Чи можуть податкові органи, міліція або КРУ проводити інвентаризацію?
Проти повноваження проводити інвентаризацію не заперечував би жоден контролюючий орган. Деякі з них досить часто навіть намагаються ним скористатися. Розглянемо, чи є у контролюючих органів достатні правові підстави для цього.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Чи можуть податкові органи проводити інвентаризацію?
Відповідь на це запитання почнемо з аналізу
Закону № 877.У
ст. 1 Закону № 877 заходи державного нагляду (контролю) визначено як планові та позапланові заходи, що здійснюються шляхом проведення перевірок, ревізій, оглядів та інших дій. Як бачимо, перелік відкритий — і до нього цілком могла б потрапити й інвентаризація. Але тільки при дотриманні однієї умови. Її названо в ч. 4 ст. 4 Закону № 877: спосіб здійснення державного нагляду (контролю) має бути встановлено виключно законом.Тому перейдемо до законів, що розкривають повноваження податкових органів.
Відповідно до
п. 15 ст. 11 Закону № 509 органи державної податкової служби мають право вимагати від керівників підприємств, установ та організацій, які перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та засобів (аналогічне положення закріплено і в Регламенті адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів), затвердженому наказом ДПАУ від 09.02.2006 р. № 62).Насамперед зауважимо: вимогу провести інвентаризацію може бути висунуто
тільки в ході планової або позапланової виїзної перевірки (тобто представники податкової інспекції, зокрема, повинні пред’явити направлення на перевірку і, у разі позапланової перевірки, копію наказу керівника податкового органу про проведення позапланової перевірки).Крім того, наведена норма прямо вказує:
податкові органи можуть тільки вимагати проведення інвентаризації, а не проводити її самостійно. Немає і вказівки на обов’язковість участі представників податкової в інвентаризації, що проводиться на її вимогу.Однак обов’язковість вимоги про проведення інвентаризації не така однозначна. Так, у судовій практиці можна зустріти таку позицію (див., наприклад,
ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2008 р. у справі № 22а-1087/08). Згідно з ч. 2 ст. 10 Закону про бухоблік об’єкти та періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим відповідно до законодавства. Вичерпний перелік підстав обов’язкового проведення інвентаризації наведено в Інструкції № 69 (ідентичний перелік міститься в п. 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабміну від 28.02.2000 р. № 419, п. 1.9 Інструкції з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затвердженій наказом Головного управління Державного казначейства України Міністерства фінансів України від 30.10.98 р. № 90). У цьому переліку немає такої підстави для обов’язкового проведення інвентаризації, як вимога податкового органу чи будь-якого іншого контролюючого органу. Обов’язковим буде тільки припис судово-слідчих органів.Однак цієї позиції дотримуються далеко не всі суди. Подивимося, якими можуть бути наслідки відмови виконати вимогу податкового органу про проведення інвентаризації.
1. Насамперед, таким негативним наслідком для суб’єкта господарювання може стати малоприємний судовий процес.
Закон № 509 дає податковому органу можливість примусити суб’єкта господарювання в судовому порядку до проведення інвентаризації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 24, с. 15). Про те, якими аргументами можна обґрунтувати відмову виконати вимогу податкового органу, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 102, с. 35. Додатковий аргумент може з’явитися, якщо позов буде подано податковим органом після закінчення строків перевірки. У цьому випадку суд повинен відмовити в задоволенні вимог податкової.Послатися на те, що законодавство не передбачає строків, протягом яких суб’єкт господарювання повинен виконати вимогу та провести інвентаризацію, навряд чи вдасться, оскільки податкові органи у вимозі про проведення інвентаризації, як правило, зазначають і строки, в які її має бути проведено.
2. Негативним наслідком відмови від проведення інвентаризації може стати використання податківцями передбаченого
Законом № 509 права на опечатування кас. Так, якщо податковий орган звертається до суду з вимогою про примушення до проведення інвентаризації, до винесення відповідного рішення судом податківці у присутності понятих та представників підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться перевірка, можуть опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на строк не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного у протоколі. Однак процедурною перешкодою для використання цієї можливості може стати те, що Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів податковими органами так і не затверджено Кабміном, як того вимагає Закон № 509*.* Відмова також може стати підставою для призупинення перевірки на час розгляду позову податківців у суді. Після винесення судового рішення контролюючий орган зможе відновити перевірку. Незважаючи на те що законодавчими актами право на призупинення з подальшим відновленням перевірки не передбачено, суди таку можливість визнають (див. ухвалу Вищого адміністративного суду України від 18.09.2007 р.).
