Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Що включається до виручки єдиноподатника

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Серпень, 2008/№ 65
В обраному У обране
Друк
Стаття

Що включається до виручки єдиноподатника

 

Незважаючи на солідний вік спрощеної системи оподаткування (10 років), суперечності та розбіжності щодо включення тієї чи іншої суми до бази обкладення єдиним податком залишаються. Сьогодні з’ясуємо, які саме надходження обліковуються як виручка і обкладаються єдиним податком. Вважаємо, що читачам цікаво буде дізнатися і думку податкових органів з цього питання.

Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

При обчисленні бази обкладення єдиним податком необхідно керуватися нормами

Указу № 727. Відповідно до ст. 1 зазначеного документа виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). У свою чергу, виручкою від реалізації основних фондів вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу.

Незважаючи на, здавалося б, однозначний підхід до визначення бази оподаткування, на практиці він викликає чимало запитань. Пов’язане це, насамперед, із тим, що представники головного податкового відомства наполягають на включенні до бази обкладення єдиним податком окремих

позареалізаційних доходів та виручки від іншої реалізації.

А зараз детальніше зупинимося на конкретних видах доходу єдиноподатника.

 

 

1. Виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

 

1.1 Комісійні операції

Кошти, отримані від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у межах договорів комісії (доручення), від надання послуг з переробки давальницької сировини, експедиторських і брокерських послуг та інших договорів, що не передбачають перехід права власності на такі кошти,

не включаються до бази обкладення єдиним податком, оскільки підлягають перерахуванню третій особі і не є виручкою від реалізації. Під оподаткування потрапляє тільки винагорода за посередницькі послуги .

Це абсолютно справедливий підхід, який було неодноразово відображено в

листах ДПАУ від 03.01.2001 р. № 1/2/15-1314; від 10.04.2006 р. № 4025/6/15-0416, від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517. Аналогічної думки дотримується і Держкомпідприємництва, про що свідчать листи від 24.03.2006 р. № 2274, від 17.10.2006 р. № 7520, від 15.05.2007 р. № 3450

По-іншому податківці підійшли до питання визначення виручки з метою знаходження на спрощеній системі. Як випливає з

листів ДПАУ від 18.06.2003 р. № 348/2/17-0510, від 28.01.2008 р. № 1803/Г/17-0415, приватні підприємці, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, повинні враховувати транзитні суми при визначенні граничного обсягу виручки. Приватних підприємців у цій ситуації підтримав Держкомпідприємництва, про що свідчать листи від 05.04.2004 р. № 2151, від 28.10.2004 р. № 7489, від 24.03.2006 р. № 2274, від 04.04.2006 р. № 2588, від 27.12.2007 р. № 9749.

У подальшому ДПАУ пішла ще далі й у

листі від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-15170 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 71 було зазначено, що транзитні суми враховуються для цілей визначення граничної виручки єдиноподатника-юрособи.

Ми не можемо з цим погодитися, адже для цілей визначення суми єдиного податку і для цілей визначення граничної суми, отримання якої спричиняє необхідність подальшого переходу на загальну систему оподаткування, застосовується

той самий показник: виручка від реалізації.

 

1.2.

Підряд та субпідряд

Представники головного податкового відомства доволі тривалий час стверджують, що кошти, отримані від замовника генпідрядником-єдиноподатником для перерахування субпідряднику, включаються до бази обкладення єдиним податком. Пов’язане це з тим, що право власності на отримані кошти переходить до генпідрядника — платника єдиного податку (

листи ДПАУ 01.12.2005 р. № 11743/6/15-1218, від 10.03.2006 р. № 2812/3/15-0416).

Раніше з таким підходом не погоджувався Держкомпідприємництва, посилаючись на те, що отримані генпідрядником кошти мають транзитний характер (

листи від 14.03.2003 р. № 5-532/840, від 24.10.2001 р. № 1-221/6346). Однак у листі від 08.10.2003 р. № 5843 було зроблено протилежний висновок: отримані кошти є виручкою підрядника від реалізації, незалежно від того, перераховуються вони субпідряднику чи ні, а отже, вони включаються до бази обкладення єдиним податком.

Дійсно, право власності на грошові кошти переходить до генпідрядника, отже, отримані кошти необхідно включити до бази оподаткування.

 

1.3. Компенсація комунальних платежів орендарем

По суті, кошти, перераховані орендарем як компенсація вартості електроенергії та комунальних послуг, мають транзитний характер, оскільки згодом вони адресуються постачальникам комунальних послуг.

Однак представники головного податкового відомства мають щодо цього іншу думку. Так, у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 23; 2006, № 6, с. 39, зазначено: підприємство для цілей обкладення єдиним податком, застосовуючи касовий метод, повинне враховувати всі кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок та до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів, виручку від іншої реалізації, які відображаються в графі 6 Книги обліку доходів та витрат. У зв’язку з цим усі кошти,

перераховані орендарями на рахунок підприємства, у тому числі за споживання електроенергії, води, газу, тепла тощо включаються до бази обкладення єдиним податком.

Щодо Держкомпідприємництва, то свого часу він дотримувався ліберальної позиції, відповідно до якої компенсація комунальних послуг не включається до бази обкладення єдиним податком, оскільки орендодавець не надає і не може надавати комунальні послуги орендарю (

лист від 17.03.2003 р. № 3-221/1489).

