Обліковуємо тару
Операції з тарою докладно вже розглядалися на сторінках тематичного номера газети «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 38. Проте через запитання, що надходять, сьогодні ми вирішили знову повернутися до цієї теми, приділивши увагу обліковим особливостям таких операцій.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Порядок № 224
— Порядок збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затверджений наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 02.10.2001 р. № 224.Постанова № 1038
— постанова КМУ «Про встановлення строку повернення тари, яка за умовами договору (контракту) є зворотною (заставною)» від 27.07.2006 р. № 1038.Правила № 15
— Правила застосування, обігу та повернення засобів упаковки багаторазового використання в Україні, затверджені наказом Міндержресурсів України від 16.06.92 р. № 15.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Які види тари існують ?
Тара
— це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару. Упаковка — це технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень (п. 2 Порядку № 224).Залежно від
матеріалу тара буває: дерев'яна, скляна, картонна, паперова, металева, пластмасова, тара з тканин та нетканих матеріалів.Залежно від
кратності використання (оборотності) тара підрозділяється на одноразову та багатооборотну. Саме така класифікація тари і має значення для облікових цілей, тому ми далі її і розглянемо.Класифікацію тари залежно від оборотності наведено на рисунку.
Щоб уникнути непорозумінь, краще всі особливості, пов'язані з передачею покупцю багатооборотної тари, прописати в договорі, де, зокрема, застерегти:
— тара зворотна чи незворотна;
— заставна вона чи ні;
— передається тара з переходом або без переходу права власності;
— а також обумовити строки та порядок повернення тари.
Тоді жодних питань у сторін не виникне. До того ж урегулювання цих моментів буде важливим і для обліку операцій.
Постачальник збирається передати покупцю товар у зворотній тарі. Чи є нормативний документ, що встановлює строки повернення тари? Як встановлюються такі строки?
Щоб тара вважалася
зворотною, умова щодо її повернення та строки повернення повинні передбачатися договором. Відразу зазначимо: будь-якого нормативного документа, що встановлює обов'язкові строки повернення тари, на сьогодні не існує.Свого часу (для забезпечення у 1992 — 1995 рр. тарою та пакувальними матеріалами потреб народного господарства) було прийнято
Правила № 15, які регулюють, у тому числі і строки повернення тари. Так, зокрема, строки повернення скляної тари можна зустріти в додатку 2 до Правил № 15. Слід зауважити, що вони досить стислі і складають:— для склотари з-під горілки та горілчаних виробів — від 15 до 30 днів;
— для склотари з-під вина, коньяку та шампанського — від 35 до 60 днів;
— для склотари з-під пива та безалкогольних напоїв — від 7 до 21 дня.
Вважаємо, що за домовленістю сторони, звичайно, можуть орієнтуватися на строки, установлені
Правилами № 15, однак на сьогодні вони не є обов'язковими. На наш погляд, при укладенні договорів постачальник та покупець за обопільної згоди та на основі вільного волевиявлення (ч. 4 ст. 179 ГКУ) мають право самостійно встановити строк, протягом якого повертатиметься тара (такий строк, наприклад, може обчислюватися днями, місяцями, роками). Отже, головну роль при встановленні строків повернення тари відіграє домовленість сторін.Однак, забігаючи наперед, зауважимо: установлення та дотримання строку повернення тари важливо для ПДВ-обліку. Так, якщо строк повернення тари за рішенням сторін буде встановлено тривалістю
понад рік, то в інтересах покупця (платника ПДВ), який має намір уникнути ПДВ-наслідків, передбачених п. 4.6 Закону про ПДВ, усе ж таки повернути тару не пізніше 12-місячного строку з моменту її отримання (докладніше цей момент буде розглянуто далі).Залишається додати: договором можуть передбачатися і штрафні санкції за порушення обумовлених строків повернення тари та її неповернення покупцем.
Коли постачальник при передачі тари покупцю повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ?
