Оренда нерухомості у фізичної особи
На практиці часто трапляються випадки, коли підприємства вступають у орендні відносини з орендодавцями — фізичними особами, які не є суб’єктами підприємницької діяльності. У цьому разі при виплаті їм орендної плати, необхідно пам’ятати про особливості оподаткування таких доходів, установлені чинним законодавством.
Тетяна ОНИЩЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Податкове роз’яснення № 50
— Податкове роз’яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців та нерезидентів, затверджене наказом ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50.Порядок № 451
— Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. № 451.
Відразу зазначимо, що за договором оренди будівлі або її частини фізична особа (орендодавець) може виступати як фізична особа, так і як фізична особа — суб’єкт підприємницької діяльності. Про таку можливість також зазначала і ДПАУ (див.
лист від 06.10.2005 р. № 7890/Л/17-3115).Темою цієї статті є орендні відносини, що виникають за договором оренди будівлі або її частини між орендодавцем (фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності) та орендарем (юридичною особою).
Насамперед зупинимося на юридично важливих моментах, що стосуються порядку укладення договору оренди з фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності.
Відповідно до
ст. 759 ЦКУ згідно з договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно. Отже, сторонами договору оренди є орендодавець (у нашому випадку — фізична особа) і орендар (у нашому випадку — юридична особа).Договір оренди укладається на певний строк, після закінчення якого орендар зобов’язаний повернути майно, передане йому в тимчасове користування. Якщо строк оренди не встановлено, договір вважається укладеним на невизначений строк.
Статтею 762 ЦКУ
передбачено плату за користування майном за договором оренди (орендна плата), розмір якої встановлюється договором оренди.Строки виплати орендної плати також установлюються в договорі, за відсутності такої умови в договорі орендна плата вноситься щомісячно (
ст. 762 ЦКУ).Визначимося з необхідністю нотаріального посвідчення договорів оренди будівлі чи її частини.
Для цього звернемося до
ст. 793 ЦКУ, згідно з якою договір оренди будівлі чи її частини підлягає нотаріальному посвідченню, якщо строк договору становить три роки і більше.Слід також урахувати вимоги
п.п. 9.1.4 Закону № 889, відповідно до якого договір оренди нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню, якщо орендарем є фізична особа, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності. Оскільки в нашому випадку орендарем є юридична особа, то на договір оренди з орендодавцем — фізичною особою зазначені положення Закону № 889 щодо обов’язковості нотаріального посвідчення не поширюються.З цього можна зробити висновок, що в разі укладення договору оренди між орендодавцем (фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності) та орендарем (юридичною особою) необхідно керуватися положеннями
ст. 793 ЦКУ, а саме нотаріально посвідчувати такий договір необхідно тільки в тому випадку, якщо строк договору становить три роки і більше.Слід зауважити, що договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладений строком не менше ніж на три роки, також підлягає державній реєстрації (
ст. 794 ЦКУ).Звертаємо увагу: якщо за договором оренди юридична особа орендує у фізичної особи
житло, то нотаріально посвідчувати такий договір немає необхідності, оскільки такої вимоги розділ 59 ЦКУ не висуває.Оскільки одержувачами орендної плати є фізичні особи, необхідно визначити порядок оподаткування доходів фізичних осіб від надання в оренду нерухомого майна.
Об’єкт обкладення податком з доходів
Відповідно до
п.п. 4.2.7 Закону № 889 доходи від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначені в п. 9.1 Закону № 889, включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Відповідно до п. 1.12 Закону № 889 доходи від оренди відносяться до пасивних доходів.Оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду здійснюється відповідно до
п. 9.1 Закону № 889 .Відповідно до
п.п. 9.1.2 Закону № 889 об’єкт оподаткування доходів від надання в оренду нерухомості визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди, але не менше розміру мінімального орендного платежу.Щодо розміру мінімального орендного платежу, то він визначається згідно з методикою, установленою КМУ. Так, на виконання норм
п.п. 9.1.2 Закону № 889 розроблено Методику визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухомість фізичних осіб, затверджену постановою КМУ від 20.11.2003 р. № 1787. Відповідно до зазначеної Методики податкові агенти при нарахуванні доходів від надання в оренду нерухомого майна визначають мінімальну суму орендного платежу за кожний повний або неповний місяць оренди за такою формулою:П
мін = Вмін х Sзаг.,де П
мін — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн.;В
мін — мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, грн.;S
заг — загальна площа орендованого нерухомого майна, кв. м.Мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. м загальної площі нерухомого майна встановлюється і публікується до 1 січня звітного податкового року органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких знаходиться нерухоме майно, що здається в оренду.
Якщо таку величину не встановлено або не опубліковано до зазначеного моменту, об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди
.На практиці орендодавець — фізична особа може бути як працівником, так і не працівником підприємства.