Разом з тим у більш пізніх листах Держкомпідприємництва зазначив, що суми комунальних платежів за спожиті орендарем комунальні послуги, повинні враховуватися в загальному обсязі виручки платника єдиного податку від реалізації (

листи від 05.07.2006 р. № 4844 і від 13.09.2006 р. № 6646).

Таким чином, щоб уникнути неприємностей з боку податкових органів, рекомендуємо все ж таки включити отримані суми компенсації комунальних послуг до бази обкладення єдиним податком.

І ще один момент. Орендар може укладати договір з енергетичними та комунальними підприємствами напряму. Цей варіант дасть можливість звільнити орендодавця від обов’язку сплати єдиного податку з суми компенсації, але додасть орендарю клопотів з оформленням таких договорів.

 

1.4. Комісійна винагорода банку

Договір банківського рахунка є безоплатним. Це передбачено

ст. 1068 ЦКУ. Разом з тим у зазначеному договорі часто містяться положення про оплатність здійснення банком розрахунково-касового обслуговування клієнта. При цьому іноді банки утримують комісійну винагороду з суми виручки, що надійшла підприємству. В такому разі під час надходження грошових коштів на рахунок підприємства-єдиноподатника відбувається дві операції:

— перша операція полягає в зарахуванні всієї суми, отриманої від покупця, на рахунок продавця;

— друга операція полягає в утриманні комісійної винагороди за виконання першої операції.

У зв’язку з цим вважаємо, що до бази обкладення єдиним податком необхідно включати

всю суму виручки, отриманої від покупця, без її зменшення на суму комісійної винагороди. Аналогічної думки дотримуються податківці, про що свідчить консультація, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14, а також судові органи (див. постанову ВАСУ від 21.02.2005 р. у справі № 5/2013-9/218).

 

1.5. Лізингові (орендні) платежі

З точки зору

Закону про податок на прибуток, надання права користування товарами в межах лізингових договорів є продажем результатів послуг. Як свідчить практика, саме такий підхід до лізингових операцій (як до продажу результатів послуг) застосовується і при визначенні бази обкладення єдиним податком. У зв’язку з цим лізингові платежі можна розглядати як виручку від реалізації послуг, а отже, їх необхідно обкладати єдиним податком. Про це йшлося й у листі Держкомпідприємництва від 24.10.2001 р. № 1-221/6346 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 73.

За оподаткування лізингових (орендних) платежів висловлювалися і представники головного податкового відомства. Щоправда, як аргумент використовувалося застосування єдиноподатниками касового методу розрахунку виручки від реалізації, при якому враховуються всі надходження на розрахунковий рахунок та до каси підприємства (консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 10; 2005, № 16, 35).

 

1.6. Продаж цінних паперів, МШП, палива

Виручка від реалізації цінних паперів, МШП, матеріалів, палива є виручкою від іншої реалізації, яка згідно з

Порядком № 477 відображається у графі 5 Книги обліку доходів та витрат. За своєю економічною сутністю перелічені активи є товаром, а отже, виручка від їх реалізації включається до бази обкладення єдиним податком.

Звертаємо увагу: ДПАУ зазначає про включення до бази оподаткування всієї суми виручки від реалізації МШП, матеріалів та палива. А от при продажу цінних паперів, на думку податківців, оподаткуванню підлягає

позитивний фінансовий результат (лист від 11.01.2006. р. № 71/6/15-0416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 23).

Такий ліберальний підхід не може не радувати, проте слідувати йому ми не рекомендуємо. І ось чому.

Указом № 727 передбачено тільки один випадок обкладення єдиним податком фінансового результату: при реалізації основних фондів, в інших випадках до бази оподаткування включається саме виручка. Ситуація ускладнюється ще й тим, що позиція представників податкових органів не відрізняється постійністю. Свідоцтвом тому є консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 23; 2006, № 6; 2007, № 31, в яких податківці зазначають уже про включення до бази оподаткування всієї суми виручки.

У зв’язку з цим безпечніше буде включити до бази обкладення єдиним податком усю суму виручки не тільки за операціями продажу МШП, матеріалів, палива, а й цінних паперів. Те ж саме можна сказати і щодо корпоративних прав.

 

1.7. Роялті

Відповідно до

п. 1.30 Закону про податок на прибуток роялті — це платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торговельної марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Надання права на користування товарами в межах договорів лізингу (оренди), продаж, передача права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів та послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності, є

продажем робіт (послуг) (п. 1.31 Закону про податок на прибуток). Таким чином, роялті — це свого роду виручка від реалізації послуг, а отже, вони збільшують базу оподаткування.

Про те, що роялті є об’єктом обкладення єдиним податком, ішлося в консультації представників головного податкового відомства, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 11.

 

1.8. Валютна виручка

Грошові кошти в іноземній валюті, зараховані на розподільний рахунок, не є виручкою від реалізації. Вони визнаються виручкою після надходження на

поточний валютний рахунок. На це, зокрема, звертали увагу представники головного податкового відомства в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 11, с. 29.

Для цілей визначення бази оподаткування отримана виручка перераховується у гривні за

валютним курсом НБУ, установленим на дату надходження валюти. У разі подальшого продажу іноземної валюти, що надійшла на валютний рахунок, отримана сума коштів не включається до бази оподаткування і не враховується при визначенні граничного обсягу виручки від реалізації.

