Щодо податкового обліку амортизації орендованих ЦМК
Лист Комітета Верховної Ради України з питань податкової та митної політики від 16.07.2008 р. № 04-27/720
Комітет вважає, що стосовно відображення у податковому обліку амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні фонди орендованих цілісних майнових комплексів державних підприємств, слід виходити з наступного.
У Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі — Закон № 334) при визначенні терміна «лізингова (орендна) операція» (пункт 1.18 статті 1) окремо встановлено, що операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством.
Згідно з нормами пункту 1 статті 4 Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII (далі — Закон № 2269)
під цілісним майновим комплексом розуміється господарський об’єкт з завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг) із наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, з автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання.Нормами статті 23 Закону № 2269
встановлено окремі особливості майнових відносин між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання державного майна, майна, що належить Автономній Республіці Крим, або перебуває у комунальній власності.Так, зокрема, пунктом 2 статті 23 Закону № 2269 встановлено, що орендареві належить право власності на виготовлену продукцію, в тому числі у незавершеному виробництві, та доход (прибуток), отриманий від орендованого майна, амортизаційні відрахування на майно, що є власністю орендаря, а також на набуте орендарем відповідно до законодавства інше майно.
При цьому пунктом 3 статті 23 Закону № 2269 встановлено, що амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурні підрозділи, будівлі та споруди нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар. Амортизаційні відрахування використовуються на відновлення орендованих основних фондів.
Зазначеним пунктом також встановлено, що право власності на майно, придбане орендарем за рахунок амортизаційних відрахувань, належить власнику орендованого майна, якщо інше не передбачено договором оренди.
Таким чином, відображення у податковому обліку амортизаційних відрахувань, нарахованих платником податку згідно з нормами статей 8 та 9 Закону № 334 на орендоване відповідно до норм Закону № 2269 майно цілісних майнових комплексів державних підприємств, слід здійснювати як щодо будь-якого іншого майна платника податку, але
з урахуванням особливостей, встановлених вищенаведеними нормами Закону № 2269.В таких випадках сума амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно з нормами Закону № 334 на вартість майна цілісних майнових комплексів державних підприємств, залишається у розпорядженні платника податку — орендаря відповідно до пункту 3 статті 23 Закону № 2269.
Виходячи з викладеного при визначенні об’єкта оподаткування відповідно до норм Закону № 334
валовий дохід платника податку зменшується на суму понесених (нарахованих) валових витрат та на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих відповідно до норм статей 8 та 9 Закону № 334, включаючи суму амортизаційних відрахувань, нарахованих на вартість зазначеного майна цілісних майнових комплексів державних підприємств, отриманих платником податку відповідно до Закону № 2269.Таким чином, визначення об’єкта оподаткування платника податку — орендаря цілісного майнового комплексу не суперечить основним принципам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки хоча в обліку такого платника податку і не відображено витрати з придбання або виготовлення основних фондів, що входять до складу цілісного майнового комплексу, але названим Законом визначено, що його норми застосовуються з урахуванням особливостей, встановлених Законом № 2269, а платник податку здійснює свою господарську діяльність із використанням такого майнового комплексу, спрямовану на отримання прибутку.
коментар редакції
ЦМК можна амортизувати?
Думку Комітету Верховної Ради з питань податкової та митної політики можна звести до того, що основні фонди, що входять до складу цілісного майнового комплексу,
орендар має право амортизувати в податковому обліку.Наріжним каменем тут виступає п. 1.18 Закону про податок на прибуток, в якому зазначено, що операції з оренди ЦМК державних підприємств регулюються відповідним законодавством. У спеціальному ж Законі передбачено, що амортизаційні відрахування на орендовані ЦМК нараховує і залишає у своєму розпорядженні орендар.
Таку ліберальну позицію, звичайно, можна тільки вітати, коли б не декілька «але».
По-перше, податківці теж вважали, що орендар має право нараховувати амортизацію на орендовані основні фонди, що входять до ЦМК, але
це було давно (лист ДПАУ від 06.05.2000 р. № 2385/6/15-1116 та від 21.05.2004 р. № 4058/6/15-1116; останній документ див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 59). Відтоді вони змінили свою позицію. Наприклад, уже в листі від 12.11.2004 р. № 22060/7/15-1117 зазначено, що орендар має право нараховувати амортизаційні відрахування в бухгалтерському обліку і не має такого права в податковому обліку. Аналогічний висновок міститься й у збірнику запитань та відповідей, доведеному листом ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83), а також у деяких консультаціях, опублікованих у «Віснику податкової служби України», 2004, № 45; 2005, № 20.По-друге, сама ідея нарахування амортизації орендарем дуже примарна, адже він
не здійснив витрат на їх придбання, адже саме факт здійснення витрат покладається в основу при нарахуванні податкової амортизації.По-третє, включення до складу валових витрат сум орендної плати ні в кого не викликає сумніву. А вона розраховується від вартості об’єкта основних засобів. Якщо при цьому нарахувати ще й амортизацію, то вийде, що, по суті, ті самі суми зменшать валові доходи двічі. Економічно це не зовсім правильно.
До речі, на руку платникам податків може зіграти позиція судів. Так, сама ДПАУ в листі від 13.09.2006 р. № 10-3018/4049 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 88) звертала увагу, що неузгодженість роз’яснень ДПАУ щодо одного проблемного питання (а йшлося саме про амортизацію ЦМК) призводить до того, що суд, вирішуючи спір, приймає рішення на користь платників, керуючись принципом конфлікту інтересів, регламентованим п.п. 4.4.1 Закону № 2181.
Дмитро Костюк