Незалежно від того, є орендодавець працівником підприємства чи ні:
— до доходу від надання в оренду нерухомого майна не можуть застосовуватися податкові соціальні пільги, оскільки для цілей обкладення податком з доходів такий дохід не є заробітною платою;
— внески до соціальних фондів на суму орендної плати не нараховуються і не утримуються, оскільки вона не включається до фонду оплати праці.
Податкові агенти
Згідно з
п.п. «а» п. 17.2 Закону № 889 податковий агент є особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку з оподатковуваних доходів із джерелом їх походження з України. Дохід від надання в оренду, у свою чергу, є оподатковуваним доходом (п.п. 4.2.7 Закону № 889) і доходом із джерелом його походження з України (п. 1.3 Закону № 889).Податковим агентом платника податку — орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду нерухомого майна є орендар.
Відповідно до
п.п. 9.1.3 Закону № 889 надання в оренду нерухомості, що належить юридичній чи фізичній особі — нерезиденту, здійснюється виключно через установлене нею постійне представництво на території України або юридичну особу — резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції щодо такого нерезидента на підставі письмового договору, а якщо нерезидент є фізичною особою, — є також його податковим агентом щодо таких доходів.Зауважимо, що уповноваженою особою може бути орендар — юридична особа (резидент). У цьому випадку саме орендар буде податковим агентом відносно орендної плати, що виплачується нерезиденту.
Ставка і строки сплати податку з доходів
Згідно з
п. 7.1 Закону № 889 доходи фізичної особи — резидента від надання в оренду нерухомого майна обкладаються за ставкою 15 %.Щодо ставки податку з доходів у разі, якщо орендодавець є фізичною особою — нерезидентом, зазначимо таке.
Згідно з
п. 7.3 Закону № 889 для будь-яких доходів, нарахованих на користь фізичних осіб — нерезидентів, ставка податку з доходів фізичних осіб становить 30 %, крім доходів, зазначених у п.п. 9.11.3 Закону № 889.У
Податковому роз’ясненні № 50 ДПАУ доходить висновку, що доходи у вигляді орендної плати від оренди нерухомого майна, розміщеного на території України, обкладаються за ставкою, визначеною в п. 7.1 Закону № 889 (на сьогодні — 15 %).Аргументи, викладені в цьому
Податковому роз’ясненні, такі.У першому абзаці
п.п. 9.11.3 Закону № 889 ідеться про доходи, зазначені в п.п. 9.11.1 цього ж Закону. У свою чергу, п.п. 9.11.1 Закону № 889 визначає правила оподаткування отриманих нерезидентами доходів із джерелом їх походження з України. Доходи фізичних осіб — нерезидентів, що одержуються від оренди нерухомого майна, розташованого на території України, включаються до переліку доходів із джерелом їх походження з України, наведеного в п. 1.3 Закону № 889 (п.п. «е» п. 1.3 Закону № 889). Отже, такі доходи відносяться до категорії доходів, зазначених у п.п. 9.11.3 Закону № 889 і обкладаються вони за ставкою, передбаченою п. 7.1 Закону № 889.Таким чином, згідно з
Податковим роз’ясненням № 50 доходи фізичних осіб — нерезидентів від надання в оренду нерухомого майна оподатковуються за ставкою 15 %.Разом з тим на сьогодні думка податківців докорінно змінилася. Так, у
листах ДПАУ від 27.04.2006 р. № 4756/6/17-0716 № 7989/7/17-0717 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 47), від 01.10.2007 р. № 11925/5/17-0716 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 88), від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 (див. див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33) зазначено: в разі нарахування нерезиденту доходів за виконання послуг за цивільно-правовими договорами податковий агент зобов’язаний утримати податок з доходів за ставкою, визначеною в п. 7.3 Закону № 889 (30 %).Обережні бухгалтери, звичайно, керуватимуться останніми роз’ясненнями ДПАУ і оподатковуватимуть орендну плату за ставкою 30 %.
А для тих, хто готовий боротися, зауважимо, що зазначене вище
Податкове роз’яснення № 50 на сьогодні не скасовано. А отже, згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III покарати податкового агента за те, що він утримував з орендної плати податок з доходів не за подвійною ставкою, податківці поки що не можуть.При нарахуванні орендної плати фізичній особі — нерезиденту необхідно також ураховувати норми
ст. 21 Закону № 889 , а саме: якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, установлено правила, що відрізняються від передбачених Законом № 889, то застосовуються норми такого міжнародного договору. Перелік чинних міжнародних договорів наведено в листі ДПАУ від 09.01.2008 р. № 93/7/12-0117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 8).Податок із суми орендної плати перераховується в загальні строки, установлені
ст. 8 Закону № 889.Так, податок з доходів фізичних осіб з доходу від надання в оренду нерухомого майна підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету:
— при безготівковій виплаті — у день виплати доходу у вигляді орендної плати;
— при виплаті доходу у вигляді орендної плати готівкою з каси або в натуральній формі — на наступний банківський день.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок, що підлягає утриманню з нарахованого доходу, має бути сплачено (перераховано) до бюджету у строки, установлені для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця такого нарахування.