Інша справа, якщо іноземна валюта продається прямо з розподільного рахунка. Така валюта не є виручкою, оскільки вона не потрапляє на поточний рахунок. У цьому випадку базою оподаткування вважається сума грошових коштів у національній валюті, отримана в результаті продажу валюти за комерційним курсом з урахуванням комісійної винагороди банку.

 

 

2. Податки і виручка

 

2.1. ПДВ у складі виручки (для платника єдиного податку за ставкою 6 %)

Відповідно до

ст. 3 Указу № 727 суб’єкт підприємницької діяльності — юридична особа, що перейшла на спрощену систему оподаткування, обліку і звітності, самостійно вибирає одну із ставок єдиного податку:

— 6 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору в разі сплати податку на додану вартість згідно з

Законом про ПДВ;

— 10 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за винятком акцизного збору в разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Оскільки виручка від реалізації продукції визначається у розмірі всієї суми коштів, що надійшла на розрахунковий рахунок або до каси підприємства, то єдиний податок розраховується виходячи з

усієї суми отриманих грошових коштів. Зменшення виручки на суму інших податків і зборів, у тому числі ПДВ, Указом № 727 не передбачено.

Представники головного податкового відомства неодноразово звертали на це увагу в консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 35; 2004, № 17; 2003, № 20, 25, 44; 2002, № 34.

Зверніть увагу: Держкомпідприємництва має щодо цього іншу думку. Так, у

листі від 21.01.2002 р. № 2-532/313 зазначено: з метою недопущення подвійного оподаткування при розрахунку єдиного податку за ставкою 6 відсотків виручку від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно зменшувати на суму акцизного збору і податку на додану вартість. Однак на практиці цей підхід не застосовується.

 

2.2. Ринковий збір, курортний збір, податок з реклами

Ринковий збір згідно зі

ст. 15 Закону про систему оподаткування входить до складу місцевих податків і зборів. Цей збір є платою за торговельні місця на ринках та в павільйонах, на критих та відкритих столах, майданчиках для торгівлі з автомашин, візків, мотоциклів, ручних візків (ст. 4 Декрету № 56-93).

Відповідно до

п. 6 Указу Президента України «Про впорядкування механізму сплати ринкового збору» від 28.06.99 р. № 761/99 відповідальність за справляння ринкового збору та перерахування його до місцевого бюджету покладено на адміністрацію ринку. При цьому сам ринок, на відміну від торгуючих на ринку юридичних та фізичних осіб, платником ринкового збору не є.

Суми ринкового збору не можуть включатися до виручки від реалізації ринку, оскільки справляння збору для ринку не є операцією з продажу. Такі суми можна назвати транзитними. У зв’язку з цим

вони не включаються до бази обкладення єдиним податком. Саме такий справедливий висновок міститься в листах ДПАУ від 22.11.2000 р. № 15532/7/15-1317, від 29.09.2000 р. № 13156/7/18-0317. Про те, що позиція головного податкового відомства не змінилася, свідчать консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10, 2004, № 11. Такої ж думки дотримується і Держкомпідприємництва в листі від 10.08.2001 р. № 2-532/4980.

Така ж ситуація існує з курортним збором та податком на рекламу, які належать до місцевих податків і зборів. Вони перераховуються підприємством до місцевого бюджету і не включаються до бази обкладення єдиним податком. Інакше відбудеться подвійне оподаткування.

Про те, що курортний збір не враховується для цілей обкладення єдиним податком, писали і податківці в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40.

 

2.3. Збір за паркування

Збір за паркування автотранспорту належить до місцевих зборів (обов’язкових платежів) і зараховується до місцевих бюджетів у порядку, визначеному відповідною радою народних депутатів (

ст. 15 Закону про систему оподаткування). Платниками збору за паркування автотранспорту є юридичні особи та громадяни (водії), які паркують автомобілі у спеціально обладнаних або відведених для цього місцях. Перераховується такий збір до місцевого бюджету уповноваженою організацією, що надає послуги паркування.

Тариф за паркування автотранспорту включає суму збору, яка надходить до місцевого бюджету, та плату за послуги паркування, яка залишається в розпорядженні підприємства, що здійснює експлуатацію місця платного паркування. До бази обкладення єдиним податком включається тільки плата за послуги паркування. Щодо суми збору, яка перераховується до місцевого бюджету, то вона не враховується при визначенні величини єдиного податку. Про це йшлося в консультаціях податківців, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14; 2003, № 44, а також у

листі Держкомпідприємництва від 10.08.2001 р. № 2-532/4980.

 

2.4. Кошти з Пенсійного фонду

Суми коштів, що надійшли з Пенсійного фонду як повернення переплати, яка виникла в результаті здійснення перерахунку нарахувань на фонд оплати праці в розмірі 32 % та частини відрахувань до Пенсійного фонду зі сплати єдиного податку в розмірі 42 %, не обкладаються єдиним податком.

Як справедливо зазначили представники головного податкового відомства в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 23, внески до Пенсійного фонду є складовою єдиного податку і не включаються до бази оподаткування.

 

 

3. Виручка від реалізації необоротних активів

 

3.1. Виручка від реалізації основних фондів

Згідно зі

ст. 1 Указу № 727 виручкою від реалізації основних фондів вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу. При цьому залишкова вартість основних фондів розраховується єдиноподатником відповідно до П(С)БО 7. Визначена в описаному вище порядку сума виручки включається до бази оподаткування. Роз’яснення такого характеру надавали представники головного податкового відомства (лист від 18.04.2006 р. № 4330/6/15-04/6, консультація, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10) і Держкомпідприємництва (лист від 20.12.2002 р. № 2-221/6867 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 73).