3. Є також вірогідність, що податківці кваліфікують відмову у проведенні інвентаризації як невиконання законних вимог органів податкової служби із притягненням посадових осіб підприємства до відповідальності за адміністративне правопорушення, передбачене
ст. 1633 КпАП (штраф від 5 до 10 нмдг, тобто від 85 до 170 грн.). Тут також є одна зачіпка. У ст. 1633 КпАП відповідальність установлено за невиконання вимог податкових органів, зазначених у пп. 5 — 8 ст. 11 Закону № 509. Повноваження ж вимагати проведення інвентаризації передбачене п. 15 ст. 11 Закону № 509.4. Але і це не все. Податкові органи можуть спробувати накласти
адміністративний арешт на активи підприємства на підставі п.п. 9.1.2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами від 21.12.2000 р. № 2181. Цим підпунктом передбачено застосування адмінарешту активів у разі відмови платника податків допустити посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для отримання доходів або пов’язаних з отриманням інших об’єктів оподаткування. Утім у цьому випадку можна вказати податківцям на те, що обстеження приміщення та проведення інвентаризації є різними процедурами.
Чи можуть працівники міліції проводити інвентаризацію на підприємстві?
Закон № 565
серед прав міліції, як і Закон № 509, називає право «в порядку, установленому Кабінетом Міністрів України, проводити перевірки за фактами порушення законодавства, контроль за дотриманням якого віднесено до компетенції міліції, вимагати від керівників підприємств, установ та організацій проведення інвентаризацій і ревізій відповідних сфер фінансово-господарської діяльності» (п. 24 ст. 11). Аналогічне право за органами МВС закріплено в пункті 5 Положення про Міністерство внутрішніх справ України, затвердженого постановою Кабміну від 04.10.2006 р. № 1383.Зі змісту
п. 24 ст. 11 Закону № 565 випливає:— ці повноваження можуть використовуватися міліцією тільки при проведенні перевірок у тих сферах господарської діяльності, які уповноважена контролювати міліція, і лише за фактами порушення законодавства;
— умовою проведення перевірки є наявність направлення на перевірку. Форму направлення має бути затверджено наказом МВС, однак станом на сьогодні її так і немає. Цю обставину може бути використано суб’єктами господарювання як аргумент (хай і недостатньо вагомий) для недопущення перевіряючих із міліції до проведення перевірки;
—
порядок проведення перевірок та висування вимоги провести інвентаризацію мав установити Кабмін, однак так цього і не зробив (див. лист від 02.02.2006 р. № 5/809). Відсутність затвердженого Кабміном порядку також може бути підставою для обґрунтування неправомірності відповідних вимог органів міліції.Держкомпідприємництва з наведених норм зробив такий висновок. Перевірки, що здійснюються міліцією відповідно до
п. 24 ст. 11 Закону № 565, є складовою оперативно-розшукової діяльності і можуть проводитися для виявлення, запобігання, припинення та розкриття злочинів. Проведення оперативно-розшукової діяльності відбувається на підставі Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність» (листи від 23.06.2008 р. № 5262, від 22.05.2008 р. № 4356, від 26.03.2003 р. № 1786/0/032). Отже, щоб міліція могла скористатися повноваженнями, закріпленими в п. 24 ст. 11 Закону № 565, має бути відкрито оперативно-розшукову або порушено кримінальну справу (див. лист Держкомпідприємництва від 10.01.2003 р. № 2-222/150). Це саме зазначав і МВС (див. лист від 17.03.2005 р. № 5/1252)*. Нагадаємо: на перевірки, що проводяться в межах оперативно-розшукової або слідчої діяльності, вимоги Закону № 877 не поширюються.* До речі, вимога про проведення перевірок міліцією тільки в межах оперативно-розшукової чи кримінальної справи поширюється і на податкову міліцію, хоча до органів МВС вона не належить, будучи органом державної податкової служби.