Насамперед зауважимо: ПДВ обкладатиметься
одноразова тара. Адже вартість такої тари включається до вартості товару, окремо в документах не виділяється та при продажу право власності на неї (разом із товаром) переходить до покупця. Тому така тара (у складі вартості товару) обкладається ПДВ на загальних підставах.Щодо
багатооборотної тари, то особливості її ПДВ-обліку залежать від того, якою (зворотною чи незворотною) вона є.Так, передача багатооборотної
незворотної тари, право власності на яку переходить від продавця до покупця, є звичайною поставкою. А отже, вартість такої тари є об'єктом для нарахування ПДВ-зобов'язань. При цьому така тара може обкладатися ПДВ:— у складі вартості товару (якщо, наприклад, вартість незворотної тари окремо в документах не виділяється);
— самостійно (якщо така тара фігурує в документах окремо від вартості товару; у такому разі вартість такої тари та сума нарахованих ПДВ-зобов'язань відображається в розділі І податкової накладної у звичайному порядку).
Зауважимо: якщо, наприклад, покупець у подальшому за власним бажанням схоче повернути таку тару постачальнику, то така операція розглядатиметься як поставка (самостійна операція) та обкладатиметься ПДВ у загальному порядку.
Інакше складається ситуація зі
зворотною тарою. Особливості оподаткування для неї встановлено п. 4.6 Закону про ПДВ. Так, згідно з цим пунктом вартість тари, яку згідно з умовами договору (контракту) визначено як зворотну (заставну), до бази оподаткування не включається. Це означає, що при поставці товару (продукції) разом зі зворотною тарою ПДВ обкладається тільки вартість самого товару. А от вартість зворотної тари до бази оподаткування в постачальника не включається, податкові зобов'язання щодо неї не нараховуються (відповідно в покупця в такому разі не виникає і права на податковий кредит). При цьому дані про зворотну (заставну) тару відображаються в розділі III податкової накладної у графі 11 та включаються до загальної суми коштів, що підлягають сплаті (п. 14 Порядку № 165). От чому з метою застосування «звільняючого» п. 4.6 Закону про ПДВ важливо, щоб умову про повернення тари було прямо передбачено договором (про що свого часу зазначала і ДПАУ в листі від 01.02.98 р. № 1592/10/16-1101). Інакше, якщо в договорі зворотність тари не застережено, то на неї доведеться нарахувати ПДВ у загальновстановленому порядку.Щодо податкової накладної уточнимо, що в її розділі III відображається та зворотна тара, за яку покупцем у той чи інший спосіб (шляхом здійснення оплати або внесення застави) перераховуються грошові кошти. А от якщо покупцю відвантажується товар у зворотній незаставній тарі (заставна вартість якої покупцем не оплачується), то в податковій накладній така тара не зазначається. І ще один момент. Операції зі
зворотною тарою не відображаються в постачальника у ПДВ-декларації, оскільки через специфіку, установлену п. 4.6 Закону про ПДВ, такі операції виключено з бази оподаткування. До того ж це не передбачено і самою формою декларації. З цим погоджуються і податківці на місцях.Таким чином, як бачимо, для зворотної тари
п. 4.6 передбачено своєрідну «пільгу», що дозволяє постачальнику не нараховувати ПДВ-зобов'язання. Причому таку пільгу поміщено до Довідника пільг (вона має код 14010124), який періодично оновлюється, що у свою чергу вимагає від постачальника її відображення у Звіті за формою № 1-ПП. Однак водночас з позиції Закону про ПДВ такі операції зі зворотною тарою все ж таки не можна назвати пільгованими. Адже їх не віднесено ні до операцій, що не є об'єктом оподаткування (зі ст. 3 Закону про ПДВ), ні до операцій, звільнених від оподаткування (зі ст. 5 Закону про ПДВ). Тому, наприклад, податковий кредит за «вхідним» ПДВ при придбанні тари, яку згодом буде використано як зворотну, у постачальника зберігається.Отже, підсумуємо та перелічимо випадки нарахування постачальником ПДВ-зобов'язань. ПДВ обкладається:
— вартість одноразової тари (у складі вартості товару);
— вартість багатооборотної незворотної тари (у складі вартості товару або відокремлено — залежно від документального оформлення операцій з тарою).
При цьому покупець суму такого «вхідного» ПДВ має право віднести до податкового кредиту. Зауважимо: такий самий порядок оподаткування (з нарахуванням ПДВ і на вартість тари, що передається покупцям) властивий роздробу, коли здебільшого обов'язкове повернення тари покупцем продавцю не передбачається. Якщо ж багатооборотна тара є зворотною (про що зазначено в договорі), то від ПДВ її звільняє
п. 4.6 Закону про ПДВ.
За домовленістю сторін постачальник передав покупцю товар у зворотній тарі (строк повернення тари договором установлено в 1 рік). Покупець не повернув зворотну тару після закінчення 12 місяців з моменту її отримання. Чи слід у такому разі постачальнику нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ?