Звертаємо увагу: виникнення об’єкта оподаткування при продажу основних фондів залежить тільки від надходження грошових коштів і не пов’язано з їх фактичною передачею у власність покупцю. Про це йшлося в

листі Держкомпідприємництва від 24.10.2001 р. № 1-221/6346 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 73 (докладніше див. статтю «Виручка єдиноподатника від продажу ОФ» на с. 35 цього номера).

 

3.2. Виручка від реалізації земельних ділянок

Відповідно до

п. 5.1 П(С)БО 7 земельні ділянки належать до основних засобів. У розумінні Указу № 727 виручкою від реалізації основних фондів є різниця між сумою, отриманою від реалізації, та залишковою вартістю цих основних фондів на момент продажу, яка розраховується згідно з П(С)БО 7.

Таким чином, до бази оподаткування при продажу землі потрапить різниця між вартістю реалізації та залишковою вартістю земельної ділянки. Оскільки земля в бухгалтерському обліку не амортизується (

п. 22 П(С)БО 7), то її залишкова вартість на дату реалізації дорівнюватиме первісній вартості. Саме такий лояльний підхід до обкладення єдиним податком операцій з продажу земельних ділянок висловлено в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 11, с. 30.

Варте уваги те, що в

листі від 22.03.2006 р. № 2673/6/15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 41, досі не відкликаному, податківці зазначали про включення всієї суми виручки до бази обкладення єдиним податком, ігноруючи те, що земля є об’єктом основних засобів у бухгалтерському обліку.

 

 

4. Позареалізаційні доходи

 

4.1. Проценти банку

Оскільки проценти, отримані за договором банківського вкладу (депозиту) є виручкою від реалізації послуг, їх сума включається до бази обкладення єдиним податком на підставі

ст. 1 Указу № 727. Аналогічної думки дотримується і ДПАУ в листах від 01.09.2006 р. № 16369/7/15-0517 // «Податки та бухгалтерський облік» , 2006, № 75, від 14.10.2004 р. № 11447/5/15-1216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 92. При цьому не має значення, на який саме рахунок зараховуються проценти: поточний або депозитний (для приєднання до основної суми вкладу) — адже вони є власністю підприємства і перебувають у його розпорядженні.

До бази оподаткування включаються не тільки проценти банківського вкладу, а й

будь-які банківські проценти, у тому числі нараховані за договором банківського рахунка. Нагадаємо: відповідно до ст. 1070 ЦКУ за користування грошовими коштами, що перебувають на рахунку клієнта, банк сплачує проценти, сума яких зараховується на рахунок, якщо інше не встановлено договором банківського рахунка або законом. Отже, характер процентів за договором банківського рахунка нічим не відрізняється від характеру процентів за договором банківського вкладу і включається до бази обкладення єдиним податком. На це звертала увагу ДПАУ в листах від 13.06.2006 р. № 6423/6/15-0416 і від 06.09.2006 р. № 9948/6/15-0416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 94 та консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 23.

Для платників податків, які схочуть посперечатися з податковими органами щодо банківських процентів, не включивши їх до бази оподаткування, інтерес має

ухвала ВАСУ від 15.11.2006 р. у справі № 11/166-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58. У ньому судовий орган визнає дії податківців неправомірними.

Щодо самої суми внеску (депозиту), то при її поверненні підприємство не повинне збільшувати базу обкладення єдиним податком, оскільки банківський депозит не є виручкою від реалізації продукції (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 11).

 

4.2. Сума страхового відшкодування

Податківці вже доволі тривалий час дотримуються фіскальної позиції щодо сум страхового відшкодування. Аргументом є застосування єдиноподатником касового методу визначення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок або (та) до каси суб’єкта малого підприємництва. Про це йшлося в

листі ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5799/6/15-0416 та консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 1—2; 2006, № 14; 2002, № 34.

Ми з такою позицією не згодні, адже згідно з

Указом № 727 єдиним податком обкладається сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), що надійшла на поточний рахунок або до каси підприємства.

У цій ситуації йдеться про надходження грошових коштів у межах страхової послуги, а не від продажу продукції (послуг). А отже, про виручку не може бути й мови. У зв’язку з цим сума страхового відшкодування не повинна включатися до бази обкладення єдиним податком. Аналогічної думки дотримується і

Держкомпідприємництва в листах від 02.07.2004 р. № 4452 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 92; від 24.02.2003 р. № 3-221/1020.

 

4.3. Курсові різниці

Відповідно до

п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці в бухгалтерському обліку за монетарними статтями в іноземній валюті виникають на дату здійснення розрахунків (вибуття валюти) та на дату балансу.

На думку представників головного податкового відомства, курсові різниці повинні збільшувати базу обкладення єдиним податком. Пов’язане це з тим, що курсові різниці відповідно до

п. 40 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39 є доходами звичайної діяльності (лист ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5799/6/15-0416, консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 1—2; 2006, № 16; 2005, № 28; 2003, № 25). На думку ДПАУ, вони повинні відображатися у графі 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів та витрат.

Ми не підтримуємо цю думку, оскільки валюта повинна оподатковуватися в момент її зарахування на поточний рахунок єдиноподатника за встановленим курсом НБУ. У цілях оподаткування отримана сума більше не перераховується ні на дату балансу, ні на дату продажу іноземної валюти.

