажучи, якщо відбувається зменшення компенсації за придбані товари, роботи, послуги або повернення придбаних товарів чи перехід права власності на отримані результати робіт (послуг) до продавця, то валові витрати має бути зменшено і відповідне коригування відображається зі знаком «-». Якщо за погодженням сторін відбувається збільшення компенсації вартості придбаних товарів (робіт, послуг), то валові витрати збільшуються і коригування відображається зі знаком «+» .Якщо така зміна компенсації відбувається в одному звітному періоді, то цей рядок не заповнюється: підсумкова сума валових витрат (тобто сума після коригувань) відображається в рядку 04.1. У цьому рядку, на нашу думку, також слід відображати суми авансу, що повертаються, зі знаком «-» (докладніше див. коментар до рядків 01.1 і 04.1)
| П. 5.10 Закону про податок на прибуток |
| 05.2 | самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | Тут платник податків відображає суми помилково завищених (зі знаком «-») або занижених(зі знаком «+») у минулих звітних періодах валових витрат та амортизаційних відрахувань, які ним було виявлено самостійно. Якщо самостійно виявлена помилка спричинила недоплату податку до бюджету, то платник повинен нарахувати 5 % штраф, який відображається в рядку 22 декларації. Сума штрафу сплачується в ті самі строки, що і загальне податкове зобов’язання з податку на прибуток. Помилкові показники, виправлені через рядок 05.2 поточної декларації протягом звітного року відображаються у відповідних рядках подальших декларацій у тому самому помилковому розмірі. Виправлення валововитратних та амортизаційних помилок також можна здійснювати через УР. Порядок виправлення аналогічний тому, який застосовується при виправленні валових доходів (див. коментар до рядка 02.2)
| П.п. 5.2.7 Закону про податок на прибуток |
| 05.3 К4 | врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | У цьому рядку відображається збільшення валових витрат у порядку врегулювання сумнівної (безнадійній) заборгованості згідно з п. 12.1 Закону про податок на прибуток.Рядок заповнюється на підставі додатка К4, а точніше, показника його рядка 05.3. Майте на увазі: додаток К4 заповнюється на кожний окремий договір (див. також коментар до рядка 02.3). Зауважимо: п.п. 12.1.4 Закону про податок на прибуток установлено обов’язок платника податку — продавця подати разом з декларацією за звітний період ще й повідомлення про збільшення валових витрат з посиланням на відповідні положення пп. 12.1.1 і 12.1.2, роль якого виконує додаток К4 до декларації, а також інші первинні документи, що підтверджують наявність дебіторсько-кредиторської заборгованості. Докладно про врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості читайте в консультаціях, опублікованих у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 82; 2006, № 46, 55, 89; 2007, № 91, 94
| Ст. 12 Закону про податок на прибуток |
| 06 | Скориговані валові витрати (04 ± 05) | У цьому рядку відображається сума рядків 04 і 05 декларації
| Згідно з формулою |
| 07 К1 | Сума амортизаційних відрахувань | Тут відображається сума амортизаційних відрахувань. Причому в разі заповнення цього рядка складається таблиця 2 додатка К1/1 та/або таблиця 1 додатка К1/2 підприємствами, діяльність яких пов’язана з видобуванням корисних копалин. У разі одночасного заповнення додатків К1/1 і К1/2 до рядка 07 декларації переноситься сума показників графи 5 рядка 07 таблиці 2 додатка К1/1 і графи 4 рядка 07 таблиці 1 додатка К1/2.Докладніше про порядок заповнення додатка див. нижче
| П.п. 7.9.4, ст. 8, ст. 9 |
| 08 | Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) | Об’єкт оподаткування згідно з п. 3.1 Закону про податок на прибуток визначається як різниця між скоригованим валовим доходом, валовими витратами та амортизаційними відрахуваннями. Навіть якщо об’єкт оподаткування виявився менше нуля, то в рядку 08 зазначається відповідне значення зі знаком «-». Зверніть увагу на формулу для розрахунку об’єкта оподаткування: і перед рядком 03 (скоригований валовий дохід), і перед рядком 06 (скориговані валові витрати) зазначено знак «±». Це означає, що ці показники в декларації можуть мати як позитивне, так і від’ємне значення.Якщо об’єкт оподаткування за підсумками 2007 року виявився від’ємним, таке його значення переноситься до складу валових витрат наступного періоду і відображається в рядку 04.9 декларації за І квартал 2008 року (див. коментар до рядка 04.9). І ще одне важливе зауваження. Воно стосується тих, хто разом з діяльністю, що обкладається податком на прибуток, веде діяльність, прибуток від якої звільнено від оподаткування (пп. 7.11, 7.12, 7.13 Закону про податок на прибуток). Такі платники не враховують у складі валових витрат витрати, понесені у зв’язку з отриманням звільнених доходів, а амортизацію, нараховану на ОФ, що використовуються для отримання звільнених доходів, не враховують у зменшення валового доходу (п. 7.20 Закону про податок на прибуток). Це формулювання передбачає, що платник податків повинен вести окремий облік валових доходів, валових витрат і амортизаційних відрахувань. Проте декларацію з податку на прибуток побудовано інакше. Звільнені доходи, пов’язані з ними витрати та амортизація все-таки включаються до рядків 03, 06 і 07, змішуючись із загальними валовими доходами, валовими витратами та амортизацією. Отже, у рядку 08 буде зазначено загальний об’єкт оподаткування з урахуванням звільненого від оподаткування прибутку. А його виключення відбувається в рядку 10 декларації
| П. 3.1 Закону про податок на прибуток |
| 09 | Балансові збитки, не компенсовані прибутками | У цьому рядку проставляється прокреслення, оскільки в ньому свого часу слід було показувати так звані старі збитки, тобто ті, які було отримано ще до внесення змін до Закону про податок на прибуток Законом № 349. Останніми для відображення таких збитків були 2004 і 2005 роки, але відповідні держбюджетні закони на ці роки перешкоджали цьому
| П. 11 Перехідних положень Закону № 349 |
| 10 | Прибуток, звільнений від оподаткування | Цей рядок призначено для того, щоб « витягнути» прибуток (збиток), звільнений від оподаткування, із загальної суми прибутку (збитку), зазначеного в рядку 08. Хоча такий механізм і суперечить Закону про податок на прибуток, підсумковий результат виходить правильний.При заповненні цього рядка слід мати на увазі: представники податкової служби небезпідставно дотримуються думки, що збитки від пільгованої діяльності не можуть згортатися з прибутком, що обкладається податком. Докладніше див. коментар до порядку заповнення додатка К5
| Пп. 7.12, 7.13, 7.20, 18.1, ст. 19 Закону про податок на прибуток |
| 11 | Прибуток, що підлягає оподаткуванню, у тому числі: | « Витягши» із загального об’єкта оподаткування показники, що відносяться до пільгової діяльності, одержуємо прибуток (збиток), який підлягає оподаткуванню.Зверніть увагу: у деяких прикладах, наведених нами в коментарі до заповнення рядка 10, рядок 11 заповнено з мінусом. Чим це викликано, адже в ньому показується прибуток, який від’ємним бути не може? Це дійсно так, але зверніть увагу: у тих рядках, які не можуть бути від’ємними (рядки 12, 14), є примітка «**», яка однозначно вказує на позитивний характер показників цих рядків. До рядка 11 такої виноски немає. Крім того, у рядку 10 також відображається прибуток, проте заповнено його може бути і зі знаком «мінус». Цього заперечувати ніхто не може, оскільки, поставивши в ньому прокреслення за наявності від’ємного значення за пільговою діяльністю, прибуток від інших видів діяльності буде занижено. Та й самі працівники податкових органів іноді вказують, що показник рядка 11 може бути від’ємним. Неважко помітити: показник рядка 11 має розбиватися на два показники залежно від ставки податку, передбаченого для оподаткування відповідного прибутку. Якщо базова ставка — 25 відсотків (рядок 11.1), то з пільговими дещо складніше. Такі ставки самостійно вписуються платником податків. І ще один момент. У Законі про податок на прибуток зустрічається такий показник, як оподатковуваний прибуток попереднього періоду або року (пп. 5.2.2, 5.2.3, 5.2.13 тощо). Значення рядка 11 і є тим показником, на який слід орієнтуватися в таких випадках. Причому всупереч Закону про податок на прибуток, який прив’язує перелічені валові витрати до оподатковуваного прибутку як попереднього року (п.п. 5.2.2), так і попереднього періоду (пп. 5.2.3, 5.2.13), додаток Р2 побудовано так, що прив’язка йде тільки до оподатковуваного прибутку попереднього року (до речі, підтвердження того, що і в межах одного року є попередні податкові періоди, виходить з назви рядка 15 декларації). Ось і в консультації працівників податкового відомства було викладено іншу думку щодо терміна «попередній звітний період», але стосовно п.п. 5.2.13 Закону про податок на прибуток. ДПАУ під цим терміном схильна розглядати календарні квартал, півріччя, три квартали, рік (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 6). Звідси важливість визначення цього показника саме в річній декларації.
| П. 10.1 (для базової ставки), п. 18.1 (для пільгової ставки) |
| 11.1 | за базовою ставкою |
|
|
| 11.2 | за пільговою ставкою* _______ % | ||
| 12 | Нарахована сума податку**, у тому числі: | Рядок 12 може бути тільки позитивним . Якщо показник рядка 11 менше нуля, то автоматично рядок 12 буде заповнено з прокресленням. До речі, якщо рядок 12 заповнено з прокресленням, то і в рядках 14 і 17 також будуть прокреслення.Рядок 12 — один з ключових рядків декларації, адже після визначення його показника остаточне податкове зобов’язання встановлюється лише трьома подальшими діями: зменшенням на показник рядка 13, на суму податкового зобов’язання попереднього періоду і на суму переплати попередніх періодів. Рядок 12 так само, як і рядок 11, розділяється на дві величини: суму податку за базовою ставкою і суму податку за пільговою. Причому цілком можлива ситуація, коли за одним з цих рядків буде прокреслення, а за іншим — позитивне значення. Отже, сам рядок 12 відповідатиме цьому позитивному значенню (він визначається як сума показників рядків 12.1 і 12.2). Це значення і підлягає зменшенню, про яке ми тільки що зазначили. | П. 10.1 (для базової ставки), п. 18.1 (для пільгової ставки) |
| 12.1 | за базовою ставкою | Маленьке зауваження для платників консолідованого податку: показник рядка 12 — той показник, з якого слід виходити при розрахунку суми, що підлягає сплаті за місцезнаходженням філій (якщо точніше, то показник рядка 12 потрібно зменшити на показники рядків 13.1 — 13.3 і 13.5.1 додатка К6). Зрозуміло, якщо в рядку 12 проставлено прокреслення, то жодного розподілу не буде
|
|
| 12.2 | за пільговою ставкою | ||
| 13 К6 | Зменшення нарахованої суми податку | Рядок 13 призначений для зменшення суми нарахованого податку на суму:— вартості патентів (у межах податку на прибуток від відповідного виду діяльності, що патентується); — податків, сплачених за кордоном; — податку, сплаченого за місцезнаходженням філій; — сплаченого авансового внеску при виплаті дивідендів. Докладно механізм такого зменшення описано в коментарі до порядку заповнення додатка К6. Тут ще раз нагадаємо: показники, відображені в декларації та у відповідних додатках з однаковим кодом рядків, повинні збігатися. Додаток К6 і рядок 13 декларації — не виключення. Отже, навіть якщо значення рядка 12 менше ніж сума, на яку його можна зменшити (або навіть його заповнено з прокресленням), то в рядку 13 усе одно потрібно зазначити відповідну суму, не орієнтуючись на те, що різниця рядків 12 і 13 буде від’ємною. Зрозуміло, у такому разі в рядку 14 буде проставлено прокреслення | Пп. 7.8.3 — 7.8.4, п. 16.3, п.п. 2.1.3, п. 18.1, ст. 19 |
| 14 | Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) | Показник цього рядка так само, як і показник рядка 12, може бути тільки позитивним. Якщо говорити про декларацію за І квартал, то це, як правило, та сума, яка підлягає сплаті до бюджету. Зовсім інша справа, якщо йдеться про декларацію за будь-який інший період. Оскільки декларація заповнюється наростаючим підсумком, то рядок 14 міститиме дані всіх попередніх періодів цього року. Отже, для правильної сплати податку з нього потрібно їх «витягти», що і відбувається за допомогою рядків 15 і 16. До речі, таке «вбирання» даних попередніх періодів поточного року зовсім не означає, що значення рядка 14 протягом періоду може тільки збільшуватися. Цілком можлива ситуація, коли в декларації за рік її показник виявиться менше показника за три квартали, 11 місяців або інший період. Адже збільшення, скажімо, валових витрат у IV кварталі (або грудні) може бути стрімкішим, ніж збільшення валових доходів. У результаті податкове зобов’язання року буде меншим ніж податкове зобов’язання попередніх періодів.Позитивний характер рядка 14 має важливе значення при виправленні помилок. Якщо рядок 14 заповнено з прокресленням (наприклад, «сума податку» склала «-3000 грн.».), а згодом з’ясувалося, що було допущено помилку (наприклад, було занижено валові доходи) і сума податку має збільшитися, але не виходячи за межі нуля (при виправленні помилки виявилося, що «сума податку» не «-3000 грн.», а «-2000 грн.»), то недоплати немає і нічого сплачувати до бюджету не потрібно. Адже згідно із Законом № 2181 недоплата — це заниження суми податкового зобов’язання. Але чи можна занизити те, що і до виправлення помилки, і після виражено знаком «-»? Правильне заповнення цього рядка важливо ще й тому, що його показник за мінусом показника рядка 15 відображається за особовим рахунком у податковому органі | Ст. 16 Закону про податок на прибуток |