Ні
, у цьому випадку податкових зобов'язань з ПДВ у постачальника не виникне і нараховувати їх він не повинен, а такий обов'язок з'явиться в покупця.Так,
п. 4.6 Закону про ПДВ передбачено, що вартість зворотної тари, яку згідно з умовами договору (контракту) визначено як зворотну (заставну), до бази оподаткування не включається. Якщо протягом строків, установлених КМУ, але у строки не більше 12 календарних місяців з моменту отримання зворотної тари, вона не повертається відправнику, вартість такої зворотної тари включається до бази оподаткування одержувача. Щодо строків КМУ, про які йдеться, зауважимо: такий граничний строк повернення тари (важливий для ПДВ-обліку та ненарахування ПДВ-зобов'язань) установлено постановою № 1038 і також становить 12 календарних місяців.Як бачимо,
ПДВ-особливості залежать від того:— чи зазначено тару в договорі як зворотну (заставну);
— в який строк її буде повернено постачальнику.
Так, своєчасне повернення тари (протягом 12-місячного строку з моменту її отримання) захистить покупця від нарахування ПДВ-зобов'язань. А от у разі недотримання цієї умови та повернення тари пізніше 12 місяців
покупцю доведеться нарахувати податкові зобов'язання, як того вимагає п. 4.6 Закону про ПДВ. І хоча випадок виписування податкової накладної при неповерненні тари окремо в Порядку № 165 не обумовлено, вважаємо, на підтвердження ПДВ-зобов'язань, що виникають, покупцю в цьому випадку належить виписати самому собі податкову накладну у двох примірниках, обидва з яких залишити в себе (з позначкою, наприклад, «Неповернення зворотної тари після закінчення 12 місяців»), а в декларації з ПДВ при цьому заповнити рядок 8.4 з відповідним оформленням додатка 1. В обліку покупця нарахування ПДВ-зобов'язань за рахунок власних коштів відобразиться записом Дт 949 — Кт 641.Як бачимо, недотримання 12-місячного строку повернення тари загрожує ПДВ-наслідками (своєрідною санкцією у вигляді нарахування податкових зобов'язань) саме
одержувачу. А от в постачальника жодних наслідків у ПДВ-обліку (ні податкових зобов'язань, ні податкового кредиту) при цьому не виникне.Разом з тим варто уточнити: усе викладене вище про нарахування ПДВ-зобов'язань при неповерненні тари після закінчення 12 місяців, звичайно, справедливо для випадку, коли одержувач є
платником ПДВ. Якщо ж одержувач — неплатник ПДВ, то Закон про ПДВ для нього не працює, і отже, жодних податкових зобов'язань (навіть при поверненні тари через 12 місяців) йому в такому разі нараховувати не потрібно.І, нарешті, зупинимося ще на одній
ситуації — коли покупець (платник ПДВ) порушив строк повернення тари за договором (установлений менше 1 року), проте вклався щодо повернення тари у 12-місячний строк, передбачений Законом про ПДВ (припустимо, покупець повернув тару після закінчення 8 місяців з моменту її отримання, тоді як договір для цього відводив 6-місячний строк). У такому разі через дотримання 12-місячного строку повернення, передбаченого п. 4.6 Закону про ПДВ, покупцю ПДВ-зобов'язання нараховувати не потрібно. Щоправда, у цьому випадку за прострочення повернення тари покупцю може загрожувати відповідальність (штраф) за порушення договірних зобов'язань у розмірах, передбачених договором. Зауважимо: суму штрафу, що сплачується, покупець включити до валових витрат не зможе (згідно з п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток). А от постачальнику на суму отриманих від покупця штрафних санкцій слід збільшити валові доходи, як того вимагає п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. Також нагадаємо, що сплата штрафів не підпадає під об'єкт обкладення податком на додану вартість (оскільки не є поставкою), тому ПДВ не обкладається (листи ДПАУ від 25.07.2001 р. № 9049/7/16-1277; від 05.03.2008 р. № 4304/7/16-1517-15).Далі розглянемо особливості обліку тари на прикладі окремих ситуацій.
За договором купівлі-продажу постачальник реалізує покупцю напої в склотарі, завантажені у пластмасові ящики. За домовленістю сторін склотара і ящики, що передаються, є незворотною тарою. Вартість склотари включено до вартості напоїв, які реалізуються, і окремо в документах не виділяється; вартість ящиків наводиться в документах окремо. Які особливості обліку такої незворотної тари у сторін?