Деякі фахівці зазначають, що для присутності при проведенні інвентаризації міліція може скористатися своїми правами на проведення огляду або обстеження приміщень відповідно до
п.п. 15 ст. 11 Закону № 565 , який дає право на огляд приміщень. Однак огляд не передбачає зіставлення фактичної наявності активів з обліковими даними, що є обов’язковим елементом інвентаризації.Тепер розглянемо, якими можуть бути негативні наслідки відмови від виконання вимоги міліції провести інвентаризацію.
Закон № 565
повноваження органів міліції на опечатування кас, складів, архівів не пов’язує з відмовою від проведення інвентаризації (однак саме така відмова може стати мотивом для того, щоб працівники міліції скористалися таким своїм повноваженням). У розумінні цього Закону опечатування є тимчасовим заходом, що може вживатися без рішення суду на строк не більше 24 годин з моменту опечатування, зазначеного у протоколі, при одночасному зверненні до суду з метою витребування та вилучення оригіналів документів, що свідчать про правопорушення, зразків сировини та продукції.Посадові особи підприємства потрапляють під загрозу застосування до них санкцій, передбачених
ст. 185 КпАП. Цією статтею передбачено відповідальність за злісну непокору законному розпорядженню або вимозі працівника міліції при виконанні ним службових обов’язків, зокрема у вигляді штрафу від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн.).
Чи є у КРУ право провести інвентаризацію?
Згідно з
п. 4 ч. 1 ст. 10 Закону № 2939 контрольно-ревізійним управлінням в АРК, областях, містах Києві і Севастополі, контрольно-ревізійним підрозділам (відділам, групам) у районах, містах та районах у містах надано право вимагати від керівників підконтрольних установ, щодо яких проводиться ревізія, провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та розрахунків, у разі відмови в проведенні таких інвентаризацій — звернутися до суду з вимогою примусити до їх проведення, а до винесення відповідного рішення судом — у присутності понятих та представників зазначених підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться ревізія, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на строк не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного у протоколі.Як бачимо, положення
Закону, що регулюють повноваження контрольно-ревізійних управлінь, у частині встановлення повноваження вимагати проведення інвентаризації аналогічні відповідним положенням законів, присвяченим діяльності податківців та міліції. Як і вони, цей Закон закріплює право вимагати проведення інвентаризації, але не дає повноважень на її самостійне проведення контролюючими органами або на участь в її проведенні. Це визнає і Головне контрольно-ревізійне управління України (лист від 29.11.2004 р. № 12-14/519).Незважаючи на те що
Закон № 2939 такого права за працівниками КРУ не закріплює, Порядок проведення інспекції державною контрольно-ревізійною службою, затверджений постановою Кабміну від 20.04.2006 р. № 550, у п. 16 указує, зокрема, на те, що ревізія органами КРУ може проводитися шляхом проведення інвентаризації. Однак правомірність цих приписів легко оскаржити, оскільки вони суперечать наведеній вище нормі Закону № 2939.Судова практика також підтверджує, що КРУ можуть тільки вимагати проведення інвентаризації, але не мають права проводити її і навіть брати участь в її проведенні (див., наприклад,
постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2007 р. у справі № 22-а-234/2007, якою було відмовлено в задоволенні вимоги зобов’язати суб’єкта господарювання допустити ревізора до проведення інвентаризації матеріальних цінностей).Відмову виконати вимогу КРУ про проведення інвентаризації може бути кваліфіковано як створення перешкод працівникам КРУ у проведенні ревізій та перевірок. За це порушення для посадових осіб підприємства передбачено відповідальність за
ст. 1642 КпАП у вигляді штрафу від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн.).Підіб’ємо підсумок. Ні податкові органи, ні міліція, ні контрольно-ревізійні підрозділи не можуть самостійно проводити інвентаризацію. Їх повноваження обмежуються можливістю вимагати від суб’єкта господарювання провести інвентаризацію самостійно. Але й висунути таку вимогу вони можуть в обмежених випадках. Будь-яке допущене перевіряючими відхилення від передбаченого законодавством порядку реалізації цього повноваження суб’єкт господарювання може використати на свою користь.