| 15 | Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року | Цей рядок призначено для «очищення» податкового зобов’язання від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому до бюджету перераховується податок тільки з того прибутку, який було отримано за останній квартал (жовтень — листопад для декларації за 11 місяців). Фактично в рядок 15 переноситься показник рядка 14 попередньої декларації в межах року. Наприклад, за підсумками І кварталу 2008 року сума податкового зобов’язання склала 50000 грн., а за підсумками півріччя в рядку 14 зазначено 70000 грн. Зрозуміло, що цю суму отримано наростаючим підсумком і вона включає 50000 грн. Отже, перерахування до бюджету 70000 грн. призведе до подвійної сплати податку. Саме тому в цьому випадку в рядку 15 зазначається податкове зобов’язання попереднього періоду поточного року, у нашому випадку — 50000 грн. Отже, за підсумками півріччя до бюджету потрібно перерахувати додатково до сплаченого податку за І квартал 20000 грн. (70000 грн. - 50000 грн.).А як бути, якщо за підсумками півріччя виявиться, що податок узагалі не потрібно було платити, тобто рядок 14 заповнено з прокресленням? На наш погляд, у рядку 15 декларації за півріччя все одно потрібно зазначати суму 50000 грн. Зрозуміло, у рядку 17 слід проставити прокреслення. Те ж саме стосується ситуації, коли значення рядка 14 декларації за півріччя менше значення цього рядка за І квартал
| Ст. 16 Закону про податок на прибуток |
| 16 | Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)*** | Рядок 16 призначено для відображення в ньому переплати, якщо платник податків не має наміру отримати цю суму на поточний рахунок. Вона лише зменшує податкове зобов’язання періоду. Причому в цьому рядку зазначається не тільки безпосередньо переплата, тобто сплата податку в більшій, ніж задекларовано за підсумками періоду, сумі (наприклад, задекларовано 20000 грн., а до бюджету перераховано 30000 грн.), але і та переплата, яка утворилася через принцип наростаючого підсумку в разі, коли податкове зобов’язання поточного періоду виявилося менше податкового зобов’язання попередніх періодів.Принцип заповнення цього рядка покажемо у вигляді таблиці: Як бачимо, за підсумками 11 місяців стан речей такий: сплачено податок 240000 грн., а потрібно було сплатити всього лише 80000 грн. Отже, переплата складає: 240000 грн. - 80000 грн. = 160000 грн. За формулою, наведеною в рядку 17, так і виходить: 80000 грн. - 60000 грн. - 180000 грн. = -160000 грн. Аналогічна ситуація і за підсумками року: виявилося, що податок узагалі не потрібно було платити, отже, усі 240000 грн. — переплата. За формулою так і виходить: 0 - 80000 грн. - 160000 грн. = -240000 грн. Водночас важко назвати показник рядка 16 украй важливим. Визначити податкове зобов’язання до сплати можна і без нього, і це чітко видно на цьому прикладі. Мабуть, тому він не проводиться за особовим рахунком у податковому органі.У зв’язку з цим слід звернути увагу на один нюанс, що стосується переходу такої переплати на наступний рік. У нашому прикладі така переплата складає 240000 грн. Чи потрібно її відображати в декларації за І квартал 2008 року і якщо потрібно, то як? Зрозуміло, що в рядок 15 декларації за І квартал 2008 року її перенести не можна, адже він працює тільки в межах року. Отже, нічого не залишається, як відображати її в рядку 16
| Ст. 16, п. 21.3 Закону про податок на прибуток |
| 17 | Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) | У цьому рядку показується сума податку, яку потрібно сплатити до бюджету після всіх зменшень. Його показник визначається за формулою, і так само як рядки 12 і 14, може бути тільки позитивним. Дані цього рядка не проводяться за особовим рахунком | Ст. 16 Закону про податок на прибуток |
| 18 | Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати), яка підлягає поверненню на поточний рахунок платника податку в банку-резиденті | Як зазначалося вище, суму переплати платники податків можуть повернути на свій поточний рахунок. Для цього і призначено рядок 18 декларації. Отже, у платника податків є альтернатива: якщо він має намір урахувати переплату в рахунок майбутніх платежів, то заповнює рядок 16, а якщо планує отримати її на поточний рахунок, то заповнює рядок 18. При цьому платник податків повинен подати до податкового органу заяву. Сума переплати підлягає поверненню з відповідного бюджету протягом 10 робочих днів з моменту отримання податковим органом такої заяви, якщо не закінчився строк позовної давності. Подання заяви про повернення надміру сплачених податків перериває перебіг строку позовної давності.Проте маємо попередити: при заповненні цього рядка ви можете зіткнутися з негативною реакцією податківців, пов’язаною з небажанням повертати переплату грошовими коштами
| П. 16.16 і п. 21.3 Закону про податок на прибуток |
| 19 | Суми податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків), у тому числі: | Рядок 19 — перший з рядків, де відображаються так звані додаткові показники. Незважаючи на свій, здавалося б, довідковий характер, його заповненню слід приділити максимум уваги, оскільки всі вони проводяться за особовим рахунком податковим органом. Причому таке проведення здійснюється з урахуванням значень цих рядків за попередній період (тобто за мінусом). Інакше за особовим рахунком постійно виникала б недоплата, адже декларація, у тому числі додаткові рядки, заповнюється наростаючим підсумком.У рядку 19 зазначається сума податків, утриманих з: — доходів фізосіб, нарахованих у вигляді процентів (рядок 19.1); — доходів нерезидентів (рядок 19.2); — доходів у вигляді фрахту (рядок 19.3). Отже, показник рядка 19 дорівнює сумі показників рядків 19.1 — 19.3. Звертаємо увагу: рядок 19.1 на сьогодні не може бути заповнений. Пояснюється це тим, що утримання податку з доходів фізосіб із сум нарахованих процентів регламентовано п.п. 9.2.2 Закону № 889, а він набуває чинності лише з 01.01.2010 р. Зрозуміло, що і таблицю 1 додатка К7 також не може бути заповнено до цього моменту. А от таблиця 2 цього додатка заповнюється і призначено її для відображення суми відрахувань до держбюджету оператора державної лотереї згідно з п.п. 10.2.3 Закону про податок на прибуток. Проте її дані в декларацію не потрапляють, вона має свого роду довідковий характер.
| П.п. 9.2.2. Закону № 889, п.п. 10.2.3, ст. 13 Закону про податок на прибуток |
| 19.1 | з доходів фізичних осіб, нарахованих у вигляді процентів | Утримання податку з доходів нерезидента регламентовано п. 13.1 Закону про податок на прибуток. Не перелічуватимемо тут усі види доходів, з яких потрібно утримувати податок, зауважимо лише, що в загальному випадку ставку податку встановлено на рівні 15 % суми доходів. Податок сплачується за рахунок таких доходів (тобто утримується резидентом) під час такої виплати. Проте якщо інші правила встановлено нормами міжнародних угод, які набули чинності, то застосовуватися повинні саме останні. Крім того, щодо деяких доходів нерезидентів інші ставки встановлено самим Законом про податок на прибуток (наприклад, резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам від наданих рекламних послуг на території України, сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок).Для доходів нерезидентів у вигляді фрахту в декларації передбачено спеціальний рядок 19.3, хоча вони належать до доходів нерезидентів згідно з п. 13.1 Закону про податок на прибуток, тобто з доходів, перелічених у п. 13.1 слід вичленовувати доходи у вигляді фрахту і зазначати їх у спеціальному рядку. Порядок утримання цього податку регламентовано п. 13.5 Закону про податок на прибуток. Сума фрахту, що виплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. Причому базою для оподаткування є базова ставка фрахту. Під нею розуміється сума фрахту, включаючи витрати із завантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, які виплачуються (відшкодовуються) фрахтувальником відповідно до укладеного договору фрахтування. Не слід забувати, що особи, які виплачують доходи нерезидентам, протягом строку, передбаченого законодавством для квартального звітного періоду, подають податковому органу за своїм місцезнаходженням звіти про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів за попередній квартал (п. 1.3 Порядку № 28) |
|
| 19.2 | з нерезидентів (крім 19.3) | ||
| 19.3 | з фрахту | ||
| 20 | Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів | Як відомо, при виплаті дивідендів необхідно нарахувати та сплатити авансовий внесок з податку на прибуток . Для відображення цих сум призначено два рядки: рядок 20 декларації і рядок 13.5 додатка К6 до декларації. На наш погляд, показники цих рядків повинні збігатися . У зв’язку з цим назву рядка 20 не можна назвати вдалою, адже, судячи з неї, у рядку 20 слід зазначати нараховану суму авансового внеску, а в рядку 13.5 додатка К6 — сплачену. Проте вважаємо, що обидва рядки повинні кореспондувати один з одним і заповнюватися в періоді сплати авансового внеску. Авансовий внесок слід сплачувати і при виплаті так званих держдивідендів | Пп. 7.8.2, 7.9.4 Закону про податок на прибуток |
| 21 | Дивіденди та прирівняні до них платежі, що сплачуються до бюджету державними некорпора-тизованими, казенними або комунальними підприємствами | Уже протягом декількох років державні, казенні підприємства, їх об’єднання та дочірні підприємства, а також акціонерні, холдингові компанії та інші суб’єкти господарювання, у статутних фондах яких державі належать частки (акції, паї), та їх дочірні підприємства повинні сплачувати так звані держдивіденди. Порядок сплати держдивідендів у 2008 році визначено постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2008 р. № 158 (див. «Урядовий кур’єр», 2008, № 56). Суму таких держдивідендів слід відображати в рядку 21 декларації. Крім заповнення цього рядка, платники держдивідендів мають разом з фінансовою звітністю подати ще й Розрахунок частини чистого прибутку (доходу), що належить сплаті до державного бюджету за результатами щоквартальної фінансово-господарської діяльності | Ст. 14 Закону № 1251, закони про держбюджет на відповідний рік |
| 22 | Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок | Якщо платник податків припустився помилки і вирішив виправити її в поточній декларації, то в її рядку 22 зазначається сума 5 % «самоштрафу» (зрозуміло, якщо така помилка спричинила недоплату).
| П. 17.2 Закону № 2181 |
| 23 | Пеня, нарахована у зв’язку з урегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості | Як відомо, якщо продавець товарів (робіт, послуг) не одержує від покупця оплату, то у випадках, визначених п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, він має право збільшити валові витрати. Проте якщо в майбутньому обставини змінюються, то згідно з п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток він зобов’язаний збільшити валові доходи. У такому разі йому потрібно на суму додаткового податкового зобов’язання нарахувати пеню і включити її до складу валових доходів. Згідно із Законом про податок на прибуток пеня нараховується в розмірах, визначених законом для несвоєчасного погашення податкового зобов’язання.Пеня розраховується за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося збільшення валових витрат відповідно до п.п. 12.1.1, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу, і сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період. Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену в результаті укладення мирової угоди згідно із законодавством з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди. Показник рядка 23 розкривається в додатку К4 | П.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток |
А зараз поговоримо про заповнення додатків до декларації. Їх 10, з них:
— 7 додатків (
К1 — К7) подаються щокварталу, у тому числі за рік;— 3 додатки (
Р1 — Р3) подаються виключно за рік.Зупинимося на особливостях заповнення найважливіших з них.
Додаток К1/1 — ключовий додаток
Додаток К1/1 включає
5 таблиць:— таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів;
— таблиця 2. Розрахунок амортизаційних відрахувань;
— таблиця 3. Витрати на поліпшення основних фондів, які включаються до складу валових витрат;
— таблиця 4. Прибуток від продажу землі;
— таблиця 5. Витрати зі страхування.
Розглянемо особливості заповнення кожної з них.
Таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів
Заповнення таблиці 1 додатка К1/1 не повинне викликати особливих труднощів.
Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості провадиться розгорнено (у розрізі видів запасів) — рядки А 1 — А 7 таблиці 1.
У
графі 3 таблиці 1 наводяться дані про залишки запасів на початок звітного року (тобто на 1 січня), у графі 5 — на кінець звітного періоду (відповідно на 31 березня, 30 червня, 30 вересня, 31 грудня). У загальному випадку показник, відображений у графі 3 таблиці 1 (балансова вартість залишків запасів на початок року — 1 січня) залишається незмінними протягом звітного року. Виняток становлять ситуації, пов’язані з виправленням самостійно виявлених помилок, що містяться в раніше поданій декларації, унаслідок завищення (заниження) балансової вартості запасів, шляхом відображення уточнених (виправлених) показників у поточній декларації коригуванням даних графи 3 таблиці 1 додатка К1/1.Запаси, використані протягом звітного періоду не в господарській діяльності, зазначаються в
графі 4 таблиці 1.Зокрема, у графі 4 відображається балансова вартість запасів:
— переданих на утримання об’єктів соціально-культурного призначення;
— викрадених, зіпсованих або за якими нестачі перевищили норми природного убутку;
— наднормативний виробничий брак, а також інші наднормативні втрати.
В окремих випадках у графі 4 відображається вартість запасів насправді використаних у господарській діяльності (наприклад, витрати на проведення ремонтів основних фондів, вартість запасів, переведених до складу необоротних активів, раніше включена до складу валових витрат), щоб уникнути подвійного підрахунку валових витрат.
Звертаємо увагу: якщо показники, відображені у графі 3 та у графі 5, є показниками на певну дату (тобто вони не можуть розраховуватися наростаючим підсумком), то показники графи 4 таблиці 1 розраховуються саме наростаючим підсумком з початку звітного року. А це означає, що показники графи 4 таблиці 1 додатка К1/1 до річної декларації є сумою відповідних показників зазначеної таблиці за видами запасів за три квартали звітного року та балансової вартості запасів, використаних не в господарській діяльності в останньому кварталі звітного року.