Операція продажу
незворотної тари, при якій право власності на тару переходить від постачальника до покупця, відображається як звичайна поставка. Тому в податковому обліку (з урахуванням правила першої події) така операція для продавця (як операція продажу) супроводжується збільшенням валових доходів, а для покупця (як операція придбання) — збільшенням валових витрат. Оскільки тара, що передається, є незворотною, то на її вартість нараховується ПДВ у загальному порядку (щодо склотари — у складі вартості напоїв, щодо ящиків — окремо), при цьому суму нарахованих податкових зобов'язань постачальник відображає в розділі І податкової накладної. У свою чергу, покупець суму «вхідного» ПДВ має право включити до податкового кредиту.У бухгалтерському обліку така незворотна тара (ящики та склотара у складі вартості напоїв) списується з балансу постачальника та зараховується на баланс покупця.
Зауважимо також, що особливості обліку тари обумовлено
п. 6 Методрекомендацій № 2. Так, згідно з п. 6.2 Методрекомендацій № 2 тара зі строком корисного використання менше 1 року, а також тарні матеріали, призначені для виготовлення тари та її ремонту, обліковуються:— на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» — усіма підприємствами (крім підприємств торгівлі та громадського харчування);
— на субрахунку 284 «Тара під товарами» — підприємствами торгівлі та громадського харчування;
— на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — підприємствами, що використовують тару для зберігання ТМЦ на складах (коморах), у виробничих цехах, для транспортування ТМЦ.
При вибутті
(п. 6.3 Методрекомендацій № 2) вартість тари включається до:— виробничої собівартості продукції — якщо тара використовується для затарювання продукції безпосередньо в процесі виробництва (Дт 23);
— складу витрат на збут — якщо тара використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах (Дт 93);
— собівартості реалізованих виробничих запасів — якщо вартість тари не включається до вартості реалізованої продукції, товарів, інших запасів, зазначається в супровідних документах окремою позицією та оплачується покупцем окремо (Дт 943).
Розглянемо приклад.
Приклад.
За договором купівлі-продажу постачальник (виробник) реалізує покупцю (оптовому торговцю) напої у склотарі на суму 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.); вартість склотари включено до вартості напоїв і окремо в документах вона не виділяється. Напої реалізуються покупцю в пластмасових ящиках вартістю 300 грн. (у тому числі ПДВ — 50 грн.); у документах ящики зазначаються окремо. За домовленістю сторін тара (склотара і ящики), що передається покупцю, є незворотною.В обліку сторін операції відобразяться так:
Облік незворотної тари
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| У постачальника (виробника) | |||||
| Припустимо, у виробничих цілях (для випуску напоїв) підприємство-виробник заздалегідь закуповує у сторонньої організації склотару (на суму 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.) та ящики (на суму 300 грн., у тому числі ПДВ — 50 грн.). | |||||
| 1. Закуплено тару у сторонньої організації: |
|
|
|
|
|
| — склотару | 204/1 | 631 | 500 | — | 500 |
| 641 | 631 | 100 | — | — | |
| — ящики | 204/2 | 631 | 250 | — | 250 |
| 641 | 631 | 50 | — | — | |
| — перераховано оплату сторонній організації за тару | 631 | 311 | 900 | — | — |
| 2. Передано склотару у виробництво | 23 | 204/1 | 500 | — | — |
| 3. Відображено витрати на випуск продукції | 23 | 20, 66, 65, 13, 91 | сума витрат | — | — |
| 4. Оприбутковано з виробництва готову продукцію (напої) за фактичною виробничою собівартістю | 26 | 23 | 1500 (умовно) | — | — |
| 5. Реалізовано покупцю напої у склотарі | 361 | 701 | 2400 | 2000 | — |
| 701 | 641 | 400 | — | — | |
| 901 | 26 | 1500 | — | — | |
| 6. Реалізовано покупцю пластмасові ящики | 361 | 712 | 300 | 250 | — |
| 712 | 641 | 50 | — | — | |
| 943 | 204/2 | 250 | — | — | |
| 7. Отримано оплату від покупця (2400 грн. + 300 грн.) | 311 | 361 | 2700 | — | — |
| У покупця (оптового підприємства) | |||||
| 1. Отримано від постачальника: |
|
|
|
|
|
| — напої у склотарі | 281 | 631 | 2000 | — | 2000 |
| 641 | 631 | 400 | — | — | |
| — ящики | 284/1 | 631 | 250 | — | 250 |
| 641 | 631 | 50 | — | — | |
| 2. Перераховано оплату постачальнику | 631 | 311 | 2700 | — | — |
Постачальник передав покупцю продукцію у зворотній (заставній) тарі (у постачальника така тара обліковується як інвентарна). За домовленістю сторін право власності на таку тару до покупця не переходить, строк повернення тари встановлено у 8 місяців, при цьому з покупця справляється застава в сумі, що дорівнює вартості тари (3000 грн.). Покупець порушив відведений для повернення тари строк та повернув тару через 14 місяців після її отримання (за що згідно з договором сплачує постачальнику штраф у сумі 100 грн.). Як такі операції з тарою відобразяться в обліку сторін?