Крім того, курсову різницю в жодному разі не можна назвати виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), яка надходить на розрахунковий рахунок або до каси підприємства.

 

4.4. Грошові кошти, отримані при виході учасника з товариства з обмеженою відповідальністю

До бази для обкладення єдиним податком такі суми не включаються, оскільки вони не відповідають економічній сутності поняття «виручка від реалізації»: тут немає продажу корпоративних прав, оскільки при виході вони не продаються. А от представники головного податкового відомства дотримуються з цього приводу іншої думки. Вони говорять про обкладення єдиним податком зазначених сум на підставі норм

Порядку № 477, тим самим незаконно розширюючи базу оподаткування (див. консультацію, опубліковану в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 39).

 

4.5. Кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув

Кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув, не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Крім того, у результаті списання кредиторської заборгованості підприємство фактично не одержує грошові кошти. Отже, сума такої заборгованості не включається до бази оподаткування.

Проте податківці вже доволі тривалий час дотримуються іншої думки: якщо кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув, відповідно до

п. 5 Порядку № 477 відноситься до позареалізаційних доходів, то її необхідно обкладати єдиним податком (листи ДПАУ від 23.06.2006 р. № 6904/6/15-0416, листи від 02.10.2003 р. № 8256/15-1216 і від 04.03.2003 р. № 1617/6/15-2216, консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 16; 2005, № 45).

Із висновками ДПАУ не згоден Держкомпідприємництва (див.

лист від 18.09.2000 р. № 5-513/3395 // «Податки та бухгалтерський облік», 2000, № 75, а також лист від 24.10.2001 р. № 1-221/6346 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 73).

Таким чином, за право не включати до бази оподаткування кредиторську заборгованість зі строком позовної давності, що минув, варто поборотися, тим більше, що позитивні прецеденти вже були (

ухвала ВАСУ від 15.02.2007 р. у справі № 5/916-9/129).

 

 

5. Платежі, пов’язані з несвоєчасною сплатою боргу та судові витрати

 

5.1. Пеня, нарахована за несвоєчасну сплату боргу, а також сума коштів, на яку збільшується основна частина боргу виходячи з індексу інфляції за весь період прострочення

Перераховані суми не включаються до бази обкладення єдиним податком, оскільки не є виручкою від реалізації продукції. Нагадаємо: згідно зі

ст. 549 ЦКУ пеня — це неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожний день прострочення виконання.

У свою чергу сума коштів, на яку збільшується основна частина боргу виходячи з індексу інфляції за весь період просрочення*, також є санкцією, передбаченою законодавством, за невиконання боржником своїх грошових зобов’язань у строк і не розглядається як виручка.

* У деяких консультаціях цю суму називають компенсацією за знецінення боргу.

Звертаємо увагу: представники головного податкового відомства щодо цього мають іншу думку. Так, у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 41, податківці висловилися за включення таких сум до бази обкладення єдиним податком.

5.2. Суми держмита та плати за інформаційно-технічне забезпечення судового процесу

Якщо перед підприємством-єдиноподатником погашають заборгованість за рішенням суду, то разом з основною сумою боргу йому виплачують держмито та плату за технічне забезпечення судового процесу. Ці суми (держмито і плата за інформаційно-технічне забезпечення судового процесу) не включаються до бази обкладення єдиним податком, оскільки не є виручкою від реалізації.

Про те, що ці суми не обкладаються єдиним податком, ішлося в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 41.

 

 

6. Фінансова допомога і кредити

 

6.1. Поворотна фінансова допомога

Визначення цього терміна

Указ № 727 не містить, тому звернемося до Закону про податок на прибуток. Так, відповідно до п. 1.22 Закону про податок на прибуток поворотна фінансова допомога — це сума грошових коштів, передана платнику податку в користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими грошовими коштами.

Як бачимо, поворотну фінансову допомогу не може бути визнано виручкою від реалізації, оскільки єдиноподатник нічого не реалізує. Не є вона і позареалізаційним доходом, оскільки повинна бути повернена.

А от податківці вважають, що суми поворотної фінансової допомоги (у тому числі отриманої від фізичних осіб) відображаються у графі 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів та витрат та включаються до бази обкладення єдиним податком на підставі

Порядку № 477. Це, зокрема, зазначалося в листі ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317 та консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 10, 23; 2007, № 1—2; 2006, № 14; 2004, № 14, 21.

Звичайно ж, вимоги податківців безпідставні і з ними можна і потрібно сперечатися. Так, Держкомпідприємництва в

листах від 12.12.2006 р. № 8939, від 13.09.2006 р. № 6645 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 92, від 28.09.2004 р. № 6634 і від 28.10.2004 р. № 7489 зазначив: поворотна фінансова допомога не включається до бази обкладення єдиним податком, оскільки не відповідає критеріям виручки. Крім того, таку допомогу має бути повернено кредитору в повному обсязі і тому її не може бути віднесено до доходів платника єдиного податку. Як додатковий аргумент можна використовувати те, що ні Порядок № 477, ні Порядок № 98 не можуть змінювати механізм формування бази оподаткування, установлений Указом № 727.

 

6.2. Повернення фінансової допомоги

Повернення фінансової допомоги, наданої єдиноподатником, однозначно не включається до бази обкладення єдиним податком. Пов’язане це з тим, що такі надходження не є виручкою від реалізації продукції. З цим згодні представники головного податкового відомства, про що свідчать консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14; 2004, № 25.