Показники граф 3, 4 і 5 таблиці 1 додатка К1/1 визначаються за даними бухобліку. Адже, як уже зазначалося, перерахунку підлягає
балансова вартість запасів, а це, безперечно, вартість, визначена за правилами бухгалтерського обліку, тобто це та вартість, за якою запаси зараховуються на баланс підприємства, і яка визначається відповідно до П(С)БО 9. Отже, перерахунку підлягають усі валові витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях, а не тільки суми, сплачені постачальникам (лист ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217, лист ДПАУ від 15.04.2004 р. № 2904/6/15-0116). Водночас виробничі підприємства при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції приймають тільки так звану матеріальну складову. Аналогічну точку зору офіційно зазначено в листах ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 і від 06.10.2004 р. № 8878/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 84.Особливості участі в перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток ТМЦ, що використовуються більше 365 днів, але вартістю менше 1000 грн. (рядок А7), роз’яснювалися в листі ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 11, в якому зазначалося, що вартість таких ТМЦ бере участь у перерахунку за п. 5.9 у звітному періоді в сумі, яка визначається методом амортизації, вибраним у бухгалтерському обліку (як відомо, п. 27 П(С)БО 7 дозволяє амортизувати в бухобліку такі ТМЦ, нараховуючи в першому місяці використання об’єкта амортизацію в розмірі 50 % його вартості, а решту 50 % — у місяці списання таких ТМЦ з балансу; також можливий і інший варіант: нарахування в першому місяці використання таких ТМЦ амортизації в розмірі 100 % їх вартості). Отже, має сенс при передачі в експлуатацію ТМЦ, що відображаються в рядку А7 таблиці 1 додатка К1/1, нараховувати в бухгалтерському обліку 100 % амортизації.Значення
графи 6 таблиці 1 визначається розрахунково шляхом віднімання від значень графи 3 значень граф 4 і 5. Отримане в результаті такого віднімання:— від’ємне значення — означає
приріст балансової вартості запасів. Таке значення (підсумкове значення із графи 6 за рядком А) (увага!) без знака «мінус» переноситься в рядок 01.2 «приріст балансової вартості запасів» декларації;— позитивне значення — свідчить про
убуток балансової вартості запасів. Таке значення (підсумкове значення із графи 6 за рядком А) переноситься в рядок 04.2 «убуток балансової вартості запасів» декларації.Зауважимо, що оскільки в результаті такого розрахунку у графі 6 за рядком А таблиці 1 може бути визначено тільки
одне значення: або приріст, або убуток балансової вартості запасів, то в декларації може бути заповнено тільки один з рядків — або рядок 01.2 (приріст), або рядок 04.2 (убуток). Одночасно обидва ці рядки в декларації заповнюватися не можуть. Відповідно в разі заповнення рядка 01.2 декларації в рядку 04.2 проставляється прокреслення, і навпаки, при заповненому рядку 04.2 прокреслення проставляється в рядку 01.2 декларації.Отже, значення приросту/убутку балансової вартості запасів визначається окремо для кожного звітного періоду в порядку, передбаченому таблицею 1. При цьому в різні звітні періоди того самого року може бути отримано різні показники (як приріст, так і убуток): наприклад, у 1 кварталі — приріст (заповнено рядок 01.2), за півріччя — убуток (заповнено рядок 04.2), за підсумками 3 кварталів — знову приріст (заповнено рядок 01.2) тощо. Тому правило наростаючого підсумку на рядки 01.2 і 04.2 декларації не поширюється, а значення відповідного рядка для кожного звітного періоду визначається розрахунково.
Під таблицею 1 також наводяться відомості про методи оцінки вибуття запасів. Зауважимо: оскільки один з наведених методів застосовується тільки для всіх одиниць податкового обліку запасів, які мають
однакове призначення та однакові умови використання, то у відповідному полі може бути зроблено позначки у використанні як одного, так і кількох методів оцінки вибуття запасів і навіть усіх п’яти. Так, наприклад, якщо виробниче підприємство при відпуску запасів основному виробництву використовує метод нормативних витрат, при відпуску готової продукції власного виробництва — метод ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів, товарів, що продаються вроздріб, — ціни продажу запасів, у такого підприємства позначки про вибуття запасів буде зроблено у трьох полях. Проте слід пам’ятати, що вибраний метод не може змінюватися протягом звітного податкового року.Приклад.
Господарська діяльність підприємства включає виробництво і роздрібну торгівлю. Для оцінки вибуття запасів застосовуються два методи: середньозваженої вартості (у виробництві) і ціни продажу (у роздробі).Протягом 1 кварталу 2008 року на цілі, не пов’язані з господарською діяльністю, було використано:
— пально-мастильні матеріали для легкових автомобілів у сумі 5000 грн.;
— товари зі складу на суму 3000 грн.
Заповнимо таблицю 1 додатка К1/1 до декларації за 1 квартал 2008 року. Дані про балансову вартість запасів на 01.01.2008 р. і 31.03.2008 р. (які є вихідними даними для заповнення додатка К1/1) наведено в таблиці.
Дані для розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів
(дані балансу)
(грн.)
| Найменування показника | Код рядка балансу | На початок звітного періоду (01.01.2008 р.) | На кінець звітного періоду (31.03.2008 р.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Незавершене будівництво, з них: | 020 | 230000 | 350000 |
| — 1533 «Придбання інших необоротних активів вартістю до 1000 гривень» |
| 12000 | 10000 |
| Запаси: |
|
|
|
| Виробничі запаси, з них | 100 | 65000 | 115000 |
| — 20 «Виробничі запаси» |
| 50000 | 80000 |
| — 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» |
| 15000 | 35000 |
| незавершене виробництво, у тому числі | 120 | 70000 | 55000 |
| — матеріальна складова |
| 40000 | 30000 |
| готова продукція, у тому числі | 130 | 60000 | 75000 |
| — матеріальна складова |
| 35000 | 45000 |
| товари, з них | 140 | 45000 | 30000 |
| — 281 «Товари на складі» |
| 40000 | 20000 |
| — 282 «Товари в роздрібній торгівлі» за мінусом кредитового сальдо за субрахунком 285 «Торгова націнка» |
| 5000 | 10000 |
Додаток К1/1
до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 та 07 декларації
Таблиця 1.
Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів| Показники | Код рядка | На початок звітного року | Запаси, використані не в господарській діяльності | На кінець звітного періоду | Приріст «-» Убуток «+» (3 - 4 - 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Балансова вартість запасів усього , у тому числі: (сума рядків А1 А7 відповідної графи) | А | 197000 | 8000 | 230000 | -41000 |
| на складах (місцях зберігання) | А1 | 50000 | 5000 | 80000 | -35000 |
| у незавершеному виробництві | А2 | 40000 | — | 30000 | +10000 |
| у готовій продукції | А3 | 35000 | — | 45000 | -10000 |
| малоцінні та швидкозношувані предмети на складах | А4 | 15000 | — | 35000 | -20000 |
| на оптових складах (місцях зберігання) | А5 | 40000 | 3000 | 20000 | +17000 |
| у роздрібній торгівлі | А6 | 5000 | — | 10000 | -5000 |
| матеріальні цінності, що використовуються у господарській діяльності більше 365 календарних днів та вартість яких не перевищує 1000 грн. | А7 | 12000 | — | 10000 | +2000 |
Метод (методи) оцінки убутку запасів (потрібне позначити):
| — | ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів | — | вартості запасів перших за часом надходжень (ФІФО) | ||
| Х | середньозваженої вартості однорідних запасів | — | нормативних затрат | Х | ціни продажу запасів |
Як видно з таблиці 1 додатка К1/1, за підсумками 1 кварталу 2008 року на підприємстві відбувся приріст балансової вартості запасів у розмірі
41000 грн. (на що вказує знак «мінус», що стоїть перед величиною приросту). А отже, така сума (але вже без знака «мінус») переноситься в рядок 01.2 декларації. При цьому в рядку 04.2 декларації за 1 квартал 2008 року платник податків проставляє прокреслення.
Таблиця 2. Розрахунок амортизаційних відрахувань
У таблиці 2 додатка К1/1 провадиться розрахунок амортизаційних відрахувань. Підсумкова сума амортизації, визначена в цій таблиці, переноситься в рядок 07 «Сума амортизаційних відрахувань» декларації. Підприємства, діяльність яких пов’язана з видобуванням корисних копалин, розрахунок амортизації здійснюють у таблиці 1 додатка К1/2. У разі одночасного заповнення додатків К1/1 і К1/2 у рядок 07 декларації буде перенесено суму показників графи 5 рядка 07
таблиці 2 додатка К1/1 і графи 4 рядка 07 таблиці 1 додатка К1/2.Таблиця 2 додатка К1/1 передбачає вісім рядків для відображення сум амортизації основних фондів: по дві для кожної групи основних фондів, які амортизуються за різними нормами. Пояснюється таке розділення застосуванням «старих» і «нових» норм амортизаційних відрахувань. Нагадаємо особливості застосування «старих» і «нових» норм:
«Старі» і «нові» норми амортизації ОФ
|
| Норми амортизації | |
| «старі» норми | «нові» норми | |
| Особливості застосування | «Старі» норми амортизації застосовуються до ОФ груп 1, 2 і 3: — придбаних після 01.01.2004 р., що були в експлуатації. Також за «старими» нормами амортизуються витрати на поліпшення таких основних фондів | «нові» норми амортизації застосовуються до витрат, понесених (нарахованих) платником податків після 1 січня 2004 року у зв’язку з придбанням або спорудженням нових ОФ груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових ОФ.Отже, «нові» норми амортизації застосовуються до ОФ груп 1, 2 і 3, які одночасно відповідають таким умовам: — придбані або споруджені після 01.01.2004 р.; — призначені для використання у виробничій діяльності платника податків і є новими (тобто не були в експлуатації). За «новими» нормами амортизуються також витрати, понесені після 01.01.2004 р. на поліпшення таких ОФ |
| Група ОФ | Квартальна норма амортизації, % |
|
| — група 1 | 1,25 | 2 |
| — група 2 | 6,25 | 10 |
| — група 3 | 3,75 | 6 |
| — група 4 | 15 | |
У зв’язку з цим у рядках:
а) Б1, Б2, Б3, Б4
— наводяться дані щодо основних фондів, що амортизуються за «новими» нормами амортизації;б) Б5, Б6, Б7, Б8
— наводяться дані щодо основних фондів, що амортизуються за іншими нормами (тобто щодо ОФ, для яких застосовуються норми амортизації нижчі ніж зазначені в п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток). Насамперед у цих рядках відображаються основні фонди, що амортизуються за «старими» нормами амортизації. Крім того, у рядках Б5, Б6, Б7, Б8 декларації можуть відображатися основні фонди:— щодо яких платники податків використовують
знижені норми амортизації (нагадаємо, що використовувати такі знижені норми платнику податків прямо дозволено згідно з п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток. Інакше кажучи, виходить, що п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток установлено граничні норми амортизації, проте платник податку у принципі має право прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, які не перевищують норм, визначених цим підпунктом, тобто вибрати для групи меншу норму амортизації, ніж дозволена п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток. Саме тому, зокрема, не варто дивуватися з появи в таблиці 2 додатка К1/1 рядка Б8 «Основні фонди групи 4 з нормою амортизації нижче 15 відсотків»: тобто хоча для ОФ групи 4 «старої» норми амортизації не встановлено, проте платник податків разом з тим має право прийняти рішення про амортизацію ОФ цієї групи за ставкою нижче 15 %. Якщо ж платник податків не застосовуватиме знижені норми амортизації до ОФ групи 4, то в рядку Б8 таблиці 2 проставлятиметься прокреслення);— ОФ групи 3, щодо яких платник податків продовжує застосовувати норми
прискореної амортизації (нагадаємо, що згідно із Законом № 349 після 01.01.2003 р. платник податків не може прийняти рішення про нарахування прискореної амортизації щодо ОФ групи 3, однак платникам податків, які, керуючись п.п. 8.6.2 Закону про податок на прибуток (у період його дії), уже почали до 01.01.2003 р. застосовувати в податковому обліку прискорену амортизацію щодо ОФ групи 3, пунктом 15 Перехідних положень Закону № 349 дозволено продовжити її застосування в колишньому порядку).У
рядку В «Нематеріальні активи» таблиці 2, як і раніше, відображається нарахування податкової амортизації за НМА. Нагадаємо: щодо нематеріальних активів окремої ставки амортизації в податковому обліку не встановлено, а для їх амортизації застосовується лінійний метод (п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток).У
графі 3 таблиці 2 наводиться балансова вартість основних фондів на початок розрахункового кварталу, яка визначається розрахунково за формулою, наведеною в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток.Показник
графи 4 таблиці 2 визначається розрахунково шляхом множення показника, відображеного у графі 3 цієї таблиці, на відповідну норму амортизації.У
графі 5 таблиці 2 відображається сума амортизації з урахуванням наростаючого підсумку. Показник, що зазначається в цій графі, визначається шляхом підсумовування даних графи 4 таблиці 2 додатка К1/1 звітного періоду і графи 5 таблиці 2 додатка К1/1 попереднього періоду звітного року.Приклад.
Заповнимо таблицю 2 додатка К1/1 до декларації за 1 квартал 2008 року. Дані про балансову вартість основних фондів та нематеріальних активів на початок розрахункового (1) кварталу 2008 року наведено у графі 3 цієї таблиці.
Додаток К1/1
до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 та 07 декларації
Таблиця 2. Розрахунок амортизаційних відрахувань
| Код рядка | Показники | Балансова вартість на початок розрахункового кварталу | Амортизаційні відрахування | |
| Розрахунковий квартал | Звітний період наростаючим підсумком | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Б1 | Основні фонди групи 1 з нормою амортизації 2 відсотки | 250000 | 5000 | 5000 |
| Б2 | Основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10 відсотків | 60000 | 6000 | 6000 |
| Б3 | Основні фонди групи 3 з нормою амортизації 6 відсотків | 6835 | 410 | 410 |
| Б4 | Основні фонди групи 4 з нормою амортизації 15 відсотків | 45000 | 6750 | 6750 |
| Б5 | Основні фонди групи 1 з нормою амортизації нижче 2 відсотків (1,25 %) | 640000 | 8000 | 8000 |
| Б6 | Основні фонди групи 2 з нормою амортизації нижче 10 відсотків (6,25 %) | 32000 | 2000 | 2000 |
| Б7 | Основні фонди групи 3 з нормою амортизації нижче 6 відсотків (3,75 %) | 18400 | 690 | 690 |
| Б8 | Основні фонди групи 4 з нормою амортизації нижче 15 відсотків | — | — | — |
| В | Нематеріальні активи | 3000 | 150 | 150 |
| 07 | Загальна сума амортизаційних відрахувань, що відображається у рядку 07 декларації (сума рядків з Б1 до Б8 та рядку В графи 5) | 29000 | ||
Таблиця 3. Витрати на поліпшення основних фондів, які включаються до складу валових витрат
Дані таблиці 3 додатка К1/1 є підставою для заповнення рядка 04.10 декларації. Призначення таблиці 3 додатка К1/1 — розрахувати суму витрат на поліпшення ОФ, яку платник податків має право віднести до валових витрат відповідно до
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.У
графі 3 таблиці 3 додатка К1/1 зазначається сукупна балансова вартість усіх груп основних фондів на початок звітного року (на 1 січня), а у графі 4 цієї таблиці — сума 10 % «ремонтного» ліміту.У
графах 5 — 8 таблиці 3 додатка К1/1 за відповідний звітний період відображаються фактичні обсяги проведених поліпшень основних фондів наростаючим підсумком з початку року.При перенесенні даних з таблиці 3 додатка К1/1 до рядка 04.10 декларації слід ураховувати такі особливості:
— якщо фактичний обсяг поліпшень основних фондів за відповідний звітний період не перевищує розміру ліміту, то в
рядку 4.10 декларації відображається саме сума фактичних поліпшень, розрахована наростаючим підсумком з початку року;— якщо фактичний обсяг поліпшень основних фондів у звітному періоді (розрахований наростаючим підсумком) перевищує ліміт, то у відповідній із граф 5 — 8 таблиці 3 зазначається сума, що дорівнює ліміту (тобто значення графи 4) і потім її переносять у
рядок 4.10 декларації.Приклад.
Сукупна балансова вартість груп основних фондів на 01.01.2008 р. становила 1052235 грн. Сума ремонтного ліміту дорівнює 1052235 грн. х 10 % = 105224 грн. Припустимо, протягом 1 кварталу 2008 року витрати на ремонти та інші поліпшення основних фондів склали 30000 грн. Отже, підприємство має право в 1 кварталі віднести до валових витрат усю суму ремонтних витрат у розмірі 30000 грн.
Додаток К1/1
до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 та 07 декларації
Таблиця 3. Витрати на поліпшення основних фондів,що включаються до складу валових витрат
| Об’єкти поліпшення | Код рядка | Сукупна балансова вартість на початок звітного року | Сума на звітний рік (ліміт) | Фактичні обсяги поліпшень наростаючим підсумком | |||
| 1 квартал | Півріччя | 3 квартали | Рік | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Основні фонди | 4.10 | 1052235 | 105224 | 30000 | — | — | — |
Отже, оскільки сума понесених у 1 кварталі 2008 року ремонтних витрат (30000 грн.) не перевищила 10 % ліміт, то така сума відображається у графі 5 таблиці 3 додатка К1/1 і платник податків має право за підсумками 1 кварталу включити її до валових витрат. Ця сума переноситься в рядок 04.10 декларації.
Підприємства, що займаються видобуванням корисних копалин, суму витрат на поліпшення нафтогазових свердловин, що включаються до валових витрат, розраховують у таблиці 2 додатка К1/2. У разі одночасного заповнення додатків К1/1 і К1/2 до рядка 04.10 декларації переноситься сума рядка 04.10 таблиці 3 додатка К1/1 і рядка 04.10 таблиці 2 додатка К1/2 за відповідний звітний період.
Таблиця 4. Прибуток від продажу землі
Дані таблиці 4 додатка К1/1 є підставою для заповнення рядка 01.5 «прибуток від операцій з землею» декларації з податку на прибуток.
У таблиці 4 додатка К1/1 здійснюється розрахунок прибутку від продажу землі за правилами, визначеними
п. 8.9 ст. 8 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо: згідно з цим пунктом платник податків повинен вести окремий облік операцій з продажу чи купівлі землі як окремого об’єкта власності. Особливість такого окремого обліку полягає в тому, що:— витрати, пов’язані з придбанням землі, не підлягають включенню до валових витрат звітного періоду, а також не включаються до груп ОФ з метою нарахування амортизації (тобто не амортизуються);
— якщо в подальшому такий окремий об’єкт власності (земля) продається, то платник податків включає до складу валових доходів
позитивну різницю між сумою доходу, отриманого при продажу, і сумою витрат, понесених при придбанні землі, збільшених на коефіцієнт індексації, визначений відповідно до п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток. Інакше кажучи, прибуток від операцій із землею визначається як різниця між сумою доходу від продажу землі (рядок 01.5.1 таблиці 4) і проіндексованими витратами на її придбання (показник рядка 01.5.2 таблиці 4 помножений на коефіцієнт індексації, відображений у рядку 01.5.3 таблиці 4).Звертаємо увагу: у рядку 01.5 декларації та таблиці 4 додатка К1/1 відображається тільки позитивна різниця
(прибуток) від операцій із землею. Збиток від продажу землі (коли проіндексовані витрати перевищують доходи від продажу земельної ділянки) до складу валових витрат не включається, а покривається платником податків за рахунок власних коштів. Тому рядка для відображення збитку від продажу землі ні в таблиці 4 додатка К1/1, ні в декларації з податку на прибуток немає. Докладно особливості обліку операцій із землею розглядалися у статті «Купівля-продаж землі: бухгалтерський та податковий облік» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 20, с. 43.Приклад.
Припустимо, у 2006 році підприємство придбало земельну ділянку (як окремий об’єкт власності) за 100000 грн. Інші витрати, понесені у зв’язку з придбанням цієї земельної ділянки (експертна оцінка земельної ділянки, підготовка проекту землевідведення, нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу) склали 2200 грн.У 1 кварталі 2008 року підприємство продає цю ділянку як окремий об’єкт власності за 160000 грн.
Індекси інфляції:
— за підсумками 2006 року — 111,6 %;
— за підсумками 2007 року — 116,6 %.
Коефіцієнт індексації, розрахований на підставі індексів інфляції відповідно до п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток, становить 1,083 [(111,6 % - 10 %)
х (116,6 % - 10 %) : 100 = 1,016 х 1,066 = 1,083].Отже, проіндексовані витрати, пов’язані з придбанням земельної ділянки, на момент її продажу складають 110683 грн. [(100000 грн. + 2200 грн.)
х 1,083 ], а прибуток від продажу ділянки відповідно — 49317 грн. (160000 грн. - 110683 грн.). Цей прибуток включається до валового доходу підприємства в періоді продажу (у нашому прикладі це 1 квартал 2008 року).Заповнимо таблицю 4 додатка К1/1 до декларації за 1 квартал 2008 року:
Додаток К1/1
до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 та 07 декларації
Таблиця 4. Прибуток від продажу землі
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Прибуток від продажу землі, у тому числі: | 01.5 | 49317 |
| сума доходу, отримана при продажу землі | 01.5.1 | 160000 |
| сума витрат, пов’язана із купівлею землі | 01.5.2 | 102200 |
| коефіцієнт індексації витрат, визначений за нормами підпункту 8.3.3 Закону | 01.5.3 | 1,083 |
Отже, у рядку 01.5 декларації показується прибуток від продажу землі в сумі
49317 грн.
Таблиця 5. Витрати зі страхування
У таблиці 5 визначається показник
рядка 04.12, в якому відображаються суми витрат зі страхування, крім витрат, що зазначаються в рядку 04.5 декларації (витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування).При заповненні таблиці 5 слід керуватися
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток. Так, при віднесенні витрат зі страхування до валових витрат потрібно враховувати особливість, передбачену абзацом третім цього підпункту, згідно з яким віднесення до валових витрат платника податків витрат зі страхування (крім витрат з медичного, пенсійного страхування та за обов’язковими видами страхування) здійснюється в розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат звітного податкового періоду, визначених наростаючим підсумком з початку року (а для сільськогосподарських підприємств — за звітний податковий рік). Отже, витрати зі страхування відносяться до валових витрат у такому порядку:— витрати з
обов’язкового страхування не лімітуються і відносяться до валових витрат у повній сумі;— витрати з
добровільного страхування відносяться до валових витрат у межах 5 % обмеження.Нагадаємо: види добровільного страхування перелічено у
ст. 6, а види обов’язкового — у ст. 7 Закону України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.Також зауважимо: застосовується 5 %
обмеження тільки до тих витрат на добровільне страхування, які прямо застережено п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, і не застосовується до тих видів витрат на страхування, які визначено іншими пунктами, зокрема, п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток (обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством, довгострокове страхування життя та недержавне пенсійне забезпечення) та п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток (загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування).З урахуванням таких особливостей віднесення до валових витрат витрат зі страхування і побудовано таблицю 5, в якій сума витрат з обов’язкового страхування, що не лімітуються, відображається в
рядку 04.12.1, а сума витрат з добровільного страхування, що лімітуються (у межах 5 %), зазначається в рядку 04.12.2. Причому для визначення суми витрат на добровільне страхування, яку може бути віднесено до валових витрат, у рядку 04.12.2 таблиці 5 додатка К1/1 прямо наведено формулу розрахунку, яку можна записати так:Рядок 04.12.2 = (рядок 06 декларації - рядок 04.12.2 таблиці 5) х 5 : 95,
що аналогічно
Рядок 04.12.2 = (рядок 06 декларації - рядок 04.12.2 таблиці 5) : 19.
Отже, для визначення граничного значення рядка 04.12.2 таблиці 5 додатка К1/1 потрібно взяти значення рядка 06 декларації (
без урахування відповідно визначеного показника рядка 04.12.2) і розділити його на 19. Після цього платнику податків потрібно порівняти отриману розрахункову суму із сумою фактично понесених витрат на добровільне страхування у звітному періоді:— якщо сума фактичних витрат не перевищує розрахункової величини, то в рядку 04.12.2 таблиці 5 додатка К1/1 зазначається сума фактично здійснених витрат на добровільне страхування;
— якщо сума фактичних витрат виявилася більше розрахункової суми, то в рядку 04.12.2 таблиці 5 додатка К1/1 відображається гранична розрахункова сума (а от суму перевищення до валових витрат платник податків віднести не зможе).
Після цього в рядок 04.12 декларації переноситься показник рядка 04.12 таблиці 5 додатка К1/1, який є сумою показників, відображених у рядках 04.12.1 і 04.12.2 цієї таблиці.
Приклад.
Протягом 1 кварталу 2008 року підприємство здійснило:— витрати з обов’язкового страхування — страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів на суму 3000 грн.;
— витрати з добровільного страхування — страхування майна на суму 5000 грн.
Витрати на
обов’язкове страхування (страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів) відповідно до п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток підприємство включає до складу валових витрат у повній сумі (3000 грн.) і відображає в рядку 04.12.1 таблиці 5 додатка К1/1.А от для того, щоб відобразити в рядку 04.12.1 таблиці 5 додатка К1/1 суму витрат на
добровільне страхування (страхування майна), потрібно дізнатись, чи не перевищує сума таких витрат (5000 грн.) допустиме 5 % обмеження.Для цього розрахуємо граничну суму витрат на добровільне страхування, яку підприємство у звітному періоді може віднести до валових витрат. Припустимо, що загальна сума витрат, що включаються до валових витрат (показник рядка 06 декларації за 1 квартал 2008 року без урахування показника, що відображається у рядку 04.12.2), склала 380000 грн. Тоді підприємство в 1 кварталі 2008 року має право віднести до валових витрат витрати з добровільного страхування в сумі 20000 грн. (380000 грн. х 5 : 95).
Як бачимо, сума понесених протягом 1 кварталу 2008 року витрат на добровільне страхування (страхування майна) (5000 грн.) не перевищила граничну величину, у межах якої підприємство може збільшити валові витрати (20000 грн.). Тому до валових витрат платник податків має право віднести суму витрат зі страхування майна в повній сумі (5000 грн.). Саме таку суму і має бути відображено у рядку 04.12.2 таблиці 5 додатка К1/1 до декларації за 1 квартал 2008 року.
Додаток К1/1
до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 та 07 декларації
Таблиця 5. Витрати зі страхування
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Сума витрат зі страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у р. 04.5 декларації), у тому числі: | 04.12 | 8000 |
| сума витрат за обов’язковими видами страхування | 04.12.1 | 3000 |
| сума витрат за іншими видами страхування, що включаються до складу валових витрат платника (не більше значення рядка 06 декларації за звітний період, обчисленого без урахування значення рядка 04.12.2 цієї таблиці х 5 : 95) | 04.12.2 | 5000 |
Отже, за рядком 04.12 декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2008 року буде відображено суму 8000 грн.
Додаток К2 — довгостроковий договір
У додатку К2 наводяться дані, пов’язані з виконанням довгострокових договорів.
Довгостроковий договір
— це договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких ОФ, а також на створення нематеріальних активів, пов’язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок) за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати) (п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток).При заповненні додатка К2 потрібно керуватися нормами
п. 7.10 Закону про податок на прибуток щодо оподаткування операцій від виконання довгострокових договірних зобов’язань. Нагадаємо, згідно з цим пунктом платник податків може вибрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковими договорами, а саме:— відображати витрати звітного періоду (за правилом першої події) на рівні
фактичних витрат, пов’язаних з виконанням довгострокового договору, а— доходи звітного періоду від виконання таких договорів визначати
розрахунково (шляхом множення загальнодоговірної ціни довгострокового договору на оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору). Отже, доходи від виконання довгострокових договорів включаються до складу свого валового доходу у звітному періоді не за правилом першої події (у повній сумі), а поступово протягом усього періоду виконання договору (контракту) залежно від частки фактичних витрат звітного періоду в загальній сумі витрат, що плануються. При цьому в цілях оподаткування суми авансів або передоплат, отриманих виконавцем довгострокового договору, відносяться до складу валового доходу такого виконавця виключно в межах сум, визначених таким розрахунковим шляхом.Щоправда, слід пам’ятати, що після завершення договору виконавець має здійснити відповідний
перерахунок раніше відображених податкових зобов’язань (уже виходячи з фактичного коефіцієнта виконання довгострокового договору) у порядку, передбаченому п.п. 7.10.9 Закону про податок на прибуток (з нарахуванням відповідної пені).Також слід звернути увагу на такі моменти.
По-перше, якщо в будь-якому зі звітних (податкових) періодів
витрати, пов’язані з виконанням довгострокового договору (контракту), виконавцем не здійснюються, тобто фактично дорівнюють нулю, то і сума доходу, що підлягає включенню до валового доходу цього податкового періоду, дорівнює нулю.По-друге, оскільки декларація з податку на прибуток складається наростаючим підсумком, отже, і
оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) також розраховується не за кожний окремий квартал, а наростаючим підсумком з початку року. Відповідно і при здійсненні перерахунку сум податкових зобов’язань після завершення довгострокового договору (контракту) слід ураховувати податкові періоди: квартал, півріччя, три квартали, рік.Розрахунок доходів і витрат, пов’язаних з виконанням довгострокових договорів, провадиться
в таблиці 1 цього додатка К2. При цьому:—
у рядку 04.7 додатка К2 відображається сума фактичних витрат, пов’язаних з виконанням довгострокових договорів. Сума з цього рядка таблиці 1 додатка К2 переноситься в рядок 04.7 декларації;—
у рядку 01.3 додатка К2 зазначається сума валових доходів від виконання довгострокових договорів. Показник цього рядка визначається розрахунково — підсумовуванням значень, відображених у рядку 01.3.1 «сума доходу, нарахованого у зв’язку з виконанням довгострокових договорів» і в рядку 01.3.2 «сума збільшення (+) зменшення (-) валових доходів у зв’язку з перерахунком податкових зобов’язань за завершеними довгостроковими договорами».Зауважимо, дані до рядка 01.3.2 таблиці 1 додатка К2 вноситимуться тільки в періоді
завершення виконання довгострокового договору, коли і здійснюється перерахунок податкових зобов’язань, результати якого і відображаються в рядку 01.3.2.Дані рядка 01.3 таблиці 1 додатка К2 переносяться до рядка 01.3 декларації з податку на прибуток.