Насамперед зауважимо, що за домовленістю сторін з покупця може справлятися забезпечення за зворотну тару, що йому передається, у вигляді
застави. Після повернення тари у справному стані застава повертається покупцю. Це досить поширена операція, оскільки, як правило, зворотна тара часто передається з грошовою заставою. У податковому обліку операції з надання та зворотного повернення застави не спричиняють наслідків для сторін: ні у продавця, ні в покупця валових доходів та валових витрат при цьому не виникає. ПДВ такі операції не обкладаються, оскільки вони не відповідають визначенню поставки товарів.У бухгалтерському обліку заставні суми обліковуються на рахунках 31 і 377 (685) (
п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Також заставні суми сторони відображають поза балансом: постачальник — на рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані», а покупець — на рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».Оскільки зворотна тара, як зазначається у запитанні, передається без
переходу права власності, то для податкового обліку така операція не є поставкою і ні валових доходів, ні валових витрат при цьому у сторін не виникає. Через те що тара за умовами договору є зворотною, постачальник не обкладає її ПДВ згідно з п. 4.6 Закону про ПДВ.У бухгалтерському обліку така зворотна (заставна) тара продовжує значитись на балансі постачальника. Оскільки вона є інвентарною (субрахунок 115), то постачальник продовжує амортизувати її в бухгалтерському обліку (згідно з
п. 27 П(С)БО 7 із застосуванням прямолінійного або виробничого методу, проводка Дт 23, 91, 93, 94 — Кт 132) та в податковому обліку (як ОФ групи 3). При цьому для обліку такої тари постачальник може відкрити окремі субрахунки до рахунка 115, наприклад субрахунки 1151 «Інвентарна тара на підприємстві» і 1152 «Зворотна інвентарна тара, передана покупцям». Покупець вартість такої тари відображає на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», облік за яким доцільно вести в розрізі постачальників, видів тари, місць її зберігання, а також строків її отримання (повернення). Адже своєчасне повернення тари важливе покупцю для ПДВ-обліку та ненарахування ПДВ-зобов'язань. Проте, як зазначається у запитанні, тару було повернено з порушенням 12-місячного строку, а отже, покупцю доведеться нарахувати ПДВ, як того вимагає п. 4.6 Закону про ПДВ. Крім того, за порушення договірних зобов'язань з повернення тари покупцю доведеться сплатити штраф.Облік таких операцій наведемо в таблиці.
Облік інвентарної зворотної (заставної) тари
(без переходу права власності)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У постачальника | |||||
| 1. Отримано від покупця суму застави за зворотну тару | 311 | 685 | 3000 | — | — |
| 2. Відображено суму отриманої застави в позабалансовому обліку | 06 | — | 3000 | — | — |
| 3. Передано зворотну (заставну) тару під продукцією покупцю | 115/2* | 115/1 | 3000 | — | — |
| * Для обліку зворотної інвентарної тари постачальник використовує субрахунки 115/1 «Інвентарна тара на підприємстві» і 115/2 «Зворотна інвентарна тара, передана покупцям». | |||||
| 4. Нараховано амортизацію щодо зворотної інвентарної тари | 23, 91, 93, 94 | 132 | Сума амортизації* | — | —* |
| * Вартість переданої покупцю зворотної інвентарної тари продовжує амортизуватися в бухгалтерському та податковому обліку постачальника. | |||||
| 5. Отримано від покупця суму штрафу за порушення строку повернення тари | 374 | 715 | 100 | — | — |
| 311 | 374 | 100 | 100* | — | |
| * Суму отриманого штрафу постачальник включає до валових доходів відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. | |||||
| 6. Повернено тару покупцем | 115/1 | 115/2 | 3000 | — | — |
| 7. Повернено заставу за тару покупцю | 685 | 311 | 3000 | — | — |
| 8. Суму застави списано з позабалансового обліку | — | 06 | 3000 | — | — |
| У покупця | |||||
| 1. Перераховано суму застави за тару постачальнику | 377 | 311 | 3000 | — | — |
| 2. Відображено суму застави в позабалансовому обліку | 05 | — | 3000 | — | — |
| 3. Отримано зворотну тару (без переходу права власності) від постачальника | 023 | — | 3000 | — | — |
| 4. Нараховано та сплачено штраф постачальнику за порушення строку повернення тари | 948 | 685 | 100 | — | — |
| 685 | 311 | 100 | — | — | |
| 5. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ у зв'язку з неповерненням тари після закінчення 12 місяців (3000 грн. х 20 % = 600 грн.) | 949 | 641 | 600 | — | — |
| 6. Повернено тару постачальнику | — | 023 | 3000 | — | — |
| 7. Отримано суму застави від постачальника | 311 | 377 | 3000 | — | — |
| 8. Суму застави списано з позабалансового обліку | — | 05 | 3000 | — | — |
Для порівняння зауважимо: якби за тих самих умов прикладу зворотна інвентарна тара передавалася покупцю без внесення за неї суми застави, то у сторін операції відображалися б аналогічно, тільки в постачальника були б при цьому відсутні операції 1 — 2 та 6 — 8, а в покупця — операції 1 — 2 та 7 — 8.
Постачальник (виробник) продав роздрібному підприємству продукцію (вартістю 4800 грн., у тому числі ПДВ — 800 грн.), завантажену в ящики. За домовленістю сторін ящики є зворотною тарою, право власності на них переходить від постачальника до покупця. Покупцем сплачено заставну вартість ящиків (200 грн.). Покупець повернув ящики постачальнику в обумовлений договором строк (3 місяці). Як врахувати такі операції?
Оскільки за домовленістю сторін
право власності на тару, що передається, переходить від постачальника до покупця, то така операція для податкового обліку розглядається як звичайна поставка (із відповідним виникненням у сторін валових доходів та валових витрат). Оскільки тара є зворотною, то постачальник при її передачі згідно з п. 4.6 Закону про ПДВ не нараховує ПДВ.У бухгалтерському обліку зворотна тара, щодо якої переходить право власності, списується з балансу постачальника та зараховується на баланс покупця. При її передачі (Дт 377 — Кт 204, 284) постачальник дохід у бухобліку (за рахунком 70) не відображає, оскільки не дотримуються критерії визнання доходу. Це пояснюється тим, що при відвантаженні зворотної тари постачальник розраховує, що покупець поверне йому тару в повному обсязі, а постачальник, у свою чергу, поверне покупцю заставну вартість такої тари. Отже, збільшення економічних вигод (зокрема, необхідних для визнання доходу) не відбудеться.
В обліку сторін операції з тарою відобразяться так:
Облік зворотної тари
(з переходом права власності)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| У постачальника (виробника) | |||||
| 1. Надійшли від покупця грошові кошти в оплату: |
|
|
|
|
|
| — вартості продукції | 311 | 681 | 4800 | 4000 | — |
| 643 | 641 | 800 | — | — | |
| — заставної вартості ящиків під продукцією | 311 | 685 | 200 | 200 | — |
| 06* | — | 200 | — | — | |
| * З метою обліку та контролю постачальник заставну вартість зворотної тари, сплачену покупцем, може обліковувати в позабалансовому обліку. | |||||
| 2. Передано ящики для затарювання продукції | 204/2 | 204/1 | 200 | — | — |
| 3. Реалізовано продукцію покупцю | 361 | 701 | 4800 | — | — |
| 701 | 643 | 800 | — | — | |
| 901 | 26 | Собівартість продукції | — | — | |
| 681 | 361 | 4800 | — | — | |
| 4. Передано покупцю зворотну тару (ящики) під продукцією | 377 | 204/2 | 200 | — | — |
| 5. Повернено ящики покупцем | 204/1 | 377 | 200 | — | 200 |
| 6. Перераховано покупцю оплату (заставну вартість) за повернені ящики | 685 | 311 | 200 | — | — |
| — | 06 | 200 | — | — | |
| У покупця (роздрібного продавця) | |||||
| 1. Перераховано постачальнику грошові кошти в оплату: |
|
|
|
|
|
| — вартості продукції | 371 | 311 | 4800 | — | 4000 |
| 641 | 644 | 800 | — | — | |
| — заставної вартості ящиків під продукцією | 377 | 311 | 200 | — | 200 |
| 05* | — | 200 | — | — | |
| * З метою обліку та контролю покупець заставну вартість сплаченої зворотної тари може обліковувати в позабалансовому обліку. | |||||
| 2. Отримано продукцію (товари) від постачальника | 281 | 631 | 4000 | — | — |
| 644 | 631 | 800 | — | — | |
| 631 | 371 | 4800 | — | — | |
| 3. Отримано від постачальника зворотну тару (ящики) під товарами | 284/1 | 685 | 200 | — | — |
| 4. Ящики повернено постачальнику | 685 | 284/1 | 200 | 200 | — |
| 5. Отримано від постачальника грошові кошти в оплату заставної вартості поверненої тари (ящиків) | 311 | 377 | 200 | — | — |
| — | 05 | 200 | — | — | |
Візьмемо як вихіді дані умови прикладу, розглянутого вище. При цьому припустимо, що постачальник, який реалізував покупцю продукцію у зворотній тарі, вирішив не списувати таку тару в себе з балансу, а після відвантаження покупцю (з метою контролю), як і раніше, продовжує обліковувати її на субрахунку 204/2. У податковому обліку наслідки при цьому відображено належним чином: виходячи із заставної вартості тари показано валові доходи, ПДВ не нараховувався. Припустимо, що покупець не повернув постачальнику зворотну тару у строки, установлені договором, а також у відведений Законом про ПДВ 12-місячний строк і зволікає з її поверненням. Які наслідки такої операції для постачальника?
Насамперед зауважимо: передача зворотної тари (
з переходом до покупця права власності), на що вже зверталася увага, супроводжується списанням такої тари в бухгалтерському обліку з балансу постачальника (Дт 377 — Кт 204/2) та зарахуванням її на баланс одержувача. Проте, як зазначається в запитанні, постачальник вирішив вчинити інакше та залишив цю тару такою, що значиться в нього на балансі (обмежившись лише записом Дт 204/2 — Кт 204/1). У податковому обліку при цьому все було проведено правильно: виходячи із заставної вартості тари було збільшено валові доходи, ПДВ не нараховувався.Зауважимо: неповернення тари у строки, установлені договором, а також у 12-місячний строк з моменту отримання тари, насамперед, несприятливе для самого
покупця. Адже в такому разі він вимушений буде сплатити постачальнику передбачену договором суму штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також згідно з п. 4.6 Закону про ПДВ нарахувати ПДВ-зобов'язання.У свою чергу,
постачальник, якому несумлінний покупець не поспішає повертати тару, відносно такого покупця має право вживати заходів щодо врегулювання спору в судовому та досудовому порядку (направляти претензію, звертатися до суду). Однак, вважаємо, що скористатися нормами п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток щодо врегулювання сумнівних та безнадійних боргів постачальнику при цьому не вдасться, оскільки ситуація в цьому випадку не підпадає під передбачений цим підпунктом випадок. Адже при реалізації товару у зворотній тарі вже відбулися обидві операції: і відвантаження постачальником такої тари (відображено в постачальника як Дт 204/2 — Кт 204/1), і отримання від покупця оплати її заставної вартості (Дт 311 — Кт 685).Якщо ж, припустимо, і після закінчення строку позовної давності (у загальному випадку 3 роки,
ст. 257 ЦКУ) покупець не поверне таку тару постачальнику, то ця тара не може розцінюватися для постачальника як безоплатно передана (а для одержувача відповідно безоплатно отримана), оскільки покупцем було сплачено постачальнику її заставну вартість. Тому жодних наслідків у податковому обліку сторін після закінчення строку позовної давності при цьому не виникне.Постачальнику в такому разі залишається закрити заборгованості, що виникли, проводкою Дт 685 — Кт 204/2, а також списати суму заставної вартості тари (200 грн.) з позабалансового обліку (Кт 06).
На цьому завершуємо розмову про тару. Сподіваємося, тепер облікувати її вам буде нескладно.