 

6.3. Безповоротна фінансова допомога в натуральній формі

Безповоротна фінансова допомога у вигляді матеріальних цінностей, у тому числі основних фондів, не включається до бази обкладення єдиним податком із тієї простої причини, що в цьому випадку відсутні надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок або до каси підприємства (консультація, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 24; 2004, № 25).

 

6.4. Безповоротна фінансова допомога у грошовій формі

Безповоротна фінансова допомога, у тому числі благодійна, надається платнику єдиного податку в межах договірних відносин, які не передбачають надання компенсації. Безповоротна фінансова допомога не відповідає критеріям виручки, а отже, не включається до бази обкладення єдиним податком. Про це, зокрема ішлося в

листах Держкомпідприємництва від 12.12.2006 р. № 8939, від 26.04.2005 р. № 3163.

А от ДПАУ наполягає на включенні до бази обкладення єдиним податком усіх грошових коштів, отриманих на розрахунковий рахунок та до каси підприємства, у тому числі суми позареалізаційних доходів, до яких відноситься і безповоротна фінансова допомога (

лист ДПАУ від 06.09.2006 р. № 9948/6/15-0416).

 

6.5. Фінансова, технічна, консультаційна та інша допомога за проектами міжнародної технічної допомоги (зареєстрованими в установленому порядку)

Згідно з

п. 2 постанови КМУ «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» від 15.02.2002 р. № 153 міжнародна технічна допомога — це ресурси і послуги, що на підставі міжнародних договорів України надаються іноземними державами на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримання України. Як бачимо, міжнародна технічна допомога не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і відповідно не включається до бази обкладення єдиним податком. Аналогічної думки дотримується і Держкомпідприємництва (лист від 04.02.2003 р. № 3-222/624).

 

6.6. Банківські кредити

Кредити, надані банком, не включаються до бази обкладення єдиним податком, оскільки не є виручкою від реалізації продукції

. Такої ж думки дотримуються і представники головного податкового відомства (лист від 24.05.2006 р. № 5798/415-0416). Щоправда, свою позицію податківці аргументують тим, що п. 5 Порядку № 477 визначено перелік позареалізаційних доходів та виручки від іншої реалізації, що включаються до бази оподаткування єдиним податком. При цьому кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок суб’єкта малого підприємництва у вигляді кредиту, наданого банком, не значаться у зазначеному переліку. Ще раз підкреслимо, що Порядок № 477 регламентує порядок заповнення Книги обліку доходів та витрат і не визначає базу оподаткування.

Про те, що кошти, отримані на

кредитний рахунок, також не включаються до бази оподаткування, ішлося в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 1—2.

 

 

7. Кошти, що одержуються з бюджету та з цільових фондів

Кошти, що направляються з бюджетів та цільових фондів, найчастіше призначено для

державних та комунальних підприємств. Нагадаємо: доволі тривалий час такі підприємства працювали на спрощеній системі оподаткування. Однак після виходу у світ Податкового роз’яснення спрощена система оподаткування виявилася для них закритою. Київським апеляційним адміністративним судом було прийнято рішення про скасування Податкового роз’яснення, яке набуло чинності 30 листопада 2007 року. Це рішення повертає державним та комунальним підприємства право на застосування спрощеної системи оподаткування. Однак ДПАУ подала касаційну скаргу (лист від 11.03.2008 р. № 4513/7/15-0417). Проблеми з переходом цих підприємств на єдиний податок залишаються, разом з тим строки давності не пройшли, тому ми розповідаємо про оподаткування сум, що надходять із бюджету.

 

7.1. Кошти, що надходять у межах програм економічного та соціального розвитку

Надходження грошових коштів згідно з програмами економічного та соціального розвитку не відповідають критеріям визнання виручки і не включаються до бази обкладення єдиним податком. На це, зокрема, звертали увагу представники головного податкового відомства в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2002, № 23.

 

7.2. Кошти для реалізації програми природоохоронних заходів

Ці кошти не обкладаються єдиним податком (за умови їх цільового використання), оскільки не є виручкою від реалізації продукції. Аналогічної думки дотримуються і податківці (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2002, № 43).

 

7.3. Кошти на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури від замовників будівництва на рахунок комунального підприємства

Як випливає з

п’ятого абзацу ст. 27 Закон України «Про планування та забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699-III, пайова участь замовників на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів може бути однією з умов надання «вихідних даних», без яких неможливе будівництво об’єкта. Розмір і порядок сплати пайових внесків на розвиток соціальної та інженерно-транспортної інфраструктури затверджуються місцевими органами самоврядування. Як правило, вони надходять до місцевих бюджетів. У випадку, якщо пайові внески від замовників будівництва надходять не до місцевого бюджету, а безпосередньо на рахунок підприємства, вони класифікуються як безповоротна фінансова допомога.

Раніше зазначалося, що безповоротна фінансова допомога не є виручкою від реалізації і не включається до бази оподаткування.

Щоправда, податківці щодо таких надходжень зробили фіскальний висновок (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 12).

 

7.4. Кошти, отримані для виконання робіт з впорядкування населеного пункту, передбачені програмою природоохоронних заходів

Такі надходження не обкладаються єдиним податком, оскільки не відповідають критеріям виручки. Тим більше, вони надаються в межах програми природоохоронних заходів, які, як ми вже з’ясували, не збільшують базу оподаткування.