Відображення в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ
Виступаючи як податковий агент, орендар зобов’язаний подавати в строки, установлені законом для податкового кварталу,
Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, та сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ (далі — Податковий розрахунок за формою № 1ДФ) податковому органу за місцем свого розташування (п. 19.2 ст. 19 Закону № 889).Нагадаємо порядок заповнення граф Податкового розрахунку за формою № 1ДФ при нарахуванні (виплаті) фізособі орендної плати
за надане в оренду нерухоме майно:— сума нарахованої орендної плати зазначається у
графі 3а «Сума нарахованого доходу»;— сума виплаченої орендної плати зазначається у
графі 3 «Сума виплаченого доходу»;— сума нарахованого податку з доходів фізосіб зазначається у
графі 4а «Сума нарахованого податку»;— сума перерахованого податку з доходів фізосіб зазначається у
графі 4 «Сума перерахованого податку».На відміну від регулярної виплати заробітної плати, при регулярній виплаті орендних платежів
графи 3 і 4 заповнюються за фактом виплати, а не нарахування (як передбачено для заробітної плати).Щодо
графи 5 «Ознака доходу» зауважимо таке. У довіднику ознак доходів, наведеному в додатку до Порядку № 451, визначено, що доходи від надання в оренду нерухомого майна зазначаються з кодом доходу 08. Із зазначеним кодом відображаються доходи, нарахування і сплату яких визначено за правилами п. 9.1 ст. 9 Закону № 889, тобто доходи від оренди нерухомого майна.Слід зауважити: згідно із
Законом України «Про Державний реєстр фізичних осіб — платників податків та інших платежів» від 22.12.94 р. № 320/94-ВР (далі — Закон № 320/94) ідентифікаційний номер з Державного реєстру фізичних осіб — платників податків є обов’язковим для використання підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності в разі виплати доходів, з яких утримуються податки та інші обов’язкові платежі згідно з чинним законодавством України. Отже, нерезидент-орендодавець зобов’язаний отримати ідентифікаційний номер з Державного реєстру.Відповідно до
ст. 5 Закону № 320/94 до Державного реєстру вноситься інформація про осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, але згідно з чинним законодавством зобов’язані сплачувати податки в Україні.Реєстрація фізичних осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, проводиться державною податковою інспекцією за місцем отримання доходів або за місцем знаходження об’єкта оподаткування. У цьому випадку (оренди нерухомого майна) фізособа-нерезидент має отримати ідентифікаційний код за місцем знаходження її нерухомого майна.
Податковий облік
Відповідно до
п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток передача майна в оперативну оренду не змінює податкових зобов’язань орендаря. Отже, вартість орендованого майна не збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів орендаря, а також не підлягає амортизації.При цьому орендар має право збільшити валові витрати на суму нарахованої орендної плати за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Отже, правило першої події, установлене
п.п. 11.2 і 11.3 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не діє. Збільшення валових витрат на суму нарахованої орендної плати провадиться в момент складання акта про використання орендованого майна.Витрати, пов’язані з оперативною орендою нерухомого майна, відповідно до
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток включаються до складу валових витрат за умови їх зв’язку з господарською діяльністю підприємства-орендаря.Оскільки договір оренди укладається з фізичною особою, яка не є платником податку на прибуток, до складу валових витрат підприємства (орендаря) включається орендна плата, зазначена в договорі, але не вища за звичайні ціни (
п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток).
Приклад
Підприємство з квітня 2008 року орендує в фізичної особи приміщення під офіс вартістю 400000 грн. Місячна орендна плата складає 2000 грн. Оплата провадиться до 5 числа поточного місяця за такий поточний місяць.
Податковий та бухгалтерський облік у орендаря господарських операцій, пов’язаних з орендною приміщення, наведемо в таблиці.
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Валові витрати, | ||
| дебет | кредит | сума, | |||
| 1 | Отримано приміщення в оперативну оренду | 01 | — | 400000 | — |
| 2 | Виплачено орендну плату за мінусом податку з доходів фізичних осіб з каси підприємства | 377 | 301 | 1700 | — |
| 3 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб | 641/ПДФО | 311 | 300 | — |
| 4 | Нараховано орендну плату після закінчення місяця на підставі акта про надані послуги | 84 | 685 | 2000 | 2000 |
| 92 | 84 | ||||
| 5 | Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685 | 641/ПДФО | 300 | — |
| 6 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 377 | 1700 | — |
Відобразимо суму нарахованого доходу у вигляді орендної плати та виплаченого доходу в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 2 квартал. Наведемо фрагмент цієї звітності.
Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 2 квартал 2008 року
| № | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рр рр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| ... | ||||||||||||||
| 20 | 1222222222 | 6000 | 00 | 6000 | 00 | 900 | 00 | 900 | 00 | 08 | — | — | — | — |
| ... | ||||||||||||||
Оце і всі особливості, про які має знати орендар (юридична особа), вступаючи в орендні відносини з орендодавцем (фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності).