У таблиці 2
додатка К2 наводиться додаткова довідкова інформація про виконання довгострокових договорів.Приклад.
У лютому 2007 року (1 квартал 2007 року) підприємство А уклало договір з підприємством Б на виконання будівельно-монтажних робіт строком на 1 рік. Строк закінчення будівництва — 15.02.2008 р. (1 квартал 2008 року). Загальнодоговірна вартість довгострокового договору — 840000 грн. (у тому числі ПДВ — 140000 грн.). Загальні витрати на здійснення будівництва заплановано в сумі 450000 грн. Сума фактичних витрат склала 405000 грн.5 лютого 2007 року підприємство А отримало від замовника аванс у сумі 600000 грн. (у тому числі ПДВ — 100000 грн.) 15 січня 2008 року замовник сплатив решту суми в розмірі 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.).
Після завершення будівництва підписано акт виконаних робіт.
Наведемо розрахунок суми доходу у зв’язку з виконанням довгострокового договору, що підлягає включенню до складу валового доходу звітного (податкового) періоду з урахуванням фактичних витрат, у вигляді таблиці:
Таблиця 1. Розрахунок доходу у зв’язку з виконанням довгострокового договору, що включається до складу валового доходу звітного періоду
| Період | Код рядка | Заплановані витрати, грн. | Фактичні витрати, грн. | Коц (оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору) (гр. 4 : гр. 3 ряд. 07) | Сума доходу, що підлягає включенню до складу валового доходу звітного (податкового) періоду, грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 2007 рік |
|
|
|
|
|
| — 1 квартал | 01 | 90000 | 0,200 | 140000 | |
| — півріччя | 02 | 180000 | 0,400 | 280000 | |
| — 3 квартали | 03 | 292500 | 0,650 | 455000 | |
| — 11 місяців | 04 | 315000 | 0,700 | 490000 | |
| — рік | 05 | 360000 | 0,800 | 560000 | |
| 2008 рік |
|
|
|
| |
| — 1 квартал | 06 | 45000 | 0,100 | 70000 | |
| Усього за довгостроковим договором | 07 | 450000 | 405000 | 0,900 | 630000 |
Як бачимо, за результатами виконання договору сума, включена до складу валових доходів протягом строку його виконання, становить 630000 грн., що не відповідає сумі, установленій договором, і відповідно сумі, сплаченій замовником у два етапи (без ПДВ 700000 грн. = 500000 грн. + 200000 грн.). Це пов’язано з тим, що фактичні загальні витрати було понесено виконавцем у сумі меншій, ніж заплановано. У деклараціях за відповідні звітні періоди 2007 року (1 квартал, півріччя, 3 квартали, 11 місяців, рік) відображалися суми доходів, наведені у графі 6 наведеної вище таблиці.
Після закінчення довгострокового договору в 1 кварталі 2008 року підприємство — виконавець такого договору відповідно до
п.п. 7.10.9 Закону про податок на прибуток провадить перерахунок податкових зобов’язань за цим договором.Такий перерахунок показано в таблиці 2 (при цьому коди рядків і найменування показників, наведених у цій таблиці, побудовано за аналогією до діючої раніше
форми 3-ддз «Перерахунок сум податкових зобов’язань по завершеному довгостроковому договору (контракту)»):
Таблиця 2. Перерахунок податкових зобов’язань по завершеному довгостроковому договору
| Код рядка | Найменування показника | Сума за податковими періодами, грн. | ||||||
| 2007 рік | 2008 рік | Усього | ||||||
| 1 квартал | півріччя | 3 квартали | 11 місяців | рік | 1 квартал | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 01 | Кінцева договірна ціна об’єкта довгострокового договору (контракту) | X | X | X | X | X | X | 700000 |
| 02 | Витрати відповідних звітних періодів* | 90000 | 180000 | 292500 | 315000 | 360000 | 45000 | X |
| 03 | Сума фактичних загальних витрат, понесених (нарахованих) при виконанні довгострокового договору (контракту)* | 90000 | 180000 | 292500 | 315000 | 360000 | 45000 | 405000 |
| 04 | Фактичний оціночний коефіцієнт виконання договору (контракту) (ряд. 02 : гр. 9 | 0,222 | 0,444 | 0,722 | 0,778 | 0,889 | 0,111 | 1,0 |
| 05 | Перерахунок суми доходу (гр. 9 ряд. 01 х | 155400 | 310800 | 505400 | 544600 | 622300 | 77700 | 700000 |
| 06 | Розрахункова сума доходу** | 140000 | 280000 | 455000 | 490000 | 560000 | 70000 | 630000 |
| 07 | Різниця за результатами перерахунку зі знаком «+» (завищення суми) або «-» (заниження суми) (ряд. 06 - ряд. 05) *** | -15400 | -30800 | -50400 | -54600 | -62300 | -7700 | -70000 |
| у тому числі -15400 грн. за 2 квартал 2007 року | у тому числі -19600 грн. за 3 квартал 2007 року | у тому числі -4200 грн. за жовтень — листопад 2007 року | у тому числі -7700 грн. за грудень 2007 року | |||||
| 08 | Облікова ставка НБУ на момент проведення перерахунку ( %) | 10,0 | 10,0 | 10,0 | 10,0 | 10,0 | 10,0 | X |
| 09 | 120 % облікової ставки НБУ (ряд. 08 х | 12,0 | 12,0 | 12,0 | 12,0 | 12,0 | 12,0 | X |
| 10 | Строк дії переплати або недоплати (днів) | 365 днів | 274 дні | 183 дні | 137 днів | 91 день | — | X |
| (з 22.05.2007 р. по 20.05.2008 р.) | (з 21.08.2007 р. по 20.05.2008 р.) | (з 20.11.2007 р. по 20.05.2008 р.) | (з 05.01.2008 р. по 20.05.2008 р.) | (з 20.02.2008 р. по 20.05.2008 р.) | ||||
| 11 | Відсоток, нарахований за недоплату (ряд. 07 х ряд. 09 х ряд. 10 : | -1843 | -1383 | -1176 | -189 | -230 | — | -4821 - (1843 + |
| (-15400 грн. хх 12,0 х 365 : : 366 : 100) | (-15400 грн. хх 12,0 х 274 : : 366 : 100) | (-19600 грн. хх 12,0 х 183 : : 366 : 100) | (-4200 грн. хх 12,0 х 137 : : 366 : 100) | (-7700 грн. хх 12,0 х 91 :: 366 : 100) | ||||
| 12 | Сума, яка враховується у збільшення (зі знаком «-») або зменшення (зі знаком «+») валового доходу (ряд. 07 + ряд. 11) | — | — | — | — | — | — | -74821 - (70000 + + 4821) |
| * Графа 4 таблиці 1. ** Графа 6 таблиці 1. *** Сума недоплати податкових зобов’язань виникає в тому разі, коли отримано від’ємний результат (рядок 07). | ||||||||
Примітка до рядка 10 таблиці 2.
При проведенні перерахунку та визначенні строку переплати або недоплати відлік днів починається з дня, наступного за граничним строком сплати податкових зобов’язань за результатами звітного періоду, в якому виникла переплата або недоплата, а закінчується останнім граничним днем строку сплати податкових зобов’язань за підсумками того періоду, в якому завершено довгостроковий договір.Отримана в результаті перерахунку сума податкових зобов’язань (
графа 9 рядка 12) відображається в рядку 01.3.2 таблиці 1 додатка К2 до декларації з податку на прибуток підприємства в тому податковому періоді, в якому завершено довгостроковий договір (контракт). Оскільки за довгостроковим договором протягом 2007 року мала місце недоплата податкових зобов’язань, про що свідчить від’ємний показник рядка 12 таблиці 2, то в таблиці 1 додатка К2 до декларації за 1 квартал 2008 року цей показник буде відображено як збільшення валового доходу, тобто зі знаком «+», тобто «+74821 грн.».Заповнимо додаток К2 до декларації з податку на прибуток підприємства. Зауважимо: оскільки довгостроковий договір у цьому випадку є перехідним (з 2007 на 2008 рік), то з 1 кварталу 2008 року наростаючий підсумок обривається і в таблиці 1 додатка К2 до декларації відображаються суми валових доходів (у рядку 01.3.1) та валових витрат (у рядку 04.7), що припадають виключно на 1 квартал 2008 року. А от у рядку 01.3.2 таблиці 1 додатка К2 у цьому випадку (через закінчення довгострокового договору) потрібно показати підсумковий результат перерахунку, тобто суму «
+74821 грн.»:
Додаток К2
до рядків 01.3 та 04.7 декларації
Таблиця 1. Доходи та витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів
(1 квартал 2008 року)
| Показники | Код рядка | 1 квартал | Півріччя | 3 квартали | Рік |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Валові доходи від виконання довгострокових договорів, у тому числі: (01.3.1 ± 01.3.2) | 01.3 | 144821 | — | — | — |
| сума доходу, нарахованого у зв’язку з виконанням довгострокових договорів | 01.3.1 | 70000 | — | — | — |
| сума збільшення (+) зменшення (-) | 01.3.2 | +74821 | — | — | — |
| Сума фактичних витрат, пов’язаних із виконанням довгострокових договорів | 04.7 | 45000 | — | — | — |
Таблиця 2. Додаткова інформація
| Сума авансів або передоплат, не віднесених для цілей оподаткування до складу валового доходу звітного періоду | 1 | — | — | — | — |
| Кількість договорів, за якими провадився розрахунок доходів | 2 | 1 | — | — | — |
| за якими продовжується їх виконання | 2.1 | — | — | — | — |
| виконання яких завершено | 2.2 | 1 | — | — | — |
Довідково покажемо, як додаток К2 платнику податків слід було заповнювати протягом 2007 року (і хоча до декларації за 11 місяців, яка, як уже зазначалося, подається без додатків, додаток К2 не складався, 11-місячний період ми все ж таки вирішили навести в цьому випадку в додатку К2 для наочності):
Додаток К2
до рядків 01.3 та 04.7 декларації
Таблиця 1. Доходи та витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів
(2007 рік)
| Показники | Код рядка | 1 квартал | Півріччя | 3 квартали | 11 місяців | Рік |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |
| Валові доходи від виконання довгострокових договорів, у тому числі: (01.3.1 ± 01.3.2) | 01.3 | 140000 | 280000 | 455000 | 490000 | 560000 |
| сума доходу, нарахованого у зв’язку з виконанням довгострокових договорів | 01.3.1 | 140000 | 280000 | 455000 | 490000 | 560000 |
| сума збільшення (+) зменшення (-) | 01.3.2 | — | — | — | — | — |
| Сума фактичних витрат, пов’язаних із виконанням довгострокових договорів | 04.7 | 90000 | 180000 | 292500 | 315000 | 360000 |
Таблиця 2. Додаткова інформація
| Сума авансів або передоплат, не віднесених для цілей оподаткування до складу валового доходу звітного періоду | 1 | 360000
(500000 - | 220000
(500000 - | 45000
(500000 - | 10000
(500000 - | — |
| Кількість договорів, за якими провадився розрахунок доходів | 2 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |
| за якими продовжується | 2.1 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |
| виконання яких завершено | 2.2 | — | — | — | — | — |
Додаток К3 — цінні папери
У додатку К3 до декларації здійснюється розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами. Дані додатка К3 є підставою для заповнення рядка 01.4 «Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами» декларації.
Нагадаємо, що при оподаткуванні операцій з цінними паперами слід керуватися нормами п. 7.6 Закону про податок на прибуток, згідно з яким платник податків має вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами в розрізі окремих видів цінних паперів і деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Тому в додатку К3 фінансовий результат від операцій з цінними паперами — прибуток (зі знаком «+») чи збиток (зі знаком «-») — визначається розгорнено — за кожним видом цінних паперів:
— акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами;
— облігаціями;
— векселями;
— деривативами;
— іпотечними сертифікатами (іпотечними сертифікатами участі та іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю);
— сертифікатами фондів операцій з нерухомістю;
— іншими цінними паперами.
Фінансовий результат розраховується шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на суму витрат звітного періоду і на суму від’ємного фінансового результату попереднього звітного року за цінними паперами певного виду*.
* Представники головного податкового відомства в листі від 19.03.2008 р. № 5241/7/15-0217, № 2441/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 24 зауважили, що відображати в податковому обліку з податку на прибуток фінансовий результат у порядку, визначеному пп. 7.6.1 — 7.6.5
Закону про податок на прибуток, необхідно і в разі, якщо платник податку здійснює операції купівлі-продажу безстрокових цінних паперів.Стосовно моменту відображення «ціннопаперових» доходів і витрат зауважимо, що вони виникають у періоді їх фактичного понесення**. Це означає, що під час придбання цінного папера в окремому «ціннопаперовому» обліку (який ведеться щодо кожного виду цінних паперів) відображаються витрати, а в періоді продажу цінного папера — доходи . При цьому для визначення прибутку (збитку) звітного періоду щодо кожного конкретного виду цінних паперів слід порівняти доходи, отримані (нараховані) у звітному періоді від продажу цінних паперів цього виду, з витратами, понесеними (нарахованими) у звітному періоді у зв’язку з придбанням цінних паперів цього виду (у тому числі й не реалізованих у цьому періоді цінних паперів), та врахувати «ціннопаперові» збитки минулих звітних періодів.
** Податківці вважають інакше: на їх думку, платник податків має право відобразити «ціннопаперові» витрати лише в момент продажу цінного папера. На це неодноразово зверталася увага як у листах ДПАУ (лист 13.07.2007 р. № 14019/7/17-0717; лист від 11.01.2006 р. № 82/7/15-0517; лист від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-1117; лист від 02.03.2005 р. № 1799/6/15-1116 див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 6; лист від 16.07.2004 р. № 13292/7/15-1117, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 100), так і в консультаціях податківців (див. «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 39, с. 10; «Вісник податкової служби України», 2004, № 1, с. 33, № 32, с. 13). Однак ми таку думку не поділяємо та вважаємо, що вона не відповідає п. 7.6 Закону про податок на прибуток.
Звертаємо увагу, що змішувати фінансові результати за видами цінних паперів не можна, тобто отриманий позитивний фінансовий результат (прибуток, що підлягає включенню до складу валових доходів) за одним видом цінних паперів не зменшується на від’ємні фінансові результати за іншими їх видами.
Таким чином, загальний фінансовий результат від операцій з цінними паперами, що відображається в рядку 01.4 додатка К3, визначається шляхом підсумовування тільки позитивних значень (сум прибутку) від операцій за кожним видом цінних паперів. А от від’ємний фінансовий результат (збитки), що виник при здійсненні операцій за кожним окремим видом (видами) цінних паперів (тобто якщо в рядках 1, 2, 3, 4, 5, 6 або 7 додатка К3 визначено значення зі знаком «мінус»), при визначенні фінансового результату за звітний період до уваги не береться (не зменшує прибуток, отриманий за іншими видами цінних паперів). Однак з податкового обліку такі збитки не виключаються. Вони враховуватимуться при визначенні фінансових результатів операцій з відповідними видами цінних паперів, що здійснюються в наступних звітних періодах до повного їх погашення (тобто переносяться на наступні звітні періоди, для чого в додатку К3 передбачено відповідні рядки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 і 7.3).
Ще раз підкреслимо, що в рядку 01.4 додатка К3, а отже, і в самій декларації, відображається саме прибуток від зазначених операцій, розрахований як сума одних тільки позитивних значень фінансових результатів від операцій з кожним з видів цінних паперів окремо.
Приклад.
Протягом І кварталу 2008 року підприємство здійснювало операції з акціями та векселями (вихідні дані для заповнення додатка К3 до декларації наведено в таблиці).
Таблиця. Дані для заповнення додатка К3
| № з/п | Найменування показника | Операції з акціями, грн. | Операції з векселями, грн. |
| 1 | Доходи, отримані (нараховані) у зв’язку з продажем (відчуженням) цінних паперів | 35000 | 15000 |
| 2 | Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням (отриманням) цінних паперів | 30000 | 17000 |
| 3 | Некомпенсовані балансові збитки минулого року | — | 2000 |
| 4 | Фінансовий результат операцій з цінними паперами (ряд. 1 - ряд. 2 - ряд. 3) | +5000 | -4000 |
| 4.1 | прибуток (+), що включається до складу валового доходу звітного періоду | +5000 | — |
| 4.2 | збиток (-), що переноситься у зменшення доходів майбутніх періодів | — | -4000 |
Додаток К3
до рядка 01.4 декларації
Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами, | 01.4 | 5000* |
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, у тому числі: (1.1 - 1.2 - 1.3) | 1 | +5000 |
| доходи звітного періоду | 1.1 | 35000 |
| витрати звітного періоду | 1.2 | 30000 |
| від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року | 1.3 | — |
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з облігаціями, | 2 | — |
| доходи звітного періоду | 2.1 | — |
| витрати звітного періоду | 2.2 | — |
| від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року | 2.3 | — |
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, | 3 | -4000* |
| доходи звітного періоду | 3.1 | 15000 |
| витрати звітного періоду | 3.2 | 17000 |
| від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року | 3.3 | 2000 |
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з деривативами, | 4 | — |
| доходи звітного періоду | 4.1 | — |
| витрати звітного періоду | 4.2 | — |
| від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року | 4.3 | — |
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з іпотечними сертифікатами (іпотечними сертифікатами участі та іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), | 5 | — |
| доходи звітного періоду | 5.1 | — |
| витрати звітного періоду | 5.2 | — |
| від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року | 5.3 | — |
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій із сертифікатами фондів операцій з нерухомістю, | 6 | — |
| доходи звітного періоду | 6.1 | — |
| витрати звітного періоду | 6.2 | — |
| від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року | 6.3 | — |
| Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з іншими цінними паперами, | 7 | — |
| доходи звітного періоду | 7.1 | — |
| витрати звітного періоду | 7.2 | — |
| від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року | 7.3 | — |
* Оскільки до валових доходів включається тільки додатний результат (прибуток) від операцій з цінними паперами, то в рядку
01.4 додатка К3 буде відображено прибуток у сумі 5000 грн. (тобто прибуток від операцій з акціями). Що стосується збитків від операцій з векселями (у розмірі 4000 грн.), то їх буде враховано при визначенні фінансового результату від операцій з векселями в наступному звітному періоді.
Додаток К4 — урегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості
У додатку К4 наводяться дані про збільшення валових доходів або валових витрат підприємства у зв’язку з урегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості.
Визначення терміна «сумнівна заборгованість» міститься в Податковому роз’ясненні № 346, де зазначено, що це заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) чи заборгованість зі сплати процентів (комісійних), щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником та яка відрізняється від безнадійної заборгованості. Що стосується безнадійної заборгованості, то ознаки, яким вона відповідає, наведено в п. 1.25 Закону про податок на прибуток. Ця заборгованість у додатку К4 не відображається.
Порядок урегулювання сумнівної заборгованості визначено п. 12.1 Закону про податок на прибуток. Нормами цього пункту слід керуватися при заповненні додатка К4. Цей додаток містить одну таблицю, що складається з трьох рядків. У ній відображено таку інформацію:
— суму збільшення валових доходів (ряд. 02.3);
— суму збільшення валових витрат (ряд. 05.3);
— пеню, нараховану у зв’язку з коригуванням (ряд. 23).
У результаті процедури врегулювання сумнівної заборгованості як у продавця товарів (робіт, послуг), так і у покупця можуть виникнути валові доходи і валові витрати, що відображаються в додатку К4. Розглянемо умови їх виникнення.
Продавець
Збільшення валових витрат продавця* відбувається при настанні будь-якої з подій, перелічених у п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток:
* Продавець збільшує валові витрати на вартість відвантажених товарів без урахування ПДВ. Про це йдеться в листах ДПАУ від 25.02.2008 р. № 3613/7/15-0217; від 22.05.2006 р. № 9580/7/16-1917-20; від 18.05.2006 р. № 9425/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 43; від 02.12.2004 р. № 23642/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005. № 82.
— платник податків для захисту власних інтересів звернувся з позовом до суду;
— затримка в оплаті перевищує 90 календарних днів, при цьому продавець одержує від покупця згоду на визнання раніше направленої йому претензії або не одержує відповіді на таку претензію;
— за поданням продавця нотаріус учинює виконавчий напис на документах, що встановлюють заборгованість.
Суму валових витрат, що утворилася в результаті процедур урегулювання сумнівної заборгованості, буде відображено в ряд. 05.3 додатка К4, а потім — і в ряд. 05.3 декларації. Звертаємо увагу, що при заповненні продавцем ряд. 05.3 своєї декларації місцева ДПІ може здійснити такі дії: направити до ДПІ за місцезнаходженням контрагента повідомлення про збільшення валових витрат разом з копією додатка К4 і документами, на підставі яких здійснюється коригування валових витрат. Таке повідомлення обов’язково враховується при проведенні камеральної перевірки контрагента (див. п. 2 додатка 1 до Методрекомендацій № 766, лист ДПАУ від 11.02.2004 р. № 2247/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 34).
Що стосується валових доходів**, то відповідно до п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток продавець товарів (робіт, послуг) збільшує валовий дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу валових витрат згідно з п.п. 12.1.1, якщо протягом такого податкового періоду відбувається будь-яка з подій:
** Звертаємо увагу, що валові доходи збільшуються на суму заборгованості, що включає ПДВ.
— позов не прийнято до провадження або суд виніс рішення не на користь продавця;
— сторони домовляються між собою про надання додаткового відстрочення платежу або навіть про списання суми заборгованості (її частини);
— продавець не звернувся до суду протягом 90 днів, наступних за однією з подій: не отримано відповідь на претензію у строки, установлені законодавством; претензію визнано покупцем, але оплата не надійшла протягом строків, визначених у такій визнаній претензії.
Нарахований продавцем валовий дохід відображається в ряд. 02.3 додатка К4, а потім переноситься до ряд. 02.3 декларації. Додаток К4 оформляється на кожну операцію (кожний договір) урегулювання сумнівної заборгованості. У цьому додатку зазначаються назва сторони (для фізичної особи — П. І. Б.), з якою укладено договір, та її місцезнаходження, а також підстави (документи) для здійснення коригування. У зв’язку з цим значення ряд. 02.3 декларації дорівнює сумарному значенню ряд. 02.3 усіх додатків К4 до декларації одного звітного періоду. На відміну від решти рядків декларації, що коригують суму валових доходів, значення ряд. 02.3 може бути лише додатним.
Продавець, який на підставі п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток збільшив валові доходи виходячи із суми сумнівної заборгованості, зобов’язаний нарахувати пеню. Нагадаємо, що пеня нараховується в розмірах, визначених законом для несвоєчасного погашення податкового зобов’язання (120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення податкового боргу чи на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у сплаті) на суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого в результаті такого збільшення.
Розраховується зазначена пеня за строк із першого дня календарного кварталу, наступного за кварталом, в якому відображалися валові витрати відповідно до п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу, і сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період (п. 1 Податкового роз’яснення № 346).
Сума пені відображається в ряд. 23 додатка К4 і згодом переноситься до ряд. 23 декларації. При її заповненні слід пам’ятати, що наведені в ній дані відображаються по особовому рахунку платника податків.
Варто зазначити, що відповідно до п.п. 12.1.4 Закону про податок на прибуток продавець при заповненні ряд. 02.3 або ряд. 05.3 декларації з податку на прибуток зобов’язаний подати до податкового органу повідомлення про збільшення валових доходів або валових витрат з посиланням на відповідні положення пп. 12.1.1, 12.1.2 Закону про податок на прибуток. Додаток К4 до декларації з податку на прибуток підприємства і є цим повідомленням. Разом з ним до податкового органу необхідно подати первинні документи, що підтверджують наявність заборгованості.
Покупець
Процедура врегулювання сумнівної заборгованості стосується і покупця. Як випливає з п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток, покупець збільшує валовий дохід* у податковому періоді, на який припадає перша з подій:
* Сума непогашеної заборгованості збільшує валовий дохід покупця
разом з ПДВ (див. листи ДПАУ від 22.05.2006 р. № 9580/7/16-1917-20; від 18.05.2006 р. № 9425/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 43; від 02.12.2004 р. № 23642/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 82).— 90-й календарний день від дня граничного строку погашення заборгованості, передбаченого договором або визнаною претензією;
— 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання заборгованості або вчинення виконавчого напису нотаріусом.
Нарахований покупцем валовий дохід відображається в ряд. 02.3 додатка К4 і переноситься до ряд. 02.3 декларації.
Тепер перейдемо до валових витрат. Виходячи з положень сьомого абзацу п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток, покупець має право відобразити валові витрати на суму погашення визнаної заборгованості або її частини (самостійно чи за процедурою примусового стягнення) за підсумками податкового періоду, на який припадає таке погашення.
Валові витрати покупця знайдуть своє відображення в ряд. 05.3 додатка К4 до декларації. Додаток К4 складається щодо кожної операції (кожного договору), щодо якої відбулося врегулювання сумнівної заборгованості). Сумарне значення ряд. 05.3 додатків К4 відобразиться в ряд. 05.3 декларації. Показник цього рядка може мати лише додатне значення. Разом з кожним додатком К4 покупець зобов’язаний подати до місцевої ДПІ копії документів, що підтверджують наявність кредиторської заборгованості.
Приклад
. У грудні 2007 року підприємство на підставі договору купівлі-продажу від 03.12.2007 р. № 47 відвантажило ЗАТ «Компас» товари вартістю 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). У встановлені договором строки заборгованість покупця за товар так і не було погашено. У березні постачальник звернувся з позовом до суду про стягнення заборгованості з такого покупця. Суд задовольнив позов постачальника у квітні 2008 року.Виходячи з наведеної інформації заповнимо додаток К4 до декларації за І квартал 2008 року.
Постачальник відображає валові витрати на суму непогашеної заборгованості в тому податковому періоді, в якому він звернувся до суду (
абзац «а» п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток).У цій ситуації суд задовольнив позов постачальника у квітні 2008 року. У зв’язку з цим змін у податковому обліку продавця не відбувається.
Що стосується покупця, то якщо він
погасить кредиторську заборгованість до настання першої з подій: 90-го календарного дня з дня граничного строку погашення заборгованості, передбаченого договором або 30-го календарного дня з дня прийняття рішення судом, то зміни в податковому обліку не відбудуться.Якщо суму заборгованості буде погашено покупцем
після настання однієї з перелічених вище подій, то на дату першої з подій він збільшить валові доходи, а в періоді погашення заборгованості відобразить валові витрати (п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток).
Додаток К5 — прибуток, звільнений від оподаткування
У додатку К5 здійснюється розрахунок суми прибутку від видів діяльності, звільнених від оподаткування на підставі
п.п. 7.12.1, пп. 7.13, 18.1, ст. 19 Закону про податок на прибуток.Для визначення суми прибутку, звільненого від оподаткування, слід керуватися нормами
п. 7.20 Закону про податок на прибуток. Відповідно до них платники податку, які здійснюють види діяльності, що пільгуються, ведуть окремий облік:— доходів, звільнених від оподаткування;
— витрат, понесених у зв’язку з отриманням таких звільнених доходів;
— приросту (убутку) балансової вартості запасів;
— сум амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідну групу основних фондів, що використовуються для отримання таких звільнених доходів.
У тому випадку, якщо платник податків здійснює
кілька видів діяльності, звільнених від оподаткування, то облік перелічених вище елементів ведеться щодо кожного пільгованого виду діяльності окремо.Разом з тим описаний вище порядок ведення податкового обліку пільгованої діяльності в декларації з податку на прибуток не відображено. Її складено за іншим принципом: у рядках 01 — 08 декларації формується
загальний об’єкт оподаткування, що включає прибуток від пільгованої діяльності та від іншої діяльності. У наступних рядках загальний об’єкт оподаткування зменшується на суму прибутку, отриманого в результаті здійснення пільгованої діяльності, відображеної вряд. 10 декларації. Заповнюється цей рядок на підставі даних додатка К5, що включає дві таблиці.
У
таблиці 1 відображається інформація «окремого» обліку, необхідна для визначення суми прибутку в розрізі пільгованих видів діяльності. При цьому:—
по рядку 1 (з відповідною літерою) додатка К5 зазначається сума неоподатковуваних доходів, отриманих від певної пільгованої діяльності;—
по рядку 1.1 (з відповідною літерою) додатка К5 відображається приріст балансової вартості запасів, що використовуються для отримання неоподатковуваних доходів. Ця величина враховується при формуванні значення ряд. 1, розглянутого вище;—
у рядку 2 (з відповідною літерою) додатка К5 проставляється сума витрат, понесених у зв’язку з отриманням доходів від пільгованої діяльності (ряд. 1);—
по рядку 2.1 (з відповідною літерою) додатка К5 зазначається сума убутку балансової вартості запасів;—
по рядку 3 (з відповідною літерою) додатка К5 наводиться сума амортизаційних відрахувань, що належать до конкретної пільгованої діяльності;—
по рядку 10.1 (10.2 тощо) додатка К5 знаходить своє відображення сума прибутку від пільгованої діяльності. Показник цього рядка визначається розрахунково — від рядка 1 (з відповідною літерою) віднімаються рядки 2 і 3 (також із відповідною літерою);—
по рядку 10 наводиться загальна сума прибутку, отримана від усіх видів пільгованої діяльності. Вона визначається підсумовуванням рядків 10.1,10.2 тощо. Значення цього рядка таблиці 1 додатка К5 переноситься до ряд. 10 декларації.У
таблиці 2 додатка К5 указується підстава для застосування пільги, установленої Законом про податок на прибуток.Звертаємо увагу, що ряд. 10 додатка К5 може мати
від’ємне значення. Це відбувається в ситуації, коли результатом кількох видів пільгованої діяльності є збиток. Отримане значення, так само зі знаком «мінус», переноситься із ряд. 10 додатка К5 до ряд. 10 декларації (п. 2 додатка 1 до Методрекомендацій № 766 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 5). Такий механізм заповнення декларації унеможливлює вплив отриманого збитку на прибуток, що підлягає оподаткуванню (ряд. 11 декларації). Адже якщо не відобразити в ряд. 10 отриманий збиток, а поставити прокреслення, то до ряд. 11 потрапить занижена сума прибутку.Розглянемо докладніше можливі ситуації, пов’язані із заповненням ряд. 10 декларації:
1) об’єкт оподаткування (ряд. 08 декларації) має додатне значення, від пільгованої діяльності отримано прибуток (значення ряд. 10 додатне). У такій ситуації різниця між значенням ряд. 08 і ряд. 10 потрапляє до ряд. 11. При цьому, якщо прибуток від усіх видів діяльності (ряд. 08) виявився менше прибутку від пільгованої діяльності, то різниця між ними так само потрапляє до ряд. 11 декларації. Вона дорівнює сумі збитку, отриманого від іншої діяльності;
2) об’єкт оподаткування (ряд. 08 декларації) має додатне значення, а пільгована діяльність принесла збитки (значення ряд. 10 від’ємне). У цьому випадку різниця між ряд. 08 і 10 дасть суму прибутку, що підлягає оподаткуванню (ряд. 11 декларації). При цьому значення ряд. 11 перевищить значення ряд. 08 декларації. Пов’язане це з тим, що прибуток від іншої діяльності очистився від збитків пільгованої діяльності (у ряд. 08 їх було згорнуто). У результаті прибуток, що підлягає оподаткуванню, не буде занижено;
3) об’єкт оподаткування (ряд. 08 декларації) від’ємний, а від пільгованої діяльності отримано прибуток (значення ряд. 10 додатне). Різниця рядків 08 і 10 дозволить визначити реальну суму збитку, отриманого в результаті здійснення іншої діяльності. Наприклад, загальні валові доходи складають 70000 грн., загальні валові витрати — 60000 грн., амортизація — 15000 грн. Щодо пільгованої діяльності валові доходи склали 30000 грн., валові витрати — 20000 грн., амортизація — 4000 грн. Рядки декларації буде заповнено таким чином:
08 — « -5000»;
10 — «6000»;
11 — «-11000» (-5000 - 6000);
4) об’єкт оподаткування (ряд. 08 декларації) має від’ємне значення, від пільгованої діяльності теж отримано збиток. У цій ситуації різниця рядків 08 і 10 дасть або додатне значення (прибуток від іншої діяльності очиститься від збитку пільгованої діяльності), або від’ємне значення, що дорівнює сумі збитку від іншої діяльності.
І ще один момент. Суб’єкти господарювання, які, крім усього іншого, здійснюють пільговані види діяльності, можуть зіткнутися з труднощами, пов’язаними з
перенесенням збитків на наступний рік. У ситуації, коли прибуток від оподатковуваної діяльності за абсолютною величиною перевищує збиток від пільгованої, «згорнутий» показник рядка 08 вийде додатним. Виникає проблема з відображенням у декларації збитків від пільгованої діяльності, адже ряд. 04.9 не підходить (у ньому відображається від’ємне значення ряд. 08 декларації попереднього року). ДПАУ в цьому випадку пропонує включити від’ємне значення ряд. 10.1 додатка К5 до декларації за рік до ряд. А2 додатка К5 до декларації за наступний рік (див. «Думку офіційних органів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 89, с. 59). Докладніше про проблему перенесення збитків читайте у статті «Діалектика податку на прибуток: заперечення від’ємного» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 89.Приклад
. Підприємство здійснює продаж на митній території України спеціальних продуктів дитячого харчування власного виробництва*. У І кварталі 2008 року дохід підприємства від зазначеного виду діяльності склав 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000). Величина витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, склала 35000 грн.; сума амортизації, нарахованої на основні фонди, що використовуються для отримання звільнених доходів, — 2000 грн.* Відповідно до Переліку спеціальних продуктів дитячого харчування власного виробництва, прибуток підприємств від реалізації яких на митній території України звільняється від оподаткування, затвердженого постановою КМУ від 08.08.97 р. № 859.
Виходячи з наведених даних додаток К5 буде заповнено таким чином:
Додаток К6 — зменшення нарахованої суми податку
Для розшифровки показника ряд.
13 декларації призначено додаток К6, що містить три таблиці.У
таблиці 1 розкриваються суми, на які можна зменшити суму нарахованого податку. Серед них: вартість торгових патентів; податки, сплачені за кордоном; зменшення податку при консолідованій сплаті; авансові внески при виплаті дивідендів.Таблицю 2
додатка К6 передбачено для розрахунку податку, що сплачується за місце розташуванням філій.Ураховуючи, що вартість придбаних патентів зменшує податок на прибуток не всією сумою, а за
певними правилами, передбаченими п. 16.3 Закону про податок на прибуток, то для розрахунку ключового показника (значення ряд. 13.1) у додатку К6 передбачено таблицю 3. Сума рядків А, Б, В, Г цієї таблиці формує показник ряд. 13.1 таблиці 1 і є саме тією сумою вартості патентів, на яку можна зменшити податок на прибуток. Цю таблицю можна назвати своєрідною міні-декларацією щодо розрахунку податку на прибуток з окремих видів діяльності, що патентується.А тепер розглянемо заповнення кожної таблиці докладно.
Таблиця 1
. Оскільки першорядне значення має механізм розрахунку показника ряд. 13 декларації, то насамперед слід визначитися з порядком заповнення таблиці 1 додатка К6.Стисло нагадаємо, що нарахований податок зменшується на:
1) вартість патентів (ряд.
13.1), дія яких припадає на відповідний звітний період (тобто передоплата за патент участі в розрахунку не бере);2) суму сплаченого податку з прибутку, отриманого за кордоном (
ряд. 13.2), а також суму податку з пасивного прибутку за кордоном, за умови, що міжнародні угоди передбачають цю можливість (ряд. 13.3). Про механізм такого зменшення на прикладі дивідендів див. статтю «Дивіденди від нерезидента і для нерезидента: особливості оподаткування» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 4, с. 22;3) податок, сплачений за місцезнаходженням філій (ряд.
13.4). Про розрахунок цієї суми розповімо трохи пізніше;4) суму сплаченого авансового внеску при виплаті дивідендів (ряд.
13.5.1). Якщо податку на прибуток не вистачило, щоб перекрити цю суму, то неперекрита її частина переноситься не лише на наступний звітний період у межах року, а і на наступний рік (ряд. 13.5.2). Про це йдеться в п.п. 7.8.4 Закону про податок на прибуток. Докладніше про порядок відображення сум авансового внеску в декларації з податку на прибуток див. у матеріалі «Податково-бухгалтерські нюанси виплати дивідендів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 7, с. 26.Як бачимо, деякі з наведених вище сум, не перекриті поточним податком на прибуток, можуть переноситися на наступний рік у зменшення податку, а деякі — ні. До перших належать суми авансового внеску при виплаті дивідендів, до других — вартість патентів, податок, утриманий за кордоном. Про перенесення таких сум у
Законі про податок на прибуток нічого не зазначається. Тому їх сума, не перекрита податком на прибуток за підсумками року, просто пропадає*. У декларації за І квартал наступного року її відображати не можна.* У консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14, зверталася увага, що вартість торгових патентів, не зарахована у зменшення податку на прибуток, не включається до складу валових витрат.
Якщо протягом року сума податку на прибуток була
достатньою, щоб перекрити всі перелічені вище суми, то особливих проблем немає. Різниця між рядками 12 та 13 декларації відображається в ряд. 14 і формує податкове зобов’язання звітного періоду.Якщо ж суми податку на прибуток не вистачає, то неминуче виникає запитання: на яку з перелічених вище сум зменшувати нарахований податок на прибуток у першу чергу, а на яку —
у другу?Порядком № 143 не визначено механізм зменшення податку на прибуток, тому вважаємо за доцільне дотримуватися такої послідовності дій.
Перш за все суму нарахованого податку потрібно зменшувати на суму вартості
патентів, розраховану згідно з нормами п. 16.3 Закону про податок на прибуток, що відображається в ряд. 13.1 таблиці 1. Потім — на всі інші суми, перелічені в ряд. 13.2, 13.3 і 13.4 таблиці 1. І лише в останню чергу податок на прибуток зменшується на суму авансового внеску. Це пов’язане з тим, що авансові внески нікуди не пропадуть, неперекриту їх суму можна буде врахувати і в наступних періодах, а от неперекриту суму вартості патентів можна враховувати лише протягом року. А отже, перекрити її потрібно якнайшвидше. До речі, такий порядок зменшення податку прямо випливає із самої форми таблиці 1 додатка К6 на підставі порядку розташування рядків.Тепер докладніше про розрахунок вартості патентів, на яку можна зменшити податок на прибуток. Алгоритм такого розрахунку закріплено в
таблиці 3 додатка К6 до декларації, що складається з чотирьох блоків (кількість блоків дорівнює кількості видів діяльності, що патентується). У кожному з цих блоків виконується розрахунок вартості патенту, необхідного для здійснення певного виду діяльності, яку може бути зараховано у зменшення зобов’язання з податку на прибуток.У
листі ДПАУ від 05.08.2005 р. № 15614/7/11-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 65) було описано порядок розрахунку такої вартості*. Стисло його можна звести до такого. Із суми загальних валових доходів виділяються валові доходи, пов’язані з кожним видом діяльності, що патентується (окремо щодо кожного з них, якщо їх декілька), а із суми загальних валових витрат та амортизації — суми, пов’язані з кожним видом діяльності, що патентується (також окремо щодо кожного з них, якщо їх декілька). Суми валових витрат, пов’язані з декількома видами діяльності, та суми амортизації, нараховані на основні фонди, що використовуються в декількох видах діяльності, підлягають розподілу пропорційно питомій вазі валових доходів, що припадають на кожний вид діяльності.* Як випливає з Методрекомендацій № 766, при проведенні камеральних перевірок відображення вартості торгових патентів у декларації з податку на прибуток підприємства представники податкових органів мають керуватися саме цим листом.
Зверніть увагу: щодо об’єктів основних фондів груп 2, 3, 4 пооб’єктний облік не ведеться. Тому вважаємо, що доцільно розподіляти загальну суму амортизаційних відрахувань. У відповідних рядках таблиці 3 відображаються суми валових витрат (ряд. А2, Б2, В2, Г2 таблиці 3) та амортизації (ряд. А3, Б3, В3, Г3 таблиці 3)
з уже розподіленими показниками (тобто власне розподіл окремо ніде не відображається).І ще один момент. Оскільки декларація з податку на прибуток подається наростаючим підсумком (
п. 16.4 Закону про податок на прибуток), то при її складанні розподіляти валові витрати і амортизацію слід наростаючим підсумком з початку року, хоча ДПАУ м. Києва в листі від 27.12.2006 р. № 1132/10/31-106 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 59 висловила думку, що всі необхідні розрахунки провадяться тільки в останньому календарному кварталі податкового періоду. Однак, на наш погляд, такий підхід суперечить нормам Закону про податок на прибуток.Подальші дії чітко випливають з рядків таблиці 3. Податок на прибуток від кожного виду діяльності, що патентується, можна зменшити лише на ту суму вартості патенту, що стосується відповідного виду діяльності, яка не перевищує власне суму податку від такого виду діяльності (ряд. А6, Б6, В6, Г6 у межах ряд. А5, Б5, В5, Г5).
Таким чином, частина вартості патентів може і не «зіграти» у зменшення податку на прибуток. Однак це зовсім не означає, що пропадають і збитки від такого виду діяльності. Змішуючись із прибутком від інших видів діяльності, вони «грають» у зменшення об’єкта оподаткування, що формується по ряд. 08 декларації
. Такий висновок випливає із самої форми декларації з податку на прибуток: зменшенню підлягає ряд. 12 декларації, на формування якого вже вплинули і загальні збитки.Схематично облік вартості патентів у зменшення податку на прибуток має такий вигляд:
Зауважимо, що при визначенні суми зобов’язання з податку на прибуток, отриманої від здійснення діяльності, що патентується, слід ураховувати
збитки минулого року. У таблиці 3 вони відображаються в розрізі видів діяльності, що патентується, у рядках А2.2, Б2.2, В2.2, Г2.2. Отже, якщо підприємство за підсумками року відображає збитки від виду діяльності, що патентується (наприклад, у ряд. А4 таблиці 3 додатка К6 до декларації за 2007 рік зазначено від’ємну величину), то ця величина переноситься до ряд. А2.2 таблиці 3 додатка К6, який заповнюється до декларації за І квартал 2008 року. Про подібний порядок перенесення збитків від діяльності, що патентується, писала ДПАУ в листі від 16.06.2006 р. № 6641/6/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 77.Стосовно вартості патентів, що відносяться до збиткової діяльності, зауважимо, що вони не впливають на суму податкового зобов’язання, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками звітного періоду (у рядках А, Б, В або Г ставиться прокреслення). Вартість таких патентів, що залишилася не погашеною до кінця звітного року, не переноситься на наступний рік, а отже, у декларації за І квартал наступного року не відображається.
Наведемо приклад заповнення таблиць 1 і 3 додатка К6 до декларації за І квартал 2008 року, якщо підприємство мало такі показники:
| Показники | Інша діяльність | Роздрібна торгівля |
| Вартість патенту | — | 18000 |
| Валові доходи | 500000 | 320000 |
| Валові витрати | 235000 | 110000 |
| Амортизація | 12000 | 8000 |
| Загальні валові витрати | 40000 | |
| Загальна амортизація | 9000 | |
При цьому за підсумками І кварталу 2008 року підприємство виплатило 80000 грн. дивідендів, сплативши 20000 грн. авансового внеску з податку на прибуток.
Визначимо суму вартості патентів, яку можна зарахувати у зменшення податку на прибуток:
| Показники | Інша діяльність | Роздрібна торгівля |
| 1 | 2 | 3 |
| Розподіл валових витрат | 24390 (40000 х 500000 : 820000) | 15610 (40000 х 320000 : 820000) |
| Розподіл амортизації | 5488 (9000 х 500000 : 820000) | 3512 (9000 х 320000 : 820000) |
| Об’єкт оподаткування | 223122 (500000 – 235000 – | 182878 (320000 – 110000 – |
| Сума податку на прибуток | 55781 (223122 х 0,25) | 45720 (182878 х 0,25) |
| Вартість патенту, яку можна зарахувати у зменшення податку | — | 18000 |
Заповнимо ключові рядки таблиці 3 додатка К6:
| Показники | Код рядка | Сума |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання | 13.1* | 18000 |
| Валові доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності, у тому числі: | А1 | 320000 |
| приріст балансової вартості запасів | А1.1 | — |
| Валові витрати, понесені у зв’язку з отриманням валових доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | А2 | 125610 |
| убуток балансової вартості запасів | А2.1 | 7000 |
| від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року | А2.2**** | — |
| Сума амортизаційних відрахувань за основними фондами, | А3 | 11512 |
| Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1 - А2 - А3) | А4 | 182878 |
| Податок з прибутку, отриманого від здійснення торговельної діяльності (позитивне значення /А4 Х 0,25/) | А5 | 45720 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності | А6 | 18000 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку | А | 18000 |
| ... |
|
|
Заповнимо таблицю 1 додатка К6.
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) | 13 | 38000 |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку | 13.1* | 18000 |
| податок, сплачений з прибутку (крім пасивного), отриманого за кордоном (не більший за визначений граничний розмір заліку) | 13.2 | — |
| податок, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, у разі наявності міжнародного договору | 13.3 | — |
| сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії (у разі сплати консолідованого податку) | 13.4 | — |
| сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі: | 13.5 | 20000 |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку | 13.5.1 | 20000 |
| залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди | 13.5.2 | — |
Сума зобов’язань більша, ніж вартість патентів, на яку можна зменшувати нарахований податок та авансовий внесок. Тому у зменшення «грає» вся сума вартості патентів (у межах податку на прибуток від відповідного виду діяльності) та авансового внеску (98250* - 18000 - 20000 = 60250 грн.). Отже, у ряд. 13.5.2 ставиться прокреслення — переносити на наступний період нічого.
* Значення ряд. 12 декларації з податку на прибуток за І квартал 2008 року.
А тепер розглянемо заповнення таблиці 1 при іншій сумі авансового внеску. Якби авансовий внесок виявився рівним не 20000 грн., а, скажімо, 85000 тис. грн., то нарахованого податку не вистачило б, щоб перекрити авансовий внесок. А отже, сплачувати податок у такій ситуації не потрібно (98250 - 18000 - 85000 = -4750 грн.)
Тому вкрай важливо «раціонально» заповнити таблицю 1, тобто насамперед
зменшити податок на прибуток на суму патентів, а вже потім — на суму авансового внеску. Рядки таблиці 1 було б заповнено так:
| Показники декларації з податку на прибуток | Показники таблиці 1 додатка К6 до декларації з податку на прибуток | ||
| код рядка | сума, тис. грн. | код рядка | сума, тис. грн. |
| 12 | 98250 | 13 | 98250 |
| 13 | 98250 | 13.1 | 18000 |
| 14 | — | 13.5 | 85000 |
| 15 | ... | 13.5.1 | 80250 |
| 16 | ... | 13.5.2 | 4750 |
Податку на прибуток вистачило, щоб перекрити вартість патентів та частину авансового внеску в розмірі 80250 тис. грн. (98250 - 18000). Решта авансового внеску 4750 грн. (85000 - 80250) переноситься у зменшення податку на прибуток за півріччя 2008 року. Отже, за підсумками І кварталу 2008 року сплачувати податок не потрібно, у ряд. 14 декларації має бути прокреслення.
При заповненні ряд. 13 є ще одне важливе питання. Здаючи декларацію, часто можна почути від податківців, що показник ряд. 13 декларації не може бути більшим, ніж показник ряд. 12. Чи так це насправді?
Перш за все зауважимо, що згідно з
Порядком № 143 показники, відображені в декларації та у відповідних додатках з однаковим кодом рядків, повинні збігатися. Тому показник ряд. 13 таблиці 1 додатка К6 має збігатися з показником ряд. 13 декларації.Вартість патентів може «грати» у зменшення податку на прибуток тільки в межах податку на прибуток від відповідного виду діяльності, що патентується. Однак з урахуванням того, що в ряд. 12 декларації (сума податку) показники видів діяльності, що патентуються, та інших видів діяльності згортаються, то цілком можлива ситуація, коли ряд. 13.1 таблиці 1 буде більше нарахованого податку на прибуток.
Наприклад, об’єкт оподаткування у роздрібній торгівлі — 60000 грн. (податок на прибуток — 15000 грн.), вартість оплачених патентів — 7000 грн. (уся сума «грає» у зменшення податку). А від іншої діяльності отримано збиток у сумі 50000 грн. Оскільки показники згортаються, то виходить, що по ряд. 12 буде зазначено загальний податок на прибуток — 2500 грн. (10000 х 25 %), але вартість патентів потрібно врахувати повною сумою. Тож і виходить, що ряд. 13 більше ряд. 12 декларації.
| Показники декларації з податку на прибуток | Показники таблиці 1 додатка К6 до декларації з податку на прибуток | ||
| код рядка | сума, тис. грн. | код рядка | сума, тис. грн. |
| 08 | 10000 | 13 | 7000 |
| 12 | 2500 | 13.1 | 7000 |
| 13 | 7000 | 13.5 | — |
| 14 | — |
|
|
До речі, про те, що ряд. 12 може бути менше ряд. 13, ідеться
в самій декларації. У виносці «**» до ряд. 14 зазначено, що він заповнюється при позитивному значенні. А оскільки він є різницею ряд. 12 і ряд. 13, то розробники декларації передбачали, що така різниця може бути від’ємною з проставлянням по ряд. 14 прокреслення.Тепер докладніше про розрахунок податкового зобов’язання при
консолідованій сплаті податку. Підприємства, які мають у своєму складі філії, відділення та інші відокремлені підрозділи (далі — філії), що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади та сплачують консолідований податок на прибуток, заповнюють таблицю 2 додатка К6.Нагадаємо, що загальна сума податку на прибуток розподіляється між філією та головним підприємством виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих щодо основних фондів такого платника податку, розташованих за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань цього платника податку.
Визначення питомої ваги залежно від зазначених показників докладно розписано в таблиці 2 додатка К6. Тому заповнення граф 3, 4, 5, 6 особливих проблем викликати не повинно. А от при заповненні показника ряд. 12 гр. 7 важливо звернути увагу, що він визначається як сума нарахованого податку (ряд. 12 декларації),
зменшена на вартість патентів, податків, сплачених за кордоном (ряд. 13.1 - 13.3 таблиці 1), та суму авансового внеску, яку можна врахувати у зменшення в поточному періоді (ряд. 13.5.1 таблиці 1). Таку формулу прямо зазначено у примітці до додатка К6. Про це йдеться і в листі ДПАУ від 08.05.2003 р. № 7905/7/15-1317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 18).Після визначення цього показника подальше заповнення таблиці не викликає складнощів: залежно від питомої ваги валових витрат філії та амортизаційних відрахувань щодо основних фондів, розташованих за її місцезнаходженням, визначається податок на прибуток філії.
Таким чином, для платника консолідованого податку вимальовується така послідовність заповнення додатка К6:
1. Перш за все нарахований «загальний» податок зменшується на суму патентів та податків, сплачених за кордоном.
Причому враховується вартість усіх патентів незалежно від того, чи відносяться вони до філії або головного підприємства (в описаному вище порядку та згідно з таблицею 3 додатка К6).2. Потім визначаються показник ряд. 13.5.1 таблиці 1, і решта податку на прибуток зменшується на його суму.
3. Якщо після такого зменшення від податку на прибуток ще щось залишилося (ряд. 13.5.2 таблиці 1 заповнено з прокресленням), то така сума зменшується на суму податку,
нараховану по філіях. Звертаємо увагу, що показники рядків таблиці 2 додатка К6 мають повністю відповідати даним, показаним у Розрахунку податкових зобов’язань зі сплати консолідованого податку на прибуток підприємства, форму якого затверджено наказом ДПАУ від 10.02.2003 р. № 68 (у чинній редакції). Якщо ж податку на прибуток не вистачило, то по гр. 7 таблиці 2 у всіх рядках стоятимуть прокреслення (решту граф потрібно заповнити в загальному порядку), а отже, і по ряд. 13.4 таблиці 1 теж буде прокреслення.
Наведемо приклад заповнення декларації
.У ньому в тому числі використовуватимемо ті розрахункові показники, які було нами визначено в заповнених вище додатках.
Фрагмент заповнення декларації з податку на прибуток підприємства
(за I квартал 2008 року)
Одиниця виміру: грн., без копійок, з відповідним округленням за загальновстановленими правилами
(починаючи з податкового періоду — перший квартал 2006 року)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Валовий дохід від усіх видів діяльності , у тому числі: | 01 | 810000 |
| доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | 01.1 | 510000 |
| приріст балансової вартості запасів | 01.2 К1 | 41000 |
| доходи від виконання довгострокових договорів | 01.3 К2 | 144821 |
| прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами | 01.4 К3 | 5000 |
| прибуток від операцій з землею | 01.5 К1 | 49317 |
| інші доходи, крім визначених у 01.1 01.5 | 01.6 | 59862 |
| Коригування валових доходів, у тому числі: (± 02.1 ± 02.2 + 02.3) | 02 | 10000 |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 02.1 | — |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 02.2 | + 10000 |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 02.3 К4 | — |
| Скоригований валовий дохід (01 ± 02) | 03 | 820000 |
| Валові витрати, у тому числі: | 04 | 365000 |
| витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11 | 04.1 | 200000 |
| убуток балансової вартості запасів | 04.2 К1 | — |
| витрати на оплату праці | 04.3 | 45000 |
| сума страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов’язкового страхування | 04.4 | 16000 |
| сума внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення | 04.5 | 2000 |
| сума податків, зборів (обов’язкових платежів), крім визначених у 04.4 | 04.6 Р1 | 5500 |
| витрати, пов’язані з виконанням довгострокових договорів | 04.7 К2 | 45000 |
| добровільне перерахування коштів, передача товарів (робіт, послуг) | 04.8 Р2 | — |
| від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року | 04.9 | — |
| витрати на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин | 04.10 К1 | 30000 |
| 85 % витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів | 04.11 Р3 | 9000 |
| сума витрат зі страхування (крім витрат з довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, зазначених у р. 04.5 декларації) | 04.12 К1/1 | 8000 |
| інші витрати, крім визначених у 04.1 04.12 | 04.13 | 4500 |
| Коригування валових витрат, у тому числі: (± 05.1 ± 05.2 + 05.3) | 05 | 20000 |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 05.1 | — |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 05.2 | — |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 05.3 К4 | 20000 |
| Скориговані валові витрати (04 ± 05) | 06 | 385000 |
| Сума амортизаційних відрахувань | 07 К1 | 29000 |
| Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) | 08 | 406 000 |
| Балансові збитки, не компенсовані прибутками до 01.01.2003 | 09 | — |
| Прибуток, звільнений від оподаткування | 10 К5 | 13000 |
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню , у тому числі: (08 - 09 - 10) | 11 | 393000 |
| за базовою ставкою | 11.1 | 393000 |
| за пільговою ставкою* _______ % | 11.2 | — |
| Нарахована сума податку **, у тому числі: | 12 | 98250 |
| за базовою ставкою | 12.1 | 98250 |
| за пільговою ставкою | 12.2 | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 К6 | 38000 |
| Податкове зобов’язання звітного періоду ** (12 - 13) | 14 | 60250 |
| Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року | 15 | — |
| Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)*** | 16 | — |
| Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) | 17 | 60250 |
| ________________________ |
|
|
| * Пільгові ставки зазначаються платником самостійно.** У разі позитивного значення.*** Не заповнюється при заповненні рядка 18 декларації. | ||
|
|
|
|
| Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати), яка підлягає поверненню на поточний рахунок платника податку в банку-резиденті | 18 | — |
|
|
|
|
| Додаткові показники. |
|
|
| Суми податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків), у тому числі: | 19 | — |
| з доходів фізичних осіб, нарахованих у вигляді процентів | 19.1 К7 | — |
| з нерезидентів (крім 19.3) | 19.2 | — |
| з фрахту | 19.3 | — |
| Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів | 20 | 20000 |
| Дивіденди та прирівняні до них платежі, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами | 21 | — |
| Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок | 22 | 500 |
| Пеня, нарахована у зв’язку з урегулюванням сумнівної (безнадійної) заборгованості | 23 К4 | — |