Однак представники головного податкового відомства мають іншу (фіскальну) точку зору щодо таких коштів, про що свідчить консультація, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 8; 2003, № 44.

 

7.5. Кошти, отримані за капітальними трансфертами на придбання нового спецавтомобіля для реалізації програми соціально-економічного розвитку

Зазначені кошти не відповідають критеріям виручки і не обкладаються єдиним податком. Разом з тим податківці у своїх консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 8; 2003, № 25 зазначають про включення коштів, отриманих за капітальними трансфертами на придбання нового спецавтомобіля, до бази обкладення єдиним податком, посилаючись на норми

Порядку № 477 та Порядку № 98.

Ми з таким підходом погодитися не можемо, оскільки зазначені документи не повинні розширювати базу оподаткування і йти в розріз з нормами

Указу № 727.

 

7.6. Кошти, отримані з держбюджету (субвенції), які за цільовим призначенням направлено на фінансування пільг та субсидій, що надаються населенню для оплати житлово-комунальних послуг

Відповідно до

п. 37 ст. 2 Бюджетного кодексу України від 21.06.2001 р. № 2542-III субвенції — це кошти, які безоплатно і на безповоротній основі передаються з одного бюджету до іншого для використання з визначеною метою в порядку, установленому органом, який прийняв рішення про надання субвенції. Оскільки субвенції не є виручкою від реалізації продукції, вони не включаються до бази обкладення єдиним податком. Про це йшлося і в консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 15; 2003, № 33.

А от уже в більш пізніх роз’ясненнях ДПАУ зазначає про включення до бази оподаткування сум грошових коштів, отриманих підприємством на відшкодування різниці вартості послуг як позареалізаційних доходів (

лист ДПАУ від 21.04.2006 р. № 148/2/15-0410).

 

7.7. Компенсація витрат підприємства на сплату процентів за користування банківським кредитом

Кошти, отримані як компенсація витрат підприємства на сплату процентів за користування банківським кредитом, направляються підприємствам та суб’єктам агропромислового комплексу для часткової компенсації ставки за кредити, надані комерційними банками та кредитними спілками. Вони не відповідають критеріям виручки і не обкладаються єдиним податком. З цим згодні і податківці (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 44, с. 25).

 

7.8. Кошти на проведення ремонтних робіт

Кошти, що надходять із бюджету для проведення ремонтних робіт, по суті, є безповоротною фінансовою допомогою, яка може надаватися за програмами соціального розвитку. Тому включати її до бази оподаткування не слід.

Однак податківці в консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 1, 14; 2003, № 20, зазначають про оподаткування таких коштів. Аргументується це тим, що для обчислення виручки використовується касовий метод, при якому платник податків повинен ураховувати всі надходження на розрахунковий рахунок або до каси.

 

7.9. Кошти на покриття витрат

Кошти, що надходять на поточні витрати (у тому числі і трансферти з районного бюджету на виплату заробітної плати) або покриття витрат не є виручкою від реалізації і не обкладаються єдиним податком.

З приводу таких надходжень ДПАУ вже досить довго висловлюється в одному ключі — необхідно включати до бази обкладення єдиним податком як позареалізаційні доходи (

листи ДПАУ від 21.04.2006 р. № 148/2/15-0410 і від 13.06.2006 р. № 6423/6/15-0416). Ми з цим не згодні. ДПАУ безпідставно розширює базу оподаткування.

 

7.10. Дотації

Дотації, отримані для компенсації витрат підприємства, не повинні включатися до бази оподаткування єдиноподатника. І ось чому. Дотація є асигнуваннями з державного бюджету на покриття збитків, доплати на безповоротній основі. Економічний зміст дотацій не відповідає визначенню виручки від реалізації продукції, яка і є базою оподаткування відповідно до

Указу № 727.

На думку податківців, дотації, отримані для компенсації витрат підприємства, обкладаються єдиним податком (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 1—2). Аргументи все ті самі: відповідно до

Порядку № 477 у прибутковій частині Книги обліку доходів та витрат повинні відображатися всі надходження, отримані на розрахунковий рахунок та до каси суб’єктом малого підприємництва від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), майна, уключаючи основні фонди, які належать суб’єкту малого підприємництва і реалізовані у звітному податковому періоді, позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації. Крім того, згідно з Порядком № 98 у графі 4 Розрахунку відображається загальна сума коштів, отримана на розрахунковий рахунок та (або) до каси суб’єкта малого підприємництва, яка підлягає обкладенню єдиним податком.

Як уже неодноразово зазначалося, ці документи не можуть розширювати базу обкладення єдиним податком.

 

7.11. Дотації на працевлаштування

Сума витрат, які відшкодовуються підприємству центром зайнятості у вигляді дотацій на працевлаштування, також не обкладається єдиним податком, оскільки не є виручкою від реалізації продукції. Раніше представники головного податкового відомства дотримувалися цієї самої позиції (див. консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2002, № 4; 2004, № 42). Однак у більш пізніх консультаціях податківці зобов’язують платників податків включати такі суми до бази оподаткування, посилаючись на норми

Порядку № 477 та Порядку № 98 (консультації, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 42).

 

 

8. Кошти для формування статутного фонду, дивіденди

 

8.1. Внесок до статутного фонду в обмін на корпоративні права

Відповідно до

п. 1.8 Закону про податок на прибуток корпоративні права — право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації згідно з чинним законодавством, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.

Таким чином, грошові кошти, перераховані засновником до статутного фонду платника єдиного податку — юридичної особи в обмін на корпоративні права, є джерелом формування майна суб’єкта малого підприємництва. У зв’язку з цим вони не вважаються виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і відповідно не включаються до бази обкладення єдиним податком. Такої ж думки дотримується ДПАУ в

листі від 08.02.2001 р. № 563/6/15-1316 та в консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 14, 6; 2003, № 44. Солідарний з представниками головного податкового відомства і Держкомпідприємництва (див. лист від 01.07.2003 р. № 3858 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 72).

 

8.2. Дивіденди, які нараховано, але не виплачено та спрямовано на збільшення статутного фонду

Господарські товариства мають право змінювати розмір статутного фонду як у більший, так і в менший бік (

ст. 16 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII). Так, статутний фонд може бути збільшено шляхом реінвестиції дивідендів. Оскільки сума дивідендів, направлена засновниками на поповнення статутного фонду платника єдиного податку, є джерелом формування його майна в обмін на корпоративні права, вона не є виручкою від реалізації продукції (товарів. робіт, послуг). Отже, реінвестиція дивідендів не призводить до збільшення бази оподаткування на суму таких дивідендів.

На це, зокрема, звертали увагу представники головного податкового відомства в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 19.

 

8.3. Кошти статутного фонду, спрямовані на покриття збитків

Сума коштів статутного фонду, спрямована на покриття збитків, не включається до бази оподаткування. Пояснюється це тим, що зазначені суми не відповідають поняттю «виручка від реалізації продукції». Більше того, спрямування коштів статутного фонду на погашення збитків не супроводжується надходженням коштів на розрахунковий рахунок або до каси єдиноподатника. Аналогічної думки дотримуються і податківці (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 6).

 

8.4. Отримані дивіденди

Відповідно до

Закону про податок на прибуток дивіденди — це платіж, який здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв’язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Отже, доходи у вигляді дивідендів не пов’язані з отриманням виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і не включаються до бази обкладення єдиним податком. Про це зокрема йшлося в листі Держкомпідприємництва від 08.08.2003 р. № 4738 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 69.

 

 

9. Помилково зараховані кошти та повернення

 

9.1. Помилково зараховані кошти та кошти, отримані за договором, розірваним до початку виконання робіт (надання послуг)

Оскільки помилково зараховані на розрахунковий рахунок грошові кошти не є виручкою від реалізації продукції, вони не повинні обкладатися єдиним податком. Однак ДПАУ у своїх роз’ясненнях висловлюється з цього питання не так однозначно. Так, зокрема, у

листі від 27.04.2006 р. № 4795/6/15-0416, а також у консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 44; 2008, № 23, зазначено: суми коштів, які помилково надійшли на розрахунковий рахунок суб’єкта малого підприємництва — платника єдиного податку, не є його власністю (за умови наявності письмового пояснення установи банку про помилкове зарахування коштів), а отже, ці кошти не можуть вважатися виручкою від реалізації.

При цьому помилково зараховані кошти не включаються до бази оподаткування в тому випадку, якщо їх зарахування та повернення відбулися

в одному звітному періоді.

Якщо надходження та повернення грошей відбулися в різних звітних періодах, то в цьому випадку ДПАУ пропонує у кварталі надходження коштів включити їх до бази оподаткування, а у кварталі, коли гроші буде повернено, відкоригувати раніше проведені нарахування. Причому зробити це можна через рядок 7 Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва — юридичною особою в наступному звітному періоді або подати уточнюючий Розрахунок.

У свою чергу Держкомпідприємництва в

листі від 28.10.2004 р. № 7488 зайняв іншу позицію, яка збігається з нашою, а саме: суми коштів, що помилково надійшли на розрахунковий рахунок платника єдиного податку, не є виручкою від реалізації і не включатимуться до бази обкладення єдиним податком незалежно від періоду їх надходження та повернення.

9.2. Помилково зараховані кошти та кошти, отримані за договором, розірваним до початку виконання робіт (надання послуг), раніше обкладені єдиним податком

Такі кошти виключаються до бази обкладення єдиним податком при сплаті чергового платежу. Щоправда, для цього платнику податків необхідно мати письмове пояснення, надане установою банку, про помилкове зарахування коштів або документ, що підтверджує невиконання зобов’язань у зв’язку з розірванням договору. На це, зокрема, зверталася увага представниками головного податкового відомства в консультаціях, опублікованих у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10; 2003, № 20.

 

9.3. Повернені кошти

Повернені власні кошти, раніше перераховані платником іншій особі, не обкладаються єдиним податком, оскільки не є виручкою від реалізації. На це звертали увагу представники головного податкового відомства (див. консультації, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 44; 2005, № 22) та Держкомпідприємництва (

лист від 02.07.2004 р. № 4452 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 92).

Однак слід мати на увазі: у ситуації, коли єдиноподатнику повернули грошові кошти за раніше придбаний і згодом повернений товар, податківці зайняли фіскальну позицію. Так, у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 12, зазначається про включення повернених покупцю сум до виручки.

Ми з таким підходом не згодні, оскільки в результаті реалізації покупцем свого права на відмову від товару та повернення сплаченої суми грошей, наданого йому

ст. 678 ЦКУ, зворотний продаж товару не відбувається. У зв’язку з цим повернені грошові кошти не можуть вважатися виручкою від реалізації товару і обкладатися єдиним податком.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно