Щодо окремих питань справляння податку на додану вартість
Лист Державної податкової адміністрації України від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117
Державна податкова адміністрація України надсилає для відома та використання в роботі відповіді з окремих питань справляння податку на додану вартість, що найчастіше надходять від платників податку та працівників органів державної податкової служби.
Заступник голови Л. Боєнко
Додаток
Відповіді з окремих питань справляння податку на додану вартість
I. Загальні питання
1. Який порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з отримання від нерезидента послуг з технічної підтримки програмного забезпечення, які надаються нерезидентом через засоби Інтернет чи засобами телефонного зв’язку?
Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» операції з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Порядок визначення місця поставки послуг наведено у пункті 6.5 статті 6 зазначеного Закону.
Зокрема, місцем поставки послуги, яка надається нерезидентом, є місце розташування його представництва, а за відсутності такого — місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого — місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента (підпункт «а» пункту 6.5 статті 6 Закону).
Відповідно до підпункту «г» пункту 10.1 статті 10 Закону особами, відповідальними за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, при наданні послуг нерезидентом є його постійне представництво, а при відсутності такого — особа, яка отримує такі послуги, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України.
Крім цього, для операцій особливого виду, зокрема, при поставці товарів (послуг) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп’ютерних мереж, підпунктом 2.3.3 пункту 2.3 статті 2 Закону визначено окремий порядок реєстрації платником податку на додану вартість.
Зокрема, особа, яка здійснює поставку товарів (послуг) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп’ютерних мереж, визнається платником податку на додану вартість і підлягає відповідній реєстрації.
При цьому особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України.
Відповідно до пункту 9.6 статті 9 Закону заява про реєстрацію подається (надсилається) податковому органу не пізніше ніж за двадцять календарних днів до початку здійснення таких операцій.
Враховуючи зазначене, операції з отримання від нерезидента послуг з технічної підтримки програмного забезпечення, які надаються нерезидентом через засоби Інтернет чи засобами телефонного зв’язку,
є об’єктом оподаткування податком на додану вартість і оподатковуються на загальних підставах.Для послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України відповідно до абзацу другого пункту 4.3 статті 4 Закону, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.
коментар редакції
Послуги нерезидента з технічної підтримки програмного забезпечення обкладаються ПДВ
Через розпливчастість норм Закону про ПДВ це питання дуже не просте. Та й податківці раз у раз змінювали свою позицію в аналогічних ситуаціях. У цьому листі ДПАУ, судячи з усього, вважає, що
послуги з технічної підтримки програмного забезпечення не підпадають під жоден підпункт п. 6.5 Закону про ПДВ, крім підпункту «а», отже, такі послуги обкладаються ПДВ.Точно кажучи, у Законі про ПДВ такі послуги окремо не виділено. У п. 6.5 цього Закону зазначено, зокрема, надання послуг консультантами, а також з
обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (підпункт «д»). Місце поставки цих послуг визначається за місцем реєстрації (місцем розташування) покупця. Спочатку і податківці у відповіді на схоже запитання (про розробку програмного забезпечення на замовлення) посилалися на зазначений підпункт «д» п. 6.5 Закону про ПДВ (консультація у «Віснику податкової служби України», 2005, № 29). Це означало, що поставка таких послуг нерезидентом обкладається ПДВ, а нерезиденту — ні.Потім вони змінили свою позицію: зазначивши, що розробка програмного забезпечення до підпунктів «в», «г» — «е» п. 6.5 Закону про ПДВ не потрапляє, вони дійшли висновку, що для оподаткування цієї операції повинні застосовуватися загальні норми Закону про ПДВ, тобто підпункт «а» п. 6.5 (див. лист ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 46).
Щось подібне бачимо і в цьому листі. Причому податківці нагадують, що надання таких послуг нерезидентом можливе тільки за наявності представництва нерезидента. При цьому особлива увага акцентується на відповідальності резидента за нарахування, утримання та сплату податку.
Дмитро Костюк
2. Платник безкоштовно отримав від нерезидента товар. Який порядок формування податкового кредиту? Чи включаються до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені при розмитненні такого товару?
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з, зокрема, придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Таким чином, оскільки
при безоплатному отриманні імпортованих товарів відсутній факт придбання товарів, як це передбачено у підпункті 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону про ПДВ, право на податковий кредит по таких імпортних товарах у платника відсутнє.
коментар редакції
ПДВ за безоплатно отриманими від нерезидента товарами до податкового кредиту не включається
Подібна логіка вперше з’явилася в листі ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 70). І тоді і зараз ми не можемо погодитися з нею. Стисло нагадаємо наші аргументи та наведемо додаткові.
По-перше, ні в Законі про податок на прибуток, ні в Законі про ПДВ не визначено термін «придбання» (на відміну від терміна «поставка» або «продаж»), отже, нам нічого не залишається, як звернутися до юридичного тлумачення цього поняття. А в праві під придбанням розуміються
будь-які варіанти отримання майна у власність, у тому числі в результаті договорів купівлі-продажу, міни, дарування... Інакше кажучи, безоплатне придбання слід вважати придбанням. Податківці ж дуже вузько розуміють термін «придбання», — тільки як платне придбання.По-друге, у самих податкових законах можна знайти підтвердження, що безоплатно отримані товари вважаються придбаними. Щось подібне випливає з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. З нього можна зробити висновок, що в розрахунку приросту (убутку) ТМЦ беруть участь витрати на придбання товарів (
за винятком тих, що отримані безоплатно). Виключаючи з придбаних товарів безоплатно отримані, законодавець неначе припускає, що другі є складовою частиною перших.По-третє, донедавна самі податківці дозволяли в деяких ситуаціях збільшувати податковий кредит на суму імпортного ПДВ, незважаючи на те що в результаті здійснення цих операцій платного придбання не було. Наприклад, у листі ДПАУ від 12.04.2005 р. № 3719/5/15-2316 було
дано добро на збільшення податкового кредиту з ПДВ, сплаченого при ввезенні устаткування за договором лізингу. Причому в листі не уточнюється оперативний чи фінансовий лізинг мається на увазі, з чого можна було зробити висновок, що йдеться саме про оперативний лізинг, адже він набагато популярніший лізингу фінансового. Парадокс полягає в тому, що пізніше, у консультації, опублікованій у «Віснику податкової служби України», 2007, № 32 податківці змінили свою думку. Тепер вони стверджують, що «оскільки ввезене устаткування не є придбаним, а лише отриманим у користування, то сума ПДВ, сплачена при його ввезенні, до податкового кредиту не відноситься». І це при незмінному законодавстві!На наш погляд, якщо дотримується решта умов п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (використання ввезеного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності), то перешкод для збільшення податкового кредиту немає. Водночас поява ще одного фіскального листа свідчить про усталену позицію ДПАУ з цього питання.
Дмитро Костюк
3. Як визначається частка податку на додану вартість для включення до податкового кредиту при здійсненні оподатковуваних і звільнених від оподаткування операцій? Чи враховуються податкові зобов’язання, нараховані при імпорті (ввезенні) товарів?
Відповідно до підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Розподіл зазначених сум податку на додану вартість відбувається відповідно до коефіцієнта, який визначається як відношення обсягу операцій, оподатковуваних за ставкою 20 % та 0 % у загальному обсязі поставки товарів (робіт) у поточному звітному періоді (без урахування податку на додану вартість).
Відповідно до Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166, зареєстрованого в Мін’юсті України 9 липня 1997 року за № 250/2054 (у редакції наказу ДПА України від 15 червня 2005 року № 213, зареєстрованого в Мін’юсті України 30 червня 2005 р. за № 702/10982), при визначенні
загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду враховуються обсяги операцій на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків (крім імпорту товарів), за нульовою ставкою та операції, які звільнені від оподаткування (статті 5, 11 Закону, інші нормативно-правові акти).При визначенні обсягу поставки за звітний (податковий) період враховується значення терміну «поставка товарів (послуг)» відповідно до вимог пункту 1.4 статті 1 Закону про ПДВ.
Враховуючи зазначене,
при розрахунку частки податку на додану вартість для включення до податкового кредиту при здійсненні одночасно оподатковуваних і звільнених від оподаткування операцій обсяги імпорту товарів на митну територію України не включаються ні до обсягу операцій, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, ні до загального обсягу поставки товарів (робіт).
коментар редакції
При розподілі податкового кредиту імпортні обсяги не враховують
Такий самий висновок було зроблено й у листі ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20. А ще раніше — у консультації «Вісника податкової служби України», 2006, № 36.
Зверніть увагу: при визначенні загального обсягу
оподатковуваних операцій податківці з посиланням на Порядок № 166 зазначають про включення не тільки оподатковуваних операцій (за ставкою 0 % і 20 %), а й неоподатковуваних (ст. 5, 11 Закону про ПДВ, інші нормативно-правові акти). Давайте задумаємося — наскільки це правильно?Однозначно, що обсяги операцій, звільнених від оподаткування, повинні бути в знаменнику дробу у складі загального обсягу операцій, а якщо податківці говорять, що ці операції відносяться до оподатковуваних, то їх слід ураховувати і в чисельнику?! У результаті коефіцієнт наближатиметься до одиниці, а цього бути не повинно — неоподатковувані операції не можуть збільшувати податковий кредит. Тому не рекомендуємо враховувати в чисельнику дробу операції, зазначені у ст. 5 і 11 Закону про ПДВ, напевно, це не більше, ніж описка в листі. Зверніть увагу: серед підстав для застосування пільг зазначено ще й «інші нормативно-правові акти». Мабуть, маються на увазі міжнародні угоди, адже якщо в якомусь іншому документі встановлено правила оподаткування, що не відповідають Закону про ПДВ, то пріоритет має Закон про ПДВ.
У результаті формула для розподілу податкового кредиту в разі використання товару (послуг) одночасно і в оподатковуваних, і в неоподатковуваних операціях виглядає так (виходячи з рядків декларації з ПДВ):
|
|
| ряд. 1 + ряд. 2.1 + ряд. 2.2 + ряд. 8.3 + ряд. 8.4 (вибірково) (колонка А)_______________________________________________________________________________ |
| ряд. 5 + ряд. 8.3 + ряд. 8.4 (вибірково) (колонка А)
|
У результаті імпортні операції в розрахунку участі не беруть.
Дмитро Костюк
4. Чи формується податковий кредит по придбаному обладнанню, яке надано в оренду?
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Враховуючи те, що надання послуг з оренди обладнання є оподатковуваною операцією у межах господарської діяльності платника податку, то суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) при придбанні обладнання з метою передачі його в оперативну оренду,
можуть бути включені до складу податкового кредиту у загальновстановленому порядку.При цьому слід враховувати, що при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість при наданні послуг з оренди слід керуватися вимогами пункту 4.1 статті 4 Закону, згідно з якими база оподаткування операції з поставки (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни.
коментар редакції
Передача майна в оренду — не поставка, податковий кредит зберігається
З цією позицією не можна не погодитися.
Запитання, судячи з усього, було викликано тим, що згідно з п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ передача майна в оренду (крім фінансової) є операцією, яка не є об’єктом оподаткування. А згідно з п.п. 7.4.2 цього ж Закону, якщо платник податків придбаває товари (послуги), які призначаються для використання, зокрема, в операціях, що не є об’єктом оподаткування,
право на податковий кредит втрачається. Чи не означає це, що платник ПДВ, який придбав устаткування спеціально для того, щоб надавати його в оренду, не зможе збільшити податковий кредит за цим об’єктом? Зрозуміло, ні!Річ у тім, що в п. 3.2 Закону про ПДВ зазначено операції двох видів: одні не є об’єктом оподаткування, тому що звільнені цим пунктом (наприклад, послуги з розрахунково-касового обслуговування, страхування, інкасації), інші не є об’єктом оподаткування з тієї причини, що
не підпадають під визначення поставки товарів (послуг), увезення в режимі імпорту або вивезення в режимі експорту (наприклад, виплата в грошовій формі заробітної плати, пенсій, емісія цінних паперів). Ці операції можна було взагалі не вказувати в п. 3.2. Саме до другої категорії і належить операція з передачі майна в оренду. Такі операції навіть не зазначаються в декларації з ПДВ (у ній потрібно відображати тільки ті операції з перелічених у п. 3.2, ст. 5 і 11, які є поставкою). При цьому в п.п. 7.4.2 йдеться тільки про операції, які є поставкою.Отже, платник податків має повне право збільшувати податковий кредит при придбанні устаткування, яке він збирається здавати в оренду. Головне, щоб сама орендна плата обкладалася ПДВ.
Дмитро Костюк
5. Який порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з придбання імпортованого обладнання уповноваженим банком та його передача у фінансовий лізинг?
Відповідно до п.п. 3.1.2 п. 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єктом оподаткування є операції платників податку з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту. При цьому дата виникнення податкових зобов’язань при імпорті визначається згідно з п.п. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 вказаного Закону.
Згідно з п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Підпунктом 7.5.2 п. 7.5 ст. 7 Закону визначено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит для операцій із імпорту товарів (супутніх послуг) та по поставці послуг нерезидентом на митній території України вважається дата сплати податку по податкових зобов’язаннях згідно з п.п. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 цього Закону.
Операції платників податку з передачі об’єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю) є об’єктом оподаткування податком на додану вартість згідно з п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону.
При цьому датою виникнення податкових зобов’язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного передання об’єкта фінансової оренди (лізингу) у користування лізингоотримувачу (п.п. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закону).
6. Чи включається до бази оподаткування податком на додану вартість послуг рухомого стільникового зв’язку сума збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, за умови продажу карток передплаченого сервісу стільникового зв’язку не операторами стільникового зв’язку, а іншими особами (у тому числі в межах посередницьких договорів)?
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», у редакції, чинній з 01.08.2005 року, база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Відповідно до Порядку сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затвердженого постановою КМ України від 03.11.98 року № 1740, збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку сплачують підприємства, установи та організації, фізичні особи, які користуються послугами стільникового рухомого зв’язку, а також оператори цього зв’язку, які надають свої послуги безоплатно. Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку сплачується платниками збору оператору одночасно з оплатою ними зазначених послуг.
Таким чином,
на кожному етапі продажу карток передплаченого сервісу стільникового зв’язку (незалежно від статусу особи, яка такі картки реалізує) сума збору на обов’язкове державне пенсійне страхування до бази оподаткування податком на додану вартість не включається.
коментар редакції
Дилер нараховує ПДВ на вартість картки без урахування пенсійного збору
Картки мобільного зв’язку продають не тільки оператори, але й дилери. Якщо останні є платниками ПДВ, то для них особливої актуальності набуває питання нарахування цього податку. Як відомо,
до бази оподаткування згідно з п. 4.1 Закону про ПДВ не включається збір до Пенсійного фонду з послуг стільникового мобільного зв’язку. Дилер жодного відношення до цього збору не має, можливо, тому ДПА в м. Києві зазначила, що виключати з бази оподаткування цей збір має право тільки оператор; дилер же нараховує ПДВ на всю вартість картки (лист від 16.08.2006 р. № 639/10/31-106).На нелогічність такого підходу ми звертали увагу у статті «Продаж «мобільних» карток: податок на прибуток, ПДВ, РРО» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 16): при придбанні картки податковий кредит дилера формується із суми ПДВ, сплаченого оператору і розрахованого без урахування збору до Пенсійного фонду, а при продажу дилер має нарахувати ПДВ на всю вартість картки, яка включає суму цього збору. У результаті ПДВ у дилера виникає з нічого (якщо вартість картки без урахування податків 100 грн., сума такого ПДВ становить (100 + 7,5) х 0,2 - 100 х 0,2 = 1,5 грн.).
Можливо, тому ДПАУ все-таки
вирішила це питання по-іншому: дилер повинен нараховувати ПДВ на вартість картки без урахування збору до Пенсійного фонду. До речі, це не перша подібна відповідь ДПАУ (див. лист ДПАУ від 25.05.2007 р. № 10611/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 53). При цьому податківці не проти віднесення дилером усієї вартості картки (з урахуванням суми збору) до складу валових витрат («Вісник податкової служби України», 2005, № 35).Дмитро Костюк
7. Чи можливе подання уточнюючих розрахунків після скасування реєстрації платником податку на додану вартість і переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 10 відсотків?
Відповідно до пункту 4.4 Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166, зареєстрованого в Мін’юсті України 9 липня 1997 року за № 250/2054 (у редакції наказу ДПА України від 15 червня 2005 року № 213, зареєстрованого в Мін’юсті України 30 червня 2005 р. за № 702/10982), якщо платник самостійно виявив помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, то такий платник зобов’язаний подати в порядку, установленому для подання декларацій з податку на додану вартість (без урахування граничного терміну подання, але з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 Закону № 2181), уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок. Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однієї раніше поданої декларації.
Вказаний розрахунок може не подаватися платником, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі декларації за будь-який наступний звітний (податковий) період (з урахуванням зазначених строків давності та положень пункту 17.2 Закону № 2181), протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Такий спосіб самостійного виправлення платником помилки може бути застосований у разі виправлення у декларації звітного (податкового) періоду помилок лише однієї раніше поданої декларації.
Враховуючи зазначене, а також те, що платник податку на додану вартість при переході на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 10 відсотків виключається із Реєстру платників податку на додану вартість, то у такого суб’єкта господарювання
відсутні підстави для подання уточнюючого розрахунку за період, у якому він був платником податку на додану вартість.При цьому слід враховувати, що відповідно до пункту 9.8 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом, є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.
У разі якщо за наслідками останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених цим Законом, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні. Це правило не поширюється на осіб, зазначених у підпункті «в» цього пункту.
коментар редакції
Після скасування реєстрації платником ПДВ виправити стару помилку неможливо
Не помиляється тільки той, хто нічого не робить, — свідчить мудрість. Головне — своєчасно виправляти свої помилки. Наприклад, платник ПДВ переходить на сплату єдиного податку і знімається з реєстрації платником ПДВ, але згодом виявляє помилку, допущену в одній із старих декларацій з цього податку (дуже поширена помилка — невідображення умовного продажу залишків ТМЦ або основних фондів при переході на єдиний податок, за якими свого часу було збільшено податковий кредит; на цьому і акцентується увага в цій частині листа).
Звичайно, таку помилку варто було б виправити, інакше платнику загрожують штрафні санкції. І може, податківці і прийняли б уточнюючий розрахунок, але підприємство вже не є платником ПДВ, у нього немає номера платника ПДВ, особовий рахунок уже закрито. Отже, уточнюючий розрахунок у нього напевно не приймуть, та й незрозуміло, які реквізити зазначати в такому розрахунку. А після виходу листа ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72) та листа, що коментується, ця позиція набула офіційного статусу.
Ось уже дійсно маємо справу зі справжньою помилкою: як говорив мудрець — «лише та помилка, що не виправляється».
Дмитро Костюк
8. Чи нараховується ПДВ на номінальну вартість векселя?
Відповідно до статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.
Податковий облік операцій з розрахунками простими векселями визначено у пункті 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість».
У разі коли платник податку здійснює операції з поставки товарів (послуг), які є об’єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів (далі — вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Для цілей оподаткування згідно з цим Законом векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов’язання з цього податку, крім податкових векселів.
У разі якщо векселі виступають окремим предметом договору купівлі-продажу, міни чи інших, порядок оподаткування податком на додану вартість таких операцій визначається з урахуванням таких норм.
Відповідно до підпункту 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 зазначеного Закону не є об’єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери: розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів.
Також окремим пунктом Закону виключено з об’єкта оподаткування операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових операцій), крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, житлові чеки, земельні бони та деривативи (підпункт 3.2.5 пункту 3.2 статті 3 Закону).
Згідно з положеннями підпункту 3.2.4 пункту 3.2 статті 3 Закону не є об’єктом оподаткування операції з обігу валютних цінностей. Відповідно до статті 1 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» цінні папери (у тому числі векселі), виражені у валюті України, є валютними цінностями.
Таким чином, при передачі підприємством своєму кредитору в рахунок погашення заборгованості за товари (послуги) векселя (у тому числі емітованого третьою особою),
податок на додану вартість на номінальну вартість векселя не нараховується.
коментар редакції
ПДВ на номінальну вартість векселя не нараховується
Абсолютно справедлива відповідь. Операції з векселями можна розділити на дві категорії: перші не вважаються об’єктом оподаткування, тому що не відповідають визначенню терміна «поставка», другі не вважаються об’єктом оподаткування через спеціальну норму в п.п. 3.2.1 і п. 4.8 Закону про ПДВ.
Як приклад перших можна навести
емісію та погашення векселя. Особливість цих операцій в тому, що вони не є поставкою, — при емісії право власності на вексель не переходить від векселедавця до векселедержателя, а відразу виникає в останнього, при погашенні так само — право власності не переходить від векселедержателя до векселедавця, а відразу припиняється у векселедержателя. Тому говорити про поставку, яка є об’єктом оподаткування, взагалі не доводиться.Прикладом других операцій може бути
продаж векселя за гроші або обмін на товар. У таких випадках право власності на вексель дійсно переходить від одного векселедержателя до іншого, тому поставка в наявності. Проте п.п. 3.2.1 і п. 4.8 Закону про ПДВ звільняє ці операції від оподаткування.Відмінність цих операцій у тому, що
перші не впливають на розподіл податкового кредиту щодо придбаних товарів (послуг), які одночасно використовуються і в цих операціях, і в оподатковуваних операціях (наприклад, послуги зв’язку, комунальні платежі, оренда адміністративного приміщення тощо), а другі — впливають . Інакше кажучи, якщо підприємство емітує вексель, то застосовувати п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ не потрібно, а якщо індосує — потрібно.Але найголовніше, що ПДВ на вартість векселя не нараховується. І не важливо, в яких операціях він бере участь.
Дмитро Костюк
9. Чи оподатковуються податком на додану вартість суми процентів, нарахованих за процентними векселями, у випадку придбання процентного векселя за кошти?
Згідно з підпунктом 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону про ПДВ визначено, що операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, не є об’єктом оподаткування.
Відповідно до пункту 4.8 статті 4 Закону про ПДВ у разі коли платник податку здійснює операції з поставки товарів (послуг), які є об’єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів (далі — вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Враховуючи зазначене, поставка за кошти процентних векселів здійснюється без нарахування податку на додану вартість. Суми процентів, нарахованих за процентними векселями, включаються в базу оподаткування податком на додану вартість товарів (послуг), розрахунки за які здійснені процентними векселями.
коментар редакції
Нарахування ПДВ за процентним векселем: думка ДПАУ незрозуміла
Прочитавши цю відповідь, можна припустити, що податківці просто не зрозуміли суті поставленого запитання. Питали про оподаткування процентів за процентним векселем у разі
придбання його за гроші. А податківці обмежилися тільки описом оподаткування самого векселя і суми процентів за ним у разі, якщо вексель передається за товар. Причому описані ДПАУ ситуації є тривіальними: зрозуміло, що сам процентний вексель ПДВ не обкладається, так само як цілком очевидно, що сума процентів за процентним векселем збільшує базу оподаткування щодо товару, у рахунок яких цей вексель і видано. Ці норми прямо випливають із Закону про ПДВ. Але ж питали зовсім про інше!Для зручності сприйняття наведемо схему.
Оподаткування векселя і процентів за ним на етапі «покупець — продавець» цілком зрозуміло — проценти за процентним векселем оподатковуються, але не окремо, а у складі вартості товарів (абз. перший п. 4.8 Закону про ПДВ). А от коли підприємство В придбало вексель у підприємства А, п. 4.8 Закону про ПДВ уже застосувати навряд чи можливо, адже
індосат не відвантажує товар, у нього немає бази оподаткування (саме про оподаткування на цьому етапі було поставлено запитання).Водночас до цієї ситуації можна підійти з іншого боку. Проценти за процентним векселем можна вважати
платою за послугу з відстрочення платежу. Одержувачем цієї послуги є векселедавець, постачальником — перший і другий векселедержателі. Причому така послуга є послугою в розумінні Закону про ПДВ, адже в п. 1.4 Закону про ПДВ зазначена «поставка будь-яких інших, ніж товари, об’єктів права власності за компенсацію». Між другим векселедержателем і векселедавцем немає договору про надання послуг, проте це в плані ПДВ нічого не означає, головне — щоб це були послуги цивільно-правового характеру (цивільні зобов’язання виникають не тільки з договорів, але й з інших операцій та інших юридичних фактів, ст. 11 ЦКУ).Крім того, навряд чи податківці дозволять не нараховувати ПДВ на проценти, адже це відкриває шлях до нехитрої схеми, коли вартість товару, який обкладається ПДВ, становить незначну суму, а проценти, що не обкладаються ПДВ через відсутність об’єкта, — у багато разів більшу.
Наступне запитання — податковий кредит у векселедавця. Податківці його чомусь проігнорували. Судячи з усього, через відсутність договірних відносин з другим векселедержателем про нього доведеться забути.
Дмитро Костюк
10. Який порядок нарахування ПДВ при здійсненні операцій з поставки ювелірних виробів?
Відповідно до Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є, зокрема, суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють торгівлю ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння.
При цьому об’єктом оподаткування для таких платників збору є вартість реалізованих ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння (пункт 5 статті 2 зазначеного Закону).
Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування складає 5 відсотків від визначеного об’єкта оподаткування.
Порядок сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, зокрема, операцій з торгівлі ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння, затверджено постановою КМУ від 3 листопада 1998 р. № 1740.
Згідно із зазначеним порядком збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів із золота сплачується в розмірі п’яти відсотків вартості реалізованих ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння.
Документом, що підтверджує продаж ювелірного виробу із золота, платини і дорогоцінного каміння, є касовий чек, що видається покупцеві, в якому сума збору на обов’язкове державне пенсійне страхування включається до загального податку, що сплачується під час купівлі товару. Платники цього збору ведуть бухгалтерський облік суми збору шляхом відокремлення від суми загального податку, яка відповідає збору на обов’язкове державне пенсійне страхування. Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування включається до ціни відповідних товарів і сплачується їх продавцями з виручки від реалізації.
База оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки товарів відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), що включається до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Враховуючи те, що збір на обов’язкове державне пенсійне страхування віднесено до складу загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів) згідно з Законом України «Про систему оподаткування», то
цей збір включається до бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», як до 01.08.2005 року, так і після зазначеної дати.
коментар редакції
Збір до Пенсійного фонду з продажу ювелірних виробів включається до бази обкладення ПДВ
У коментарі до листа ДПАУ від 11.08.2006 р. № 8861/6/23-8019 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 79) ми попереджали, що думка податківців у питанні нарахування ПДВ на вартість ювелірних виробів нестійка.
З одного боку, податківці стверджували, що спільний лист ДПАУ від 22.12.98 р. № 15282/10/23-3117 та Пенсійного фонду України від 15.12.98 р. № 04/4834 відповідає нормам законодавства (а в цьому листі було зроблено висновок, що збір до Пенсійного фонду та ПДВ нараховується на ту саму базу, тобто ПДВ на збір не нараховується). З іншого боку, у листі ДПАУ від 14.02.2002 р. № 1241/5/16-1216 було зроблено інший висновок:
ПДВ на вартість збору до Пенсійного фонду нараховується (те ж саме випливало і з консультацій податківців).Такої ж думки дотримувалися і ми, адже в самому п. 4.1 Закону про ПДВ прямо зазначено про виключення з бази оподаткування тільки суми збору до Пенсійного фонду з послуг стільникового мобільного зв’язку. У цьому листі податківці доходять таких самих висновків. У результаті виходить, що
збір до Пенсійного фонду нараховується на вартість ювелірного виробу без ПДВ, а ПДВ нараховується на вартість виробу з урахуванням збору до Пенсійного фонду (якщо вартість виробу — 100 грн., то збір до Пенсійного фонду становитиме 5 грн., а ПДВ — 21 грн. ((100 + 5) х 0,2).Сподіваємося, що з появою цього листа вагання податківців закінчилися.
Дмитро Костюк
11. Головне підприємство не делегувало своєму регіональному відділенню, яке не має статусу юридичної особи, але самостійно проводить розрахунки із замовниками та постачальниками, право ведення реєстру податкових накладних. Чи може такий структурний підрозділ визначати податкові зобов’язання, виписувати податкові накладні та вести реєстри отриманих і виданих податкових накладних?
Відповідно до вимог п.п. 7.2.8 п. 7.2 ст. 7 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» платники податку зобов’язані вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг). Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відповідно до закону. Платник податку веде реєстр отриманих та виданих податкових накладних. Форма і порядок заповнення реєстрів отриманих та виданих податкових накладних встановлюються центральним податковим органом.
Підприємства (до складу яких входять філії та інші структурні підрозділи), які зареєстровані як платники податку в податковому органі і яким присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, складають податкові накладні, ведуть реєстр отриманих та виданих податкових накладних, здійснюють утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, на загальних підставах.
Крім того, згідно з Порядком ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 30.06.2005 р. № 244 «Про внесення змін до наказу Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 № 165» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.07.2005 р. № 769/11049), зареєстрований платник податку, до складу якого входять філії та структурні підрозділи, які самостійно здійснюють поставку товарів (послуг) та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, може делегувати їм право ведення реєстру, якщо такі філії та інші структурні підрозділи не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Для цього платник податку повинен кожній філії та структурному підрозділу присвоїти окремий код (номер, шифр), про що письмово довести до відома державного податкового органу за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість. Відповідальність за недотримання вимог даного Порядку філіями та структурними підрозділами несе платник податку на додану вартість.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, є Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
В свою чергу, адміністративна відповідальність посадових осіб підприємств, установ, організацій передбачена Кодексом України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
12. Який порядок заповнення нової форми розрахунку коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість?
Наказом Державної податкової адміністрації України від 20.08.2007 № 498 «Про внесення змін до наказу ДПА України від 30.05.97 № 166», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 07.09.2007 за № 1045/14312, з метою удосконалення адміністрування податку на додану вартість та відшкодування його із бюджету шляхом співставлення даних податкового обліку у продавця та покупця викладено в новій редакції додаток 1 до податкової декларації з податку на додану вартість.
Відповідно до пунктів 5.6 та 5.8 наказу Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166 «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» у разі коригування податкових зобов’язань попередніх звітних періодів (заповнення рядка 8 Декларації) та коригування податкового кредиту за попередні звітні періоди (заповнення рядка 16 Декларації) обов’язковим є подання додатка 1 до податкової декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість».
На відміну від раніше діючої, нова форма розрахунку коригування конкретизує показники в разі проведення коригування на підставі п. 4.5 Закону, тобто в разі зміни суми компенсації вартості поставлених товарів (послуг). Для коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту за наявності таких підстав передбачені колонки 2 — 7.
коментар редакції
Нова форма додатка 1 до декларації з ПДВ
«Конкретизація показників», про яку йдеться в цій відповіді, на практиці виливається в не дуже зручні для платника податку речі:
1.
На кожне коригування податку потрібно заповнювати окремий рядок у додатку 1. Це веде до того, що у роздрібних магазинів, де протягом місяця може бути безліч повернень, додаток 1 нагадуватиме простирадла.2. У деяких випадках неможливо заповнити всі показники додатка 1. Наприклад, якщо розрахунку коригування немає (повернення товару, придбаного суб’єктом господарювання за готівку; використання товару (послуг) з метою, не пов’язаною з господарською діяльністю, тощо),
гр. 6, 7 не може бути заповнено. А якщо помилка полягала в тому, що платник податків взагалі не виписав податкову накладну, то не заповнюються гр. 4, 5 (наприклад, не було визнано умовний продаж). І вже зовсім протиприродно виглядає виправлення, скажімо, арифметичної помилки, коли в усіх гр. 2 — 7 доведеться поставити прокреслення (докладніше про труднощі заповнення додатка 1 див. статтю «Розрахунок коригування до декларації з ПДВ: премудрощі заповнення» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 91).3. Незважаючи на те що додаток 1 до загальної декларації з ПДВ і аналогічний додаток до скороченої декларації з ПДВ затверджено різними наказами, а нова форма стосується тільки першої зі згаданих декларацій,
податківці вимагають подавати додаток 1 за новою формою і від тих, хто подає скорочену декларацію (див. лист ДПАУ від 30.11.2007 р. № 11932/6/16-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 104)Дмитро Костюк
13
. Порядок оподаткування операцій з поставки електроенергії, в тому числі і додаткової плати за перевищення договірної величини споживання електричної енергії та включення до податкового кредиту сум ПДВ з використаної електроенергії понад договірну величину.Статтею 26 Закону України від 16.10.97 р. № 575/97-ВР «Про електроенергетику» (далі — Закон) з урахуванням змін, внесених Законом України від 23.06.2005 р. № 2706-IV, встановлено, що споживачі (крім населення) у випадку споживання електричної енергії понад договірну величину за розрахунковий період сплачують електропостачальникам двократну вартість різниці фактично спожитої і договірної величини (до 22.07.2005 р. — п’ятикратну).
У випадках перевищення договірної величини потужності — кошти (двократну вартість різниці між найбільшою величиною потужності, що зафіксована протягом розрахункового періоду, та договірною величиною потужності), які отримує електропостачальна організація як плату за перевищення договірної величини споживання електричної енергії або потужності за розрахунковий період, включаються до бази оподаткування ПДВ за ставкою у розмірі 20 %.
Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ визначено, що база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), що включаються до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком ПДВ, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Оскільки двократна вартість різниці фактично спожитої електроенергії і її договірної величини (до змін, внесених до ст. 26 Закону Законом України від 23.06.2005 р. № 2706-IV, — п’ятикратна) фактично являє собою підвищену плату за використану з порушенням режимів споживання електроенергію, така оплата є додатковою компенсацією вартості товарів і
підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку.Що стосується податкового кредиту, то Законом України «Про податок на додану вартість» передбачено, що податковий кредит з ПДВ визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги).
Звичайні ціни розуміються і застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: у разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання.
У зв’язку з тим, що сплата двократної вартості різниці фактично спожитої і договірної величини електричної енергії передбачена Законом України «Про електроенергетику», тобто сплата двократної вартості врегульована державою, податковий кредит з ПДВ формується виходячи з регульованих тарифів, але
суми ПДВ з використаної електроенергії понад договірну величину включаються до податкового кредиту в повному обсязі.При цьому при формуванні податкового кредиту платником мають бути враховані і інші вимоги статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» щодо отримання та підтвердження права на податковий кредит.
коментар редакції
Плата за надмірне споживання електроенергії обкладається ПДВ і включається до податкового кредиту покупця
Відповідь на це запитання красномовно показує
подвійні стандарти ДПАУ.В Узагальнюючому податковому роз’ясненні щодо застосування п.п. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платниками податку на прибуток — споживачами електричної енергії, затвердженому наказом ДПАУ від 11.12.2007 р. № 696 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 102), роз’яснювалося, що суми, які додатково і в обов’язковому порядку сплачуються споживачами електричної енергії на користь енергопостачальників
за споживання електроенергії понад договірні величини, відносяться до категорії штрафних санкцій. У результаті загальна сума плати за перевищення договірної величини поділяється на дві складові: одна відповідає платі за спожиту електроенергію, а тому включається до складу валових витрат споживача електроенергії, а друга є штрафом і тому до валових витрат не включається.У цьому листі про таке розділення підвищеної плати не йдеться. Констатується зовсім інший «факт» — двократна вартість різниці фактично спожитої електроенергії та її договірної величини є
підвищеною платою за використану електроенергію, а отже, є додатковою компенсацією вартості товарів і підлягає оподаткуванню в загальновстановленому порядку. Слід вважати, що ПДВ нараховується на всю вартість плати за надмірне споживання.Отже, виходить, що ДПАУ, характеризуючи той самий платіж по-різному, суперечить сама собі, причому в найвигіднішому для бюджету ракурсі! Якщо визнавати частину плати за надмірно спожиту енергію штрафом (як це зроблено для податку на прибуток), то нараховувати ПДВ на неї не потрібно, адже штраф не є об’єктом оподаткування. Тому для ПДВ податківцям вигідно стверджувати, що цей платіж є компенсацією вартості електроенергії, а отже, ПДВ нарахувати потрібно, що і зроблено у відповіді на це запитання.
Благо, що податківці
не відмовили в податковому кредиті для споживача, який порушив договір, зрозуміло, за обов’язкової наявності податкової накладної та використанні електроенергії в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.Дмитро Костюк
14. Особливості визначення податкового кредиту з податку на додану вартість при імпорті товарів та податкових зобов’язань при їх подальшій поставці.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з, зокрема, придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.5.2 пункту 7.5 статті 7 Закону про ПДВ для операцій із імпорту товарів (супутніх послуг) датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата сплати податку по податкових зобов’язаннях згідно з підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7.
Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), що включаються до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Аналогічно цьому відповідно до пункту 4.3 статті 4 Закону про ПДВ для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об’єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.
Відповідно до підпункту 1.20.5 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання.
Таким чином, оскільки ціна імпортованого товару з метою обчислення ПДВ регулюється нормами Закону про ПДВ та митного законодавства, встановлюється у розмірі договірної (контрактної) вартості такого товару, але не менше митної вартості, з урахуванням зазначених вище витрат та податків, зборів (обов’язкових платежів), в тому числі акцизних зборів, ввізного мита, що включаються у ціну товарів згідно з законами України з питань оподаткування, то сплачений при імпорті товарів ПДВ, обчислений у відповідності до вимог податкового і митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При подальшій реалізації імпортного товару податкові зобов’язання визначатимуться за правилами, встановленими пунктом 4.1 статті 4 Закону, а саме, у разі якщо його договірна (контрактна) вартість буде нижче за звичайну ціну (митну вартість), база оподаткування такої операції розраховуватиметься виходячи з рівня звичайної ціни,
але не нижче митної вартості.Крім того, слід враховувати, що платник може отримувати окремі додаткові послуги, спрямовані на забезпечення продажу товару: передпродажна підготовка товару, його зберігання, в тому числі і в орендованих приміщеннях, охорона, навантаження, розвантаження, транспортування, адміністративні витрати тощо.
Якщо витрати, понесені в зв’язку з отриманням таких послуг, при подальшому продажу товару до складу його вартості не включаються, то відповідно і не можна вважати ці послуги такими, що приймають участь в оподатковуваних операціях, а тому суми ПДВ, нараховані (сплачені) в складі вартості таких послуг,
до складу податкового кредиту включатися не повинні.
коментар редакції
Продаж імпортного товару: нові віяння від ДПАУ
У відповіді на це запитання простежуються дві ідеї, що не відповідають Закону про ПДВ. Одна цілком передбачувана у світлі негативного відношення податківців до дешевих продажів, друга — нововведення.
Лукаво оперуючи термінами «звичайна ціна» і «митна вартість», податківці стверджують, що при продажу товару, раніше ввезеного в Україну, база оподаткування визначається виходячи з рівня звичайної ціни,
але не нижче митної вартості. І все це з посиланням на п. 4.1 Закону про ПДВ, в якому про митну вартість немає жодного слова!Не потрібно плутати звичайну ціну на товар усередині України, яка визначається виходячи з внутрішньої кон’юнктури ринку з урахуванням усіх факторів, перелічених у п. 1.20 Закону про податок на прибуток (сезонні коливання попиту, закінчення строку придатності (зберігання, реалізації), маркетингова політика тощо), і митну вартість, яка до зазначених факторів жодного відношення не має і визначається зовсім за іншими правилами.
Зрозуміло, якщо платник ПДВ купує товар у нерезидента, скажімо, по 1000 доларів за одиницю, а продає в Україні по 100 і з цієї продажної вартості нараховує податкові зобов’язання, то
виправдати цю угоду економічно дуже непросто (хоча при вмілому доказі звичайної ціни це цілком можливо). Але ж можуть бути й інші ситуації. Наприклад, якщо митники вважають, що фактурна вартість товару занижена, то вони визначать митну вартість на рівні значно вищому від фактурної. При цьому продаж такого товару в Україні за ціною нижче роздутої митної вартості може бути економічно цілком виправданим. Проте не виключено, що і в цій ситуації податківці наполягатимуть на збільшенні податкових зобов’язань виходячи з митної вартості. Але нагадаємо: економічну виправданість здійснених витрат до податкового законодавства України поки що не введено.Інша ідея податківців виглядає зовсім екзотично: ПДВ щодо послуг, супутніх продажу товарів, можна відносити до складу податкового кредиту тільки в разі, якщо вартість цих послуг включається до вартості цих товарів. Насамперед зауважимо, що зазначені витрати до собівартості товарів узагалі не включаються, а обліковуються на рахунку 93 як витрати на збут. Зрозуміло, при продажу товарів їх суму враховувати потрібно, але визначити, включено їх до ціни чи ні, не завжди можливо.
Дмитро Костюк
15. Платник повертає об’єкт фінансового лізингу. Чи оподаткується податком на додану вартість така операція?
Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) операції з передачі об’єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю) є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
При цьому датою виникнення податкових зобов’язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного передання об’єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу) (підпункт 7.3.4 пункту 7.3 статті 7 Закону).
Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» фінансовий лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу.
Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов, зокрема, об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 відсотків його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними статтею 8 цього Закону, та орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі.
Враховуючи зазначене, повернення об’єкта фінансового лізингу з метою оподаткування
розглядається як продаж об’єкта, придбаного на умовах фінансового лізингу, і оподатковується податком на додану вартість у загальновстановленому порядку.
коментар редакції
Повернення об’єкта фінансового лізингу обкладається ПДВ
Підпунктом 3.1.1 Закону про ПДВ установлено, що передача майна у фінансовий лізинг є об’єктом обкладення ПДВ. Водночас аналогічної норми щодо повернення об’єкта фінансового лізингу немає, проте п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ фактично заганяє зазначену операцію під оподаткування. Таке нестикування в законі породжує цілу низку запитань: немає дати виникнення податкових зобов’язань, немає бази оподаткування, незрозуміло, чи може лізингодавець збільшити податковий кредит на суму таким чином нарахованого лізингоотримувачем ПДВ (про цю проблему ми писали у статті «Фінансовий лізинг: податковий облік» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 74).
Деякі фахівці пропонували розглядати повернення об’єкта фінансового лізингу не як поставку, а як звичайне повернення товару з коригуванням ПДВ згідно з п. 4.5 Закону про ПДВ (виписується розрахунок коригування, на підставі якого лізингоотримувач зменшує податковий кредит).
Проте податківці пішли іншим шляхом — прирівняли повернення об’єкта до поставки з оподаткуванням у загальному порядку (орієнтуватися, мабуть, слід на звичайну ціну об’єкта), хоча в Законі про ПДВ це не зазначено.
Дмитро Костюк
16. У яких випадках платник може застосовувати касовий метод податкового обліку податку на додану вартість?
Відповідно до підпункту 7.3.9 пункту 7.3 статті 7 Закону особа, яка протягом останніх дванадцяти календарних місяців мала оподатковувані поставки менше 300 тис. грн. (без урахування цього податку), може вибрати касовий метод податкового обліку.
Якщо зазначений вибір здійснюється під час реєстрації такої особи як платника цього податку, касовий метод починає застосовуватися з моменту такої реєстрації і не може бути змінений до кінця року, протягом якого відбулася така реєстрація.
Якщо зазначений вибір здійснюється протягом будь-якого часу після реєстрації особи як платника цього податку, касовий метод починає застосовуватися з податкового періоду, наступного за податковим періодом, в якому був зроблений такий вибір, і не може бути змінений протягом наступних дванадцяти місячних (чотирьох квартальних) податкових періодів.
Застосування касового методу зупиняється з податкового періоду, наступного за податковим періодом, протягом якого платник податку приймає самостійне рішення про перехід до загальних правил визначення дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту (методу нарахувань) чи досягає 300 тис. грн. обсягу оподатковуваних операцій.
Платник податку має право самостійно відмовитися від касового методу по закінченню мінімального строку перебування на касовому методі шляхом надіслання відповідної заяви на адресу податкового органу за місцем податкової реєстрації.
При досягненні 300 тис. грн. обсягу оподатковуваних операцій, платник податку зобов’язаний відмовитися від касового методу шляхом надіслання відповідної заяви на адресу податкового органу, в якому він є зареєстрованим як платник податку, разом з податковою декларацією з податку на додану вартість за результатами звітного (податкового) періоду, у якому було досягнуто
300 тис. грн. обсягу оподатковуваних операцій.
У разі неподання платником податку такої заяви у встановлені строки податковий орган повинен перерахувати суму податкових зобов’язань та податкового кредиту такого платника податку починаючи з податкового періоду, на який припадає гранична дата подання його заяви про відмову від касового методу, а платник податку позбавляється права використання касового методу протягом наступних 36 податкових місяців.
17. Чи має право перевізник, який застосовує спрощену систему оподаткування обліку та звітності, відображати у проїзних документах суму податку на додану вартість?
Суб’єкти малого підприємництва можуть застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, яка регулюється положеннями Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції Указу від 28.06.99 р. № 746/99 (далі — Указ 727/98).
При цьому згідно норм Указу № 727/98 суб’єкти малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, не є платниками податку на додану вартість, крім випадку, коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 відсотків (п. 6 Указу № 727/98). Суб’єктам малого підприємництва — фізичним особам також надано право вибору щодо реєстрації їх як платників податку на додану вартість (п. 4 постанови КМ України від 16.03.2000 р. № 507 «Про роз’яснення Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727»).
Відповідно до діючого законодавства на суб’єктів малого підприємництва як юридичних, так і фізичних осіб, зареєстрованих як платники ПДВ, поширюються усі норми Закону України від 03.04.97 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість», зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 168/97-ВР).
Юридичні та фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, які є платниками єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, не мають права на нарахування податку, податковий кредит та складання податкових накладних, а також на отримання бюджетного відшкодування (п. 11.42 ст. 11 Закону № 168/97-ВР).
Отже, лише суб’єкти малого підприємництва, що перебувають на спрощеній системі обліку та звітності і які зареєстровані платниками ПДВ, нараховують і сплачують єдиний податок та податок на додану вартість окремо та мають право зазначати суму ПДВ у вартості квитка на проїзд окремим рядком.
Суб’єкти малого підприємництва, які перейшли на спрощену систему оподаткування обліку та звітності та не зареєстровані платниками ПДВ, нараховують і сплачують лише єдиний податок, до складу якого поряд з іншими податками і зборами включається і податок на додану вартість, та не мають права зазначати у проїзних документах (квитках) суму ПДВ.
18. Чи застосовуються штрафні санкції згідно підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21.12.2000 № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181) у разі наявності рішення господарського суду про відстрочку виконання рішення про стягнення податкового боргу?
Статтею 17 Закону № 2181 передбачено, що контролюючі органи застосовують до платників податків штрафні санкції за порушення податкового законодавства.
Другим абзацом пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 передбачено, що штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються контролюючими органами.
Відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 платник податків зобов’язаний сплатити штраф у разі несплати узгодженої суми податкового зобов’язання протягом граничних строків.
Тобто право на застосування штрафних санкцій розпочинається з наступного за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкових зобов’язань, а закінчується — днем сплати остаточної суми податкового боргу та власне погашення нарахованої суми штрафних санкцій.
Оскільки судове рішення про відстрочення виконання рішення про стягнення податкового боргу є лише перенесенням виконання такого рішення на новий строк, то таке рішення не може впливати на дію законодавчих положень, а саме звільняти від накладання штрафних санкцій.
Враховуючи вищевикладене, податкові органи
не мають підстав для звільнення від накладання на платника податків штрафних санкцій, незважаючи на наявність рішення суду про відстрочку виконання рішення про стягнення податкового боргу.
коментар редакції
Рішення суду про відстрочення виконання рішення про стягнення податкового боргу не звільняє від штрафних санкцій
Судячи з усього, ідеться про ситуацію, коли платник податків оскаржує в суді суму погодженого податкового зобов’язання (наприклад, рішення апеляційного суду винесено не на користь платника податків, але він вирішив подати касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду). При цьому, якщо він не подасть до суду заяву про відстрочення або розстрочення виконання рішення податкового органу, то податківці стягнуть податковий борг ще до рішення ВАСУ, але воно може бути винесено на користь платника податків.
Тому, якщо платник податків подасть до суду таку заяву і суд винесе рішення про відстрочення виконання рішення про стягнення податкового боргу, податківці не зможуть стягнути борг до винесення рішення судом у цій справі (лист Держпідприємництва від 13.08.2007 р. № 9813/5/17-0716).
Податківці мають рацію: рішення суду про відстрочення тільки призупиняє (відстрочує) виконання рішення податкового органу, але не скасовує його. А далі все залежатиме від вирішення справи по суті.
Дмитро Костюк
II. Щодо реєстрації платників податку на додану вартість
1. Чи обов’язково суб’єкту малого підприємництва реєструватися платником ПДВ у разі переходу на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності за ставкою 6 відсотків?
Пунктом 4 Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва може застосовуватися поряд з діючою системою оподаткування, обліку та звітності, передбаченою законодавством, на вибір суб’єкта малого підприємництва.
При цьому відповідно до пункту 6 цього Указу суб’єкт малого підприємництва, який переходить на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, самостійно обирає одну з двох ставок єдиного податку: 6 чи 10 відсотків. Також слід зазначити, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності із застосування ставки 6 відсотків передбачає обов’язкову реєстрацію та сплату таким суб’єктом спрощеної системи оподаткування податку на додану вартість у відповідності до Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»
Враховуючи вищезазначене, у разі переходу платника податків на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності за ставкою 6 відсотків такий платник податків зобов’язаний в обов’язковому порядку подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість у відповідності до вимог пункту 6 Указу Президента України від 03.07.98 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» та в порядку, передбаченому Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 03.04.2000 р. за № 208/4429.
коментар редакції
Єдиноподатник-шестивідсотковик зобов’язаний бути платником ПДВ
Усім відомий п. 11.4 Закону про ПДВ, в якому зазначено, що порядок обкладення ПДВ може бути встановлено тільки цим законом і він має пріоритет над рештою законів щодо правил обкладення ПДВ, незалежно від дати їх прийняття.
Проте для єдиноподатників ситуація склалася інакше, для них пріоритетом став Указ № 727/98, який щодо деяких ПДВшних питань установлює свої правила, дещо відмінні від «законних».
Пригадаємо хоча б ситуацію
з 300-тисячним порогом: при його перевищенні Закон вимагає обов’язкової реєстрації платником ПДВ (п.п. 2.3.1), проте, як відомо, єдиноподатників цей поріг не стосується. Хоча таке послаблення в Законі про ПДВ прямо не прописано, податківці розсудили інакше: дозволили діяти згідно з Указом (див. листи ДПАУ від 07.07.2005 р. № 13492/7/15-2417, від 14.06.2006 р. № 11164/7/16-1517-26).Інший приклад —
квартальний період. І тут ДПАУ (див. лист від 19.01.2006 р. № 867/7/16-1517-26) дозволяє єдиноподатникам на ставці 6 % діяти «не за законом», дозволивши звітувати поквартально, як передбачає ст. 4 Указу № 727/98. Тоді як решті платників така можливість надається тільки на умовах п. 7.8 Закону про ПДВ: вони за останні 12 місяців повинні мати обсяг оподатковуваних операції менше ніж 300 тис. грн.Описана в листі ситуація — це ще один приклад відступу від норм Закону на користь Указу:
якщо вибрав ставку єдиного податку — 6 %, то зобов’язаний стати платником ПДВ навіть у разі неперевищення 300-тисячного порога. Зрозуміло, що позиція податківців з цього питання не на користь єдиноподатників, але доведеться на неї зважати, адже ми з радістю сприймаємо їх рішення щодо порога реєстрації та квартального періоду. Нагадаємо, що цієї позиції податкові органи дотримувалися і раніше — див. листи від 31.08.2001 р. № 11832/7/16-1215-1, п. 33, п. 34 від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317.Наталія Яновська
2. Чи зобов’язаний суб’єкт господарювання погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з податку на додану вартість, що виникли до моменту анулювання реєстрації його як платника податку на додану вартість?
Реєстрація суб’єктів господарювання платником податку на додану вартість та їх анулювання регламентується Законом України від 03.04.97 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон № 168) та Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, яке затверджене наказом ДПА України від 01.03.2000 р. № 79 (далі — Положення № 79).
Випадки, в яких відбувається анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, визначено пунктом 9.8 статті 9 Закону № 168. Порядок анулювання платників податку на додану вартість передбачено пунктом 25 Положення № 79. Перереєстрація платників податку на додану вартість відбувається відповідно до пункту 21 Положення № 79.
Відповідно до підпункту «б» пункту 9.8 статті 9 Закону № 168 реєстрація платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання, яка відбувається, зокрема, у випадку, коли платник податку ліквідується за власним бажанням.
Таким чином, в разі якщо платник податку на додану вартість ліквідується як юридична особа з будь-яких причин, то свідоцтво платника податку на додану вартість такої юридичної особи підлягає анулюванню в порядку, передбаченому пунктом 25 Положення № 79.
Відповідно до пункту 9.8 Закону № 168 у разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість такий платник позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом,
є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.Крім того, слід підкреслити, що у разі якщо на день анулювання реєстрації платника податку на додану вартість на обліку перебувають товарні залишки, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, то такий
платник зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
коментар редакції
Анулювали Свідоцтво платника ПДВ — сплати зобов’язання
Відповідь на поставлене запитання не потребує жодних додаткових коментарів, оскільки однозначно випливає з норми закону, а саме з п. 9.8 Закону про ПДВ, який і було процитовано в листі:
ПДВ-зобов’язання, що виникли до анулювання реєстрації, сплатити потрібно.При цьому головний податковий орган нагадав особам, які покидають лави платників ПДВ, про відображення зобов’язань з умовного продажу, який треба визнати щодо товарних залишків, що значаться на день анулювання (докладніше про умовний продаж ви можете прочитати у статті «ПДВшні подробиці переходу на єдиний податок за ставкою 10 %» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 90).
Від себе додамо, що всі ПДВшні показники, будь то зобов’язання чи податковий кредит, повинні бути відображені
в останній декларації з ПДВ, за підсумками якої і визначиться, хто кому винен: чи екс-платник бюджету, чи навпаки. Жодних особливих строків для подання такої декларації Закон про ПДВ не встановив, тому слід керуватися загальними правилами. Проте тут треба врахувати, що останній період при анулюванні реєстрації починається з першого дня місяця (кварталу), в якому відбувається анулювання, і закінчується днем анулювання. Інакше кажучи, останній період далеко не завжди дорівнює повному місяцю або кварталу. У зв’язку з цим виникає запитання: від якого дня відлічувати 20 (40) днів — від дня, наступного за днем анулювання, чи від першого дня місяця (кварталу), наступного за періодом анулювання? Адже від цього строку залежить і строк сплати останніх зобов’язань — протягом 10 днів після подання декларації. Логічно припустити, що орієнтуватися треба на дату анулювання. Проте думка ДПАУ досі невідома.Якщо виявиться, що за підсумками останньої декларації екс-платнику винен бюджет, то таку суму йому повинні відшкодувати. Винятки становлять особи, які покинули ряди платників ПДВ унаслідок переходу на спрощену систему оподаткування (п. 9.8 Закону про ПДВ).
Наталія Яновська
3. Чи повинен приватний підприємець — платник єдиного податку реєструватись платником ПДВ, якщо обсяг поставки товарів (послуг) перевищив 300 тис. грн.?
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності регулюється Указом Президента України від 03.07.98 р. № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99 (далі — Указ), згідно з яким суб’єкти малого підприємництва — фізичні особи мають право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів від здійснення підприємницької діяльності за єдиним податком шляхом отримання Свідоцтва про сплату єдиного податку при обов’язковому додержанні відповідних умов, зазначених у ст. 1 Указу, зокрема: обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік не перевищує 500 тис. грн.
Відповідно до ст. 6 Указу «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 (у редакції Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99, зі змінами та доповненнями) фізичні особи — платники єдиного податку звільняються від сплати ПДВ. При цьому підприємець не має права виділяти ПДВ в ціні товарів (робіт, послуг) та виписувати податкові накладні. Разом з тим п. 4 постанови Кабінету Міністрів України від 16 березня 2000 року № 507 «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727» суб’єктам малого підприємництва — фізичним особам надано право вибору щодо реєстрації їх платниками податку на додану вартість.
Отже, суб’єкт малого підприємництва — фізична особа
за своїм добровільним рішенням відповідно до п. 2.1 ст. 2 Закону № 168/97-ВР може зареєструватися платником податку на додану вартість.Також слід пам’ятати, що у разі перевищення приватним підприємцем — платником єдиного податку встановлених критеріїв, а саме: обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік — 500 тис. грн. або кількості осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах протягом року, включаючи членів його сім’ї, більш ніж 10 осіб, такі підприємці повинні з наступного звітного періоду (кварталу) перейти на загальну систему оподаткування та у відповідності до вимог п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР зареєструватися платниками ПДВ.
Таким чином,
у разі перевищення фізичною особою — платником єдиного податку обсягів операцій з поставки товарів (послуг) межі 300 тис. грн. вона має право не зареєструватися платником ПДВ до досягнення обсягу виручки від реалізації продукції 500 тис. грн.
коментар редакції
Коли підприємець-єдиноподатник може/повинен стати платником ПДВ
Про те, що поріг реєстрації — 300 тис. грн оподатковуваних операцій — не стосується фізосіб-єдиноподатників, ДПАУ зазначала неодноразово (див. листи від 18.07.2006 р. № 3877/P/17-0415, від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 46). Їм головний податковий орган «дозволив» керуватися п. 4 постанови КМУ від 16.03.2000 р. № 507, де передбачено можливість вибору для фізосіб-єдиноподатників щодо статусу платника ПДВ.
З листа випливає, що ДПАУ
таку реєстрацію платника ПДВ розглядає як добровільну, отже, строк подання реєстраційної заяви має визначатися згідно з п.п. «в» п. 9.6 Закону про ПДВ, тобто не пізніше 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками ПДВ.Якщо ж приватний підприємець — неплатник ПДВ покидає спрощену систему через невідповідність установленим Указом № 727/98 критеріям (обсяг виручки за рік перевищив 500 тис. грн. або кількість найманих працівників перевалила за 10), то обов’язкова реєстрація йому загрожує лише у випадках, визначених п. 2.3. Це означає, що підприємець, повернений до лав загальносистемників через перевищення кількості найманих працівників, але річний обсяг оподатковуваних операцій якого не перевищив 300 тис. грн., не зобов’язаний реєструватися платником ПДВ. Якщо ж критичний обсяг усе-таки перевищено, то
заяву про реєстрацію потрібно подати протягом 20 днів першого місяця роботи на загальній системі оподаткування. Докладніше на цю тему і в тому числі про позицію податкових органів щодо строку подання заяви читайте у статті «Порядок реєстрації платником ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 75.Реєструватися платником ПДВ, незважаючи на обсяги, має той екс-єдиноподатник, який поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальної комп’ютерних мереж (п.п. 2.3.3 Закону про ПДВ).
Наталія Яновська
4. Чи застосовуються фінансові санкції за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання відповідно до Закону України від 21.12.2000 р. № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі, коли суб’єкту господарювання на момент застосування таких санкцій було анульовано свідоцтво про реєстрацію платником ПДВ?
Відповідно до пункту 9.8 статті 9 Закону у разі анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом, є зобов’язаним погасити суму податкових зобов’язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.
При цьому порядок погашення зобов’язань, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, встановлено Законом України від 21.12.2000 р. № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Відповідно до пункту 1.1 статті Закону України від 21.12.2000 р. № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» до платників податків відносяться юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції.
Таким чином,
застосування фінансових санкцій за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання відбувається відповідно до Закону України від 21.12.2000 р. № 2181 «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» незалежно від того, чи є такий платник платником податку на додану вартість на момент застосування таких санкцій, чи ні.
коментар редакції
За колишні помилки екс-платнику ПДВ доведеться відповідати
Дійсно, анулювання свідоцтва платника ПДВ не є панацеєю від штрафів за помилки, допущені в період сплати цього податку, а виявлені після. Тут і сперечатися нема чого.
Проте на цьому фоні не можна назвати справедливою позицію ДПАУ щодо самовиправлення колишніх платників ПДВ: головний податковий орган відмовив їм у такій можливості (див. питання 7 в розділі І листа, що коментується, а також п. 4 листа ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 і до нього наш коментар // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72).
Наталія Яновська
III. Порядок застосування окремих пільг з податку на додану вартість
1. Який порядок звільнення від ПДВ операцій з поставок товарів для інвалідів?
Законом України від 14.12.2006 р. № 463 «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» змінено редакцію підпункту 5.1.4 пункту 5.1 статті 5 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість», який передбачав звільнення від податку на додану вартість операцій з поставки товарів спеціального призначення для інвалідів за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України. Зокрема, після внесення змін до вищезазначеної норми Закону від оподаткування податком на додану вартість
звільняються поставки товарів спеціального призначення для інвалідів за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України, уповноваженому органу державної виконавчої влади, у тому числі легкових автомобілів для інвалідів з їх оплатою за рахунок коштів державного чи місцевих бюджетів, а також операції з їх безоплатної передачі інвалідам у випадках, визначених законодавством.Тобто, з урахуванням вищенаведених змін поставки товарів спеціального призначення для інвалідів за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України, можуть звільнятися лише в тому випадку, якщо такі поставки здійснюються органу державної виконавчої влади, якого уповноважено здійснювати закупівлю таких товарів в межах коштів, що передбачені на такі цілі державним чи місцевими бюджетами, та операцій з їх подальшої безоплатної передачі інвалідам.
2. Який порядок звільнення від ПДВ операцій з поставки обладнання виконавцями проектів технічної допомоги реципієнту за контрактом в межах міжнародної Угоди про фінансування програм за участю багатьох країн?
Статтею 9 Розділу IV Угоди про фінансування програм за участю багатьох країн
(чинність Угоди підтверджено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 01.08.2006 № 448-р) встановлено, що податок на додану вартість до фінансування, що забезпечується Співтовариством, не включається.Відповідно до пункту 1 статті 13 додатка до Загальних правил, що застосовуються до меморандумів про фінансування між Урядом України та Європейським Співтовариством, податки та митні збори не фінансуються з коштів «Субсидії ЄС».
Законодавчі норми вищезазначених Угод не означають надання пільг по сплаті податків українським підприємствам — виконавцям відповідних проектів.
Відповідно до цих Угод грантові кошти не підлягають оподаткуванню податками на території України. При цьому, українські підприємства — виконавці відповідних проектів, виконуючи на митній території України роботи, які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, повинні дотримуватись вимог чинного законодавства України по сплаті податку на додану вартість. Тобто, такі підприємства повинні покривати витрати по сплаті податків у зв’язку із виконанням відповідних робіт за рахунок інших джерел (співфінансування в рамках цього проекту).
Водночас слід зазначити, що пунктом 2 статті 13 цієї Угоди встановлено, що у разі, якщо контракт на поставки, який фінансується за рахунок «Субсидії ЄС», включає продукт українського походження, контракт укладається на підставі ціни, що не включає податок на додану вартість та інші збори, що застосовуються в Україні до таких поставок, і список таких податків та зборів додається окремо.
При цьому відповідно до чинного законодавства України з питань податку на додану вартість, у разі коли платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.
Зважаючи на викладене, придбання виконавцями проектів технічної допомоги за програмою TACIS з ядерної безпеки товарів (робіт, послуг) на митній території України повинно здійснюватися відповідно до укладених контрактів, в яких ціна товарів (робіт, послуг) не включає податок на додану вартість.
Підставою для звільнення операцій виконавців проектів від сплати ПДВ
є довідка-підтвердження про пільгове оподаткування операцій платників податку з поставки товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, які здійснюються за кошти Європейського Союзу в рамках реалізації проектів (програм) технічної допомоги, яка видається Міністерством економіки України на підставі документів, поданих виконавцем або субпідрядником, що підтверджують виникнення у них податкових зобов’язань: довідки банку, яка підтверджує надходження коштів на рахунок виконавця чи субпідрядника, або акт, який засвідчує факт надання послуг (виконання робіт).Процедура підтвердження пільг щодо звільнення від сплати податку на додану вартість зазначених операцій з поставки визначена спільним наказом Міністерства економіки України, Державної податкової адміністрації України від 14 травня 2007 року № 129/289 «Про затвердження Порядку підтвердження пільг щодо звільнення від сплати податку на додану вартість операцій платників податку з поставки товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, які здійснюються за кошти Європейського Союзу в рамках реалізації проектів (програм)
технічної допомоги» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 травня 2007 р. за № 550/13817).Враховуючи вищевикладене, українські підрядні організації, що виконують відповідні проекти програми TACIS з ядерної безпеки, суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам сировини, матеріалів, обладнання, не включають до податкового кредиту і не мають права на відшкодування таких сум податку з бюджету.
коментар редакції
Звільнення від сплати ПДВ поставок у межах проектів техдопомоги
Якщо платник заздалегідь знає, що буде одним з виконавців проекту техдопомоги і спеціально для цих цілей готує свою матеріальну базу (придбаває необхідну сировину, матеріали, устаткування), то суми ПДВ, сплачені постачальникам, не включаються до складу податкового кредиту. Такі суми згідно з абзацом третім п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток включається до складу валових витрат підприємства-виконавця.
Якщо ж виконавець використовував для проекту техдопомоги сировину і матеріали, суми ПДВ за якими первісно при придбанні потрапили до податкового кредиту відповідно до п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, то при використанні їх у межах виконання проекту техдопомоги слід виключити їх зі складу податкового кредиту. Обумовлено це тим, що не виконуються всі вимоги п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.
Коригування податкового кредиту в цьому випадку слід провести через рядок 16.3 декларації з ПДВ із заповненням Розрахунку коригування сум ПДВ до декларації з податку на додану вартість. Суму ПДВ, виключену з податкового кредиту, підприємство відносить до валових витрат згідно з п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток.
Вимоги останнього абзацу п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ у цьому випадку не застосовуються, адже в цьому абзаці зазначається не просто про операції, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, а дано
конкретне посилання на статті, якими таку пільгу надано (ст. 3 і ст. 5 Закону про ПДВ). У цьому ж разі пільгу зі сплати ПДВ підприємству — виконавцю проекту техдопомоги надано не ст. 3 і не ст. 5, а міжнародною угодою в межах проекту техдопомоги. Тому методологічно правильно коригувати відображений раніше податковий кредит.Наталія Дзюба
3. Які послуги враховуються при застосуванні підпункту 5.1.19 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» як послуги, що є передумовою приватизації присадибних ділянок та земельних паїв?
Відповідно до підпункту 5.1.19 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з безоплатної приватизації житлового фонду, включаючи місця загального користування (у тому числі підвали та горища) у багатоквартирних будинках, присадибних ділянок та земельних паїв відповідно до законодавства, а також з надання послуг, отримання яких відповідно до законодавства є передумовою приватизації такого житлового фонду, присадибних ділянок та земельних паїв.
Перелік послуг (робіт), одержання яких є обов’язковою передумовою приватизації земельних ділянок і земельних паїв, операції з продажу яких, починаючи з 31.02.2000 р., звільняються від оподаткування ПДВ, наведено у листі Державного комітету України по земельних ресурсах від 06.06.2000 р. № 14-13-4/2300, який направлений регіональним податковим органам для відома та використання у практичній роботі листом Державної податкової адміністрації України від 15.06.2000 р. № 8305/7/16-120.
Відповідно до зазначеного листа Державного комітету України по земельних ресурсах, посилаючись на положення Земельного кодексу України, такими операціями (роботами) є:
— розробка проектів відведення земельних ділянок громадянам у приватну власність для будівництва й обслуговування житлового будинку і господарських будівель (присадибна ділянка);
— розробка технічної документації по складанню державних актів на право приватної власності на землю громадянам, яким передані земельні ділянки для будівництва й обслуговування житлового будинку і господарських будівель (присадибна ділянка);
— складання схеми розподілу земель колективної власності на земельні частки (паї) з метою їх приватизації громадянами;
— розробка технічної документації по складанню державних актів на право приватної власності на землю громадянам, що побажали одержати свою земельну частку (пай) у натурі (на місцевості);
— заповнення бланків державних актів на право приватної власності на землю.
коментар редакції
Які послуги при приватизації не обкладаються ПДВ
Отже, ДПАУ вкотре зазначила, що весь перелік послуг, отримання яких є обов’язковою передумовою при приватизації земельних ділянок та земельних паїв, наведений у листі Державного комітету України із земельних ресурсів від 06.06.2000 р. № 14-13-4/2300. І незважаючи на те що Держкомзем у листі посилався ще на старий Земельний кодекс, податківці вважають, що саме ці послуги звільняються від ПДВ для п.п. 5.1.19 Закону про ПДВ.
До цього подібну консультацію було розміщено в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 67 та у «Віснику податкової служби України», 2007, № 8, с. 55.
Від себе ж тільки додамо, що пільга з ПДВ діє тільки щодо безоплатної приватизації. Якщо ж приватизацію проводять за плату, то ПДВшна пільга, у тому числі і щодо «передумовних» такій приватизації послуг, не діє.
Наталія Дзюба
4.
Чи поширюється пільга з податку на додану вартість, передбачена підпунктом 5.1.13 пунктом 5.1 статті 5 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість», на операції з надання послуг з перевезення пасажирів на міських автобусних маршрутах загального користування в режимі «маршрутного таксі»?Відповідно до підпункту 5.1.13 пункту 5.1 статті 5 Закону № 168/97-ВР звільняються від оподаткування операції з надання послуг з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту,
тарифи на які регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції, визначеної законом. Це звільнення не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат).Згідно статті 35 Закону України від 05.04.2001 р. № 2344 «Про автомобільний транспорт» в редакції Закону України від 23.02.2006 р. № 3492-IV (далі — Закон № 2344) визначено, що перевезення пасажирів автобусами в режимі регулярних пасажирських перевезень здійснюють автомобільні перевізники на автобусних маршрутах загального користування
на договірних умовах із органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування. При цьому перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування може здійснюватися у режимах: звичайному, експресному, маршрутного таксі.Згідно з частинами першою та другою статті 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.
У випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.
Так, до власних повноважень виконавчих органів сільських, селищних, міських рад належить
встановлення в порядку і межах, визначених законодавством, тарифів щодо оплати транспортних послуг, які надаються підприємствами та організаціями комунальної власності відповідної територіальної громади; погодження в установленому порядку цих питань з підприємствами, установами та організаціями, які не належать до комунальної власності (п. «а» п.п. 2 ст. 28 Закону України від 21.05.97 № 280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні»).Таким чином, тарифи на послуги з перевезення пасажирів на міських автобусних маршрутах загального користування в режимі «маршрутного таксі» підлягають регулюванню органами місцевого самоврядування у разі, якщо вони надаються підприємствами комунальної власності, така ж думка викладена в листі Міністерства юстиції України від 15.02.2007 р. № 20-35-1.
Отже, звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 5.1.13 п. 5.1 ст. 5 Закону № 168/97-ВР може застосовуватись до операцій з надання послуг з перевезення пасажирів на міських автобусних маршрутах загального користування в режимі «маршрутного таксі» у випадку, якщо такі послуги надаються за тарифами,
які регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції, визначеної законом.
коментар редакції
Маршрутні таксі: ДПАУ, як і раніше, не дає «добро» на пільгу з ПДВ
Історія питання не нова, і позиція ДПАУ щодо нього, на жаль, не змінилася (див. лист від 08.05.2007 р. № 9237/7/16-1417).
Каменем спотикання стало
розуміння ДПАУ терміна «регулювання», від якого, власне, і залежить отримання/неотримання ПДВ-пільги щодо внутрішньоміських пасажирських перевезень.Річ у тім, що згідно з п.п. 5.1.13 Закону про ПДВ пільга надається тільки на ті пасажирські перевезення (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які
регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції, визначеної законом. При цьому ДПАУ під регулюванням розуміє винятково встановлення тарифів і не визнає таким узгодження тарифів. Звідси і виходить, що пільга можлива лише для комунального транспорту, оскільки згідно із Законом про місцеве самоврядування тільки на нього місцеві органи встановлюють тарифи. Тоді як щодо приватного транспорту місцеві органи курирують узгодження тарифів шляхом конкурсного відбору, переможець якого домовляється з владою на певну ціну з перевезення.Ми ж вважаємо, що і
встановлення тарифів, і їх узгодження — це різні форми регулювання тарифів, які використовуються місцевими органами самоврядування залежно від форми власності суб’єкта господарювання. Докладніше про наші аргументи можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 62, с. 39.Ситуація для перевізників у боротьбі за пільгу ускладнюється тим, що на боці податкової не менш поважний орган — Мін’юст (див. лист від 15.02.2007 р. № 20-35-1), про що, власне, і повідомляє ДПАУ як e поточному листі, так і в попередньому.
Наталія Яновська
IV. Щодо порядку застосування п. 11.44 Закону України «Про податок на додану вартість» (звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки відходів і брухту чорних металів)
1. Який порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки відходів і брухту чорних металів?
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування» від 30.11.2006 р. № 398-V внесено зміни до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР. Зокрема, передбачено, що тимчасово до 1 січня 2008 року операції з поставки відходів і брухту чорних металів, у тому числі операції з імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування. Перелік таких товарів із зазначенням кодів згідно з УКТ ЗЕД затверджує Кабінет Міністрів України (п.п. 11.44 Закону про ПДВ).
Такий перелік затверджено постановою КМУ від 31.01.2007 р. № 104, яка набула чинності з дня опублікування (06.02.2007 р.).
Отже, починаючи з 06.02.2007 р. відповідно до п.п. 7.4.2 Закону України «Про податок на додану вартість» та п.п. 5.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до податкового кредиту, а враховуються у складі валових витрат звітного періоду.
Відповідно до підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі коли товари (роботи, послуги), що виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Враховуючи зазначене, при здійсненні операцій з поставки залишків брухту чорних металів, що були придбані до застосування пільги з ПДВ, суму якого було включено до складу податкового кредиту, необхідно визначити частку використання таких товарів в операціях, що звільнені від оподаткування у відповідному звітному періоді, та виключити відповідну суму податку із податкового кредиту.
Такий же порядок застосовується і при здійсненні операцій з поставки брухту чорних металів, одержаного на підприємстві не внаслідок його придбання, а внаслідок ліквідації об’єкта основних засобів, або як відходи виробництва (але який може використовуватися у господарській діяльності).
Слід зазначити, що відповідно до п. 24 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, такі запаси повинні відображатися у бухгалтерському обліку за чистою вартістю реалізації.
коментар редакції
Здаємо металобрухт — коригуємо (розподіляємо) «вхідний» податковий кредит
«Металобрухтна» пільга, установлена п. 11.44 Закону про ПДВ (і продовжена на 2008 рік Законом про держбюджет на 2008 рік), із самою своєю появою не давала спокою тим
підприємствам, у яких металобрухт виникав у процесі здійснення господарської діяльності (зокрема, при ліквідації об’єктів основних засобів чи як відходи виробництва). Адже, по суті, розрахована на підприємства, що спеціалізуються на зборі та продажі відходів чорних металів, та підприємства-імпортери, формально вона не робила будь-яких уточнень щодо звичайних (неспеціалізованих) підприємств, у яких відходи металів виникали в ході господарської діяльності. Тому недивно, що з утворенням металобрухту в таких суб’єктів господарювання з’являлося запитання і про долю «вхідного» ПДВ.Не повторюватимемо викладеного свого часу у статті «Якщо на підприємстві утворився металобрухт» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 45 на підтримку підходу за непроведення будь-яких коригувань з ПДВ такими підприємствами (це один з можливих варіантів), стисло нагадаємо: виникнення металобрухту для неспеціалізованих підприємств є побічною і часом неминучою складовою виробничого процесу і, по суті, не є повноцінною пільговою операцією (адже спеціально з метою продажу металобрухт підприємства не виробляють!). Просто для таких підприємств в умовах дії п. 11.44 Закону про ПДВ операції зі здавання брухту і відходів на металобрухт потрапили під пільгу. Тому розумно було б припустити, що, здаючи металобрухт, підприємство, як того вимагає п. 11.44 Закону про ПДВ, не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (виписуючи при цьому податкову накладну як щодо звільнених від ПДВ операцій) без здійснення при цьому будь-яких ПДВ-коригувань. На жаль, довести цю позицію, ґрунтуючись тільки на Законі, дуже непросто.
Тому в податківців із цього приводу склалася інша думка. Причому, слід зауважити, вона не відрізнялася особливою сталістю. Спочатку (п. 5 листа ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72) податківці, апелюючи до абзацу п’ятого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (і це при тому, що в ньому посилання на п. 11.44 Закону про ПДВ відсутнє!), указували на необхідність
нарахування податкових зобов’язань з вартості «металобрухтних» відходів, що утворилися. Тепер же (у відповіді на запитання, що коментується) ДПАУ змінила свою думку і, поширюючи особливості обліку пільгових операцій і на операції з металобрухтом, схоже, остаточно вирішила, що нараховувати податкові зобов’язання не потрібно, а от відкоригувати податковий кредит за «вхідним» ПДВ — необхідно.Проте повністю погодитися з думкою податківців ми не можемо. У листі розглядаються три ситуації: поставка брухту, придбаного до появи пільги (з ПДВ), поставка відходів брухту, що утворилися в ході виробництва готової продукції, і поставка брухту, що утворився внаслідок ліквідації основних фондів. За всіма трьома операціями податківці пропонують
сторнувати (розподіляти) податковий кредит виходячи з частки оподатковуваних і неоподатковуваних операцій періоду, тобто п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ.У першій ситуації, на наш погляд, податковий кредит слід сторнувати на підставі першої частини
п.п. 7.4.1 (якщо справа стосується 2007 року, оскільки товар не було використано в оподатковуваних операціях) або п.п. 7.4.2 (якщо справа стосується 2008 року, оскільки Закон про держбюджет на 2008 рік додав до нього посилання на п. 11.44). Застосування п.п. 7.4.3 у цій ситуації допустимо тільки щодо інших товарів (послуг), які одночасно було використано і для оподатковуваних і для неоподатковуваних операцій (наприклад, оренда адміністративних приміщень, комунальні послуги тощо).У другій ситуації застосовувати п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ можна тільки тоді, коли у вартості металу
не можна виділити частину, що йде на виробництво готової продукції і частину, що формує відходи. Якщо ж таке розділення зробити можна, то ПДВ можна не розподіляти, а сторнувати податковий кредит на ту частину, яка припадає на відходи (фактично застосовуємо першу частину п.п. 7.4.1). Технічно таке коригування — дуже непроста справа. Отже, якщо визначити частину «вхідного» ПДВ, яку потрібно відсторнувати, платнику податків досить складно, то таке коригування можна провести виходячи з вартості металобрухту, що виник. При цьому сума «металобрухтного» ПДВ-коригування відображається в рядку 16.3 декларації з ПДВ з розшифруванням в додатку 1 до ПДВ-декларації. Суму ПДВ, виключену з податкового кредиту, підприємство відносить до валових витрат згідно з п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток.У третій ситуації застосування п.п. 7.4.3 теж
викликає сумніви, формально він не дуже підходить до цього випадку. Тому багато які фахівці вважають, що коригувати вхідний ПДВ узагалі не потрібно. Інша справа, що не кожний платник податків зважиться на такий крок.У другій та третій ситуаціях можна застосовувати п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ тільки щодо тих товарів (послуг), які одночасно було використано і для оподатковуваних і для неоподатковуваних операцій.
Людмила Солошенко, Дмитро Костюк
2. Чи мають право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість по операціях з перевезення залізничним транспортом відходів і брухту чорних металів підприємства-одержувачі таких товарів в разі компенсації постачальникам витрат по транспортуванню відходів і брухту чорних металів?
Чи повинні підприємства-постачальники надавати металургійним підприємствам окрему податкову накладну за компенсацію останнім витрат по транспортуванню відходів і брухту чорних металів?
Згідно з правилами визначення податкового кредиту з податку на додану вартість, встановленими пунктом 7.4 статті 7 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон), податковий кредит звітного податкового періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, то у відповідності до абзацу першого підпункту 7.4.2 пункту 7.4 суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.
У разі коли товари (послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, відповідно до підпункту 7.4.3 пункту 7.4 до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Таким чином,
підприємства-постачальники металобрухту не мають права відносити до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені у зв’язку з придбанням послуг Укрзалізниці по перевезенню залізничним транспортом товарів, які увійшли до затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 31.01.2007 р. № 104 переліку відходів і брухту чорних металів, операції з поставки яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість згідно з пунктом 11.44 статті 11 Закону.Стосовно права видачі податкових накладних слід зазначити наступне.
Згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги) на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Відповідно до частини третьої статті 8 Закону України від 04.07.96 р. № 273/96-ВР «Про залізничний транспорт» господарська діяльність щодо надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів залізничним транспортом провадиться на підставі ліцензії, яка видається в порядку, встановленому законодавством, тобто надання послуг з транспортування здійснюється не постачальником металобрухту, а підрозділами Укрзалізниці.
Враховуючи зазначене,
видавати податкові накладні на поставку послуг з транспортування металобрухту залізничним транспортом мають право лише підрозділи Укрзалізниці.
коментар редакції
Компенсація витрат на доставку металобрухту: чи буде податковий кредит у покупця
Запитання, що розглядається в листі, стосується відображення податкового кредиту як у постачальника, так і в покупця такого пільгованого товару, як металобрухт. Проте не тільки наявність пільги впливає на ПДВшний облік таких послуг у контрагентів, але й порядок їх компенсації, передбачений у договорі. Розглянемо кожний із варіантів.
1.
Витрати з транспортування несе постачальник. Тоді, постачальник суму ПДВ, виділену в податковій накладній, отриманій від залізниці, включає до валових витрат. Такий порядок обумовлено вимогами п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ і п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток. У першій нормі зазначено, що якщо платник податку придбаває послуги, призначені для їх використання в операціях, звільнених від оподаткування згідно з п. 11.44 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням, не включаються до складу податкового кредиту такого платника. Отже, при здійсненні пільгованих поставок (зокрема, металобрухту) сума ПДВ за витратами на доставку, що окремо не виставляються покупцю, до складу податкового кредиту постачальника не потрапляє. Відповідно друга норма дозволяє включити такий ПДВ до валових витрат. У листі ДПАУ висловлює аналогічну думку.Що ж до
покупця, то при такому оформленні операції він сплачує тільки за металобрухт. Зрозуміло, що в його ціні постачальник урахував транспортні витрати, проте покупцю ніхто складові ціни не докладав. Отже, у покупця через придбання пільгованого товару (металобрухту) ПДВ на вході не буде.2.
Витрати з транспортування несе покупець. Тут доречно говорити про «вхідний» ПДВ тільки для покупця, оскільки постачальник у цьому випадку взагалі жодного відношення до перевезення не має. У покупця доля «вхідного» ПДВ з транспортних послуг залежатиме від подальшого використання металобрухту. Якщо він планує його продавати, тобто здійснювати пільговану діяльність (п. 11.44 Закону про ПДВ), то сума податку збільшить валові витрати у складі вартості металобрухту. Якщо ж покупець планує виготовляти з нього оподатковувану продукцію, то він має право відобразити податковий кредит щодо придбаних транспортних послуг.Щодо цієї ситуації, на жаль, у листі ДПАУ нічого не зазначається.
3.
Витрати з транспортування несе постачальник з подальшою компенсацією їх покупцем. Очевидно, про цю ситуацію ідеться в останніх трьох абзацах листа, де ДПАУ зазначає, що виписати податкову накладну щодо послуги перевезення може тільки залізниця (див. також лист від 01.03.2007 р. № 4148/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 35). Це дійсно так, саме вона виписує податкову накладну тому суб’єкту господарювання, з яким у неї договірні відносини, будь то постачальник чи покупець металобрухту. І якщо замовник транспортних послуг — постачальник металобрухту, то виписати податкову накладну на покупця металобрухту «Укрзалізниця» не може.Проте це не означає, що шлях до податкового кредиту у покупця закритий. Адже покупець з постачальником можуть укласти договір доручення (або передбачити це доручення в договорі купівлі-продажу) на придбання транспортних послуг для покупця. Тоді в дію вступають норми п. 4.7 Закону про ПДВ, згідно з якими покупець має право відобразити податковий кредит на підставі податкової накладної, виписаної постачальником на вартість таких послуг. Звичайно, за умови, що покупець використовуватиме метал в оподатковуваній діяльності, інакше цей ПДВ збільшить валові витрати покупця.
Наталія Яновська, Наталія Дзюба
V. Щодо окремих питань застосування спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських товаровиробників та переробних підприємств
1. Який порядок визначення сум ПДВ, які підлягають перерахуванню сільськогосподарськими товаровиробниками на окремі спеціальні рахунки для цільового використання?
Підпунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями (далі — Закон), встановлено спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників та переробних підприємств.
Порядок застосування встановлених законодавчих норм регулюється постановами Кабінету Міністрів України від 26.02.99 р. № 271 та від 12.05.99 р. № 805 (з урахуванням внесених змін):
— «Про Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками — платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини» (далі — Порядок № 271);
— «Про Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі» (далі — Порядок № 805).
Згідно з п. 4 Порядку № 271 та п. 12 Порядку № 805 залишок податкових зобов’язань відповідно до декларації з податку на додану вартість із реалізованої зазначеної продукції, тобто різниця між податком на додану вартість, отриманим від покупців, та податком на додану вартість, сплаченим постачальникам, перераховується підприємством з поточного на окремий рахунок.
Не перераховані
на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету у безспірному порядку.Крім цього, вказаний порядок визначення сум ПДВ, які підлягають перерахуванню на спецрахунки, підтверджується п. 4.4.4 наказу Державної податкової адміністрації України та Державного комітету статистики України від 23 липня 2004 року № 419/453 (із змінами і доповненнями) «Про затвердження форми звіту № 1-ПП, Інструкції про порядок її заповнення та Правил обліку податку на додану вартість з метою вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету України», згідно з яким позитивне значення різниці між сумами податкових зобов’язань та податкового кредиту, відображених в окремій декларації, перераховується на спеціальний рахунок сільськогосподарських товаровиробників та залишається у їх розпорядженні для спрямування відповідно на підтримку власного виробництва тваринницької продукції і продукції птахівництва та/або на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.
Відповідно до зазначеного Порядку та з метою підвищення ефективності контролю за цільовим використанням сум податку на додану вартість сільськогосподарськими товаровиробниками, які скористалися спеціальним режимом оподаткування, спільним листом ДПАУ та Мінагрополітики від 24.09.2003 р. № 14884/7/15-2317, № 37-21-1-12/10699 доведено форму та зміст Довідки щодо цільового використання сум ПДВ, яка подається до органу податкової служби одночасно з декларацією з податку на додану вартість (спеціальною) за скороченою формою (далі — Довідка).
Зазначеною Довідкою передбачено взаємозв’язок механізму акумуляції коштів податку на додану вартість, що повинні надійти на спеціальний рахунок та бути використані за цільовим призначенням, та руху коштів по банківських рахунках сільгосптоваровиробників, що реально надійшли у звітному періоді на банківський рахунок платника як податок на додану вартість від покупців товарів (робіт, послуг).
коментар редакції
ДПАУ «причісує» два сільгоспПДВшні порядки під одну гребінку
Відповідь податківців не відзначається якісним опрацюванням. Досить дивно, що, зробивши примітку, що до зазначених постанов КМУ № 271 і № 805
внесено зміни, ДПАУ недбало наводить стару назву як самої постанови КМУ від 12.05.99 р. № 805, так і затвердженого нею Порядку № 805. Як відомо, згідно з постановою КМУ від 28.03.2007 р. № 596 у назві постанови № 805 і її тексті слово «продані» замінено словом «поставлені». Аналогічні метаморфози відбулися і з назвою Порядку № 805. Крім того, згідно з постановою № 596 його викладено в новій редакції. Це, звичайно ж, не істотний, але показовий нюанс.Набагато важливіше інше. Слід уточнити
твердження ДПАУ про те, що не перераховані сільгосптоваровиробниками на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету у безспірному порядку. Судячи з того, що це твердження наведено після згадування Порядку № 271 і Порядку № 805, можна вважати, що ДПАУ відносить його до обох зазначених вище порядків. Про те, що окремі податківці його так і розуміють, можна судити з консультації фахівців ДПАУ (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 17 — 18, с. 63).Однак це твердження ДПАУ відповідає нормам законодавства лише частково. Дійсно, в абзаці другому п. 4 Порядку № 271 присутня зазначена вище, так би мовити, бюджетно-спрямована фіскальна норма.
Але її як немає, так і ніколи не було в Порядку № 805 (ні в новій, ні в старій редакціях). Норма абзацу третього п. 7 Порядку № 805 про визнання такими, що використовуються не за цільовим призначенням, не перерахованих переробними підприємствами на окремі рахунки сільгосптоваровиробників сум дотацій у строки, установлені законодавством для сплати ПДВ до бюджету, стосується операцій перерахування (вірніше, неперерахування) саме переробних підприємств.Щодо сільгосппідприємств про стягнення коштів до держбюджету можна говорити на підставі абзацу сьомого п. 12 Порядку № 805, але, акцентуємо увагу, в іншому випадку — лише
в разі їх нецільового використання. Для сільгосппідприємств Порядком № 805 не встановлено ототожнення понять неперерахованих на спецрахунок коштів із коштами, що використовуються не за цільовим призначенням.Крім того, якщо вже говорити про застосування цієї бюджетно-спрямованої норми згідно з Порядком № 271, то сказавши «а», податківцям слід було б договорювати і «б», тобто навівши, а вірніше, скопіювавши пару абзаців з листа ДПАУ від 05.05.2006 р. № 8557/7/16-1417 (далі — лист № 8557 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 57) щодо Довідки про цільове використання сум ПДВ, їм слід було б продовжити відповідь, що коментується, і висновком ДПАУ, що містився там же. «Ураховуючи викладене вище,
стягненню до бюджету підлягають суми податку на додану вартість, нараховані сільськогосподарськими товаровиробниками за спеціальною декларацією, у частині, що відповідає сумі податку на додану вартість, розрахованої згідно з Довідкою (рядок 8)» (абзац восьмий листа № 8557).Більше того, не перерахований на спецрахунок ПДВ не можна безспірно стягнути на підставі повідомлення-рішення податкових органів, які аргументують свої фіскальні домагання нормами кабмінівського Порядку № 271. Із цього приводу в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 25.06.2007 р. у справі № 15-07/234 зазначено, зокрема, таке: «Оскільки Законом України «Про податок на додану вартість»
не передбачено зобов’язання Кабінету Міністрів України встановлювати нові підстави для стягнення у безспірному порядку до державного бюджету з сільськогосподарських товаровиробників сум податку на додану вартість, залишених у їх розпорядженні, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про незастосування положень п. 4 Порядку, оскільки ним установлено нову підставу для стягнення зазначених грошових коштів, не передбачену Законом, пов’язану не з порядком використання грошових коштів, а з порушенням порядку їх акумулювання».Анатолій Бобро
2. Чи підлягає відшкодуванню сума від’ємного значення податку на додану вартість, яка виникла у сільськогосподарських товаровиробників по операціях з поставки ними переробним підприємствам молока та м’яса у живій вазі із застосуванням нульової ставки ПДВ?
Згідно з підпунктом 6.2.6 пункту 6.2 статті 6 Закону України від 03.04.97 № 168 «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) до 1 січня 2008 року операції з поставки переробним підприємствам молока та м’яса живою вагою сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому слід зазначити, що ця норма встановлює лише розмір ставки податку, а право акумуляції сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності сум податку на додану вартість за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, та порядок виплати їм дотацій переробними підприємствами визначено п. 11.21 статті 11 Закону, яким уповноважено Кабінет Міністрів України визначити порядок нарахування і використання зазначених коштів.
Такий механізм затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 28 березня 2007 року № 596 «Про внесення змін до постанов Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 р. № 271 і від 12 травня 1999 р. № 805».
Пунктом 12 постанови передбачено, що на підставі даних бухгалтерського обліку сільськогосподарські товаровиробники щомісяця складають окрему податкову декларацію з податку на додану вартість поставлених ними молока, худоби, птиці, вовни, а також молочної продукції та м’ясопродуктів, вироблених у власних переробних цехах.
Крім того, встановлено, що залишок податкових зобов’язань відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість з поставленої зазначеної продукції перераховується підприємством з поточного на окремий рахунок, а залишок податкового кредиту покривається податковими зобов’язаннями наступних податкових періодів.
Постановою не передбачено норми, згідно з якою б суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) сільськогосподарськими товаровиробниками по операціях з придбання товарів (послуг) та використаних в межах господарської діяльності, пов’язаної з операціями з поставки переробним підприємствам молока і м’яса живою вагою, включалися до податкової декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.
Таким чином, суми від’ємного значення податку на додану вартість, що виникли у сільськогосподарських товаровиробників в результаті здійснення операцій з
поставки переробним підприємствам молока та м’яса живою вагою за нульовою ставкою, включаються до спеціальної декларації, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом.
коментар редакції
Змінилася позиція ДПАУ про відображення сільгоспвиробниками поставок молока і м’яса в живій вазі
Уся сіль цієї відповіді полягає, як ми розуміємо, не в констатації того, що відображене у спецдекларації з ПДВ від’ємне значення бюджетному відшкодуванню не підлягає. Це загальновідомо.
На сьогодні досить спірним залишається питання відображення операцій поставок сільгосптоваровиробниками молока і м’яса в живій вазі на переробні підприємства у спецдекларації з ПДВ. Донедавна ДПАУ дотримувалася думки, що такі операції підлягали відображенню в загальній декларації, за якою проводиться бюджетне відшкодування від’ємного значення ПДВ. Думка ДПАУ змінилася після викладення Порядку № 805 у новій редакції (згідно з постановою КМУ від 28.03.2007 р. № 596), у пункті 2 якого вилучено норму, яка дозволяла відносити суми ПДВ за придбаними товарами (роботами, послугами), пов’язаними з виробництвом молока і м’яса в живій вазі, що поставляється сільгосппідприємствами переробним підприємствам, до складу податкового кредиту, який відображався в декларації з розрахунків з бюджетом (загальна декларація), і відповідно одержувати відшкодування з бюджету за цією декларацією.
Зауважимо, що нову позицію ДПАУ з цього питання викладено нею у двох абсолютно ідентичних між собою листах від 06.11.2007 р. № 11123/6/16-1515-23 і від 06.11.2007 р. № 22539/7/16-1517-23 (далі — лист № 22539 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 100).
Не повторюючи викладене в коментарі до листа № 22539, на додаток зауважимо, що Порядок № 805 не регулює питання відображення зазначених операцій у деклараціях з ПДВ. У його пункті 1 зазначено, що він встановлює механізм нарахування та виплат дотацій переробними підприємствами сільгосптоваровиробникам, уключаючи особисті селянські господарства, за поставлені ними в період з 1 січня 2007 року до 1 січня 2008 року переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі.
Щодо зазначеного вище періоду дії механізму дотаційних виплат зауважимо: Кабміну давно слід було б привести його у відповідність до продовженого строку дії норм абзацу першого п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ, яким установлено: «
До 1 січня року, наступного за роком, в якому Верховна Рада України ратифікує протокол про приєднання України до Світової організації торгівлі, сума податку на додану вартість, яка повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м’ясо і м’ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі».Питання відображення операцій в деклараціях з ПДВ регулюються іншим нормативним актом, а саме Порядком заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166 (у редакції від 15.06.2005 р. № 213), до якого, зауважимо, на сьогодні ДПАУ так і не внесла відповідних змін щодо приведення його у відповідність до нової редакції Порядку № 805. Згідно з абзацом четвертим п. 1.2 Порядку № 166 до скороченої декларації включаються лише ті операції, які стосуються спеціальних режимів, установлених, зверніть увагу, пунктами 11.21, 11.29 Закону про ПДВ (як бачимо, підпункт 6.2.6 ст. 6 Закону про ПДВ не згадується).
Заперечення щодо беззастережного ототожнення таких операцій з нормами абзацу другого п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ, що призводить до звуження та перекручення порядку дотаційних виплат, наведено нами в коментарі до листа № 22539.
Анатолій Бобро
3
. Який порядок нарахування та виплати в поточному році дотацій переробними підприємствами сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені їм молоко та м’ясо в живій вазі?Пунктом 11.21 ст. 11 Закону України від 03.04.97 № 168 «Про податок на додану вартість» (з урахуванням внесених змін) передбачено, що до 1 січня 2008 року сума податку на додану вартість, яка повинна сплачуватися до бюджету:
— переробними підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м’ясо та м’ясопродукти, у повному обсязі
спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі;— сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю
залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва.Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі (далі — Порядок) затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 28.03.2007 № 596 в новій редакції.
Пунктом 5 названого Порядку встановлено, що перерахування коштів сільськогосподарським товаровиробникам
за поставлені ними молоко та м’ясо в живій вазі здійснюється за платіжними дорученнями з поточного рахунка переробного підприємства за цінами відповідно до укладених договорів, а сум дотацій — з його небюджетного рахунка, відкритого в територіальному органі Державного казначейства (далі — небюджетний рахунок), на окремі рахунки сільськогосподарських товаровиробників (крім тих, що ведуть особисте селянське господарство), які вони повинні відкрити в обслуговуючих банках протягом одного звітного періоду.Оплата особистим селянським господарствам вартості поставлених ними переробному підприємству молока та м’яса в живій вазі і виплата дотацій здійснюються готівкою безпосередньо з каси переробного підприємства або згідно з договорами доручення.
коментар редакції
Розрахунки за дотаціями повинні проводитися не менше двох разів на місяць
У відповіді ДПАУ немає ні точності, ні повноти викладення. Точно кажучи, Порядок нарахування, виплат і використання коштів, направлених для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі, затверджено не постановою КМУ від 28.03.2007 р. № 596 (далі — постанова № 596), а постановою КМУ від 12.05.99 р. № 805 (далі — Порядок № 805). Постановою № 596 затверджено зміни, які вносяться до постанов КМУ від 26.02.99 р. № 271 і від 12.05.99 р. № 805, унаслідок яких, зокрема, Порядок № 805 викладено в новій редакції.
Що ж до повноти викладення відповіді по суті запитання, то цитування ДПАУ тільки абзаців першого і другого п. 5 Порядку № 805 вважаємо недостатнім. Про головне — про строки виплати дотацій сільгоспвиробникам вона так і умовчала. На нашу думку, слід було б зазначити, що строки виплати переробними підприємствами з окремих рахунків дотацій сільгосптоваровиробникам Порядком № 805 прямо не встановлено. Проте слід взяти до уваги таке:
—
авансова виплата переробними підприємствами дотації сільгосптоваровиробникам проводиться разом з оплатою за сировину (молоко і м’ясо в живій вазі) у розмірі не менше 20 % його вартості (рядок 7 Попереднього розрахунку, що є додатком 1 до Порядку № 805);— переробні підприємства щомісячно здійснюють Розрахунок сум дотацій сільгосптоваровиробникам за поставку молока і м’яса в живій вазі за фактичними даними про обсяги закупленого молока і м’яса в живій вазі і надходження на небюджетний рахунок сум ПДВ (додаток 2 до Порядку № 805). На підставі цього розрахунку переробними підприємствами проводиться
остаточне перерахування за платіжними дорученнями сум дотацій сільгосптоваровиробникам за поставлене молоко і м’ясо в живій вазі за звітний період, крім особистих селянських господарств (абзац перший п. 7 Порядку № 805);— з урахуванням авансового платежу перерахування дотації має проводитися переробним підприємством
не менше двох разів на місяць (абзац другий п. 7 Порядку № 805).Оскільки лист, що коментується, як зазначено в його преамбулі, фактично є оглядовим, то стосовно цього запитання про розрахунки за дотаціями не зайвим було б пригадати і висновки ДПАУ в її листі від 07.06.2007 р. № 5506/6/16-1515 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 79). На її думку, переробне підприємство може здійснювати виплату
дотацій сільгосптоваровиробникам за поставлене ними м’ясо в живій вазі готівковими коштами як безпосередньо з каси переробного підприємства, так і згідно з договорами доручення, оформленими з будь-якими суб’єктами господарювання, які в установленому порядку надають підприємству послуги із заготівлі м’яса в живій вазі. У коментарі до згаданого вище листа нами зазначалося, що такий висновок податківців не повною мірою відповідає нормам п. 5 Порядку № 805, оскільки порядок розрахунку переробних підприємств готівковими коштами встановлено:— по-перше, не з усіма сільгосптоваровиробниками, а
лише з особистими селянськими господарствами. Розрахунки із сільгосппідприємствами повинні здійснюватися в безготівковій формі;— по-друге,
не тільки за виплатою дотацій, а й за оплатою вартості поставленої особистими селянськими господарствами сільгосппродукції (молока і м’яса в живій вазі);— по-третє,
не тільки зазначеного у висновках згаданого вище листа ДПАУ м’яса в живій вазі, але й молока.Анатолій Бобро
4. Який термін надання висновку органом державної податкової служби стосовно підтвердження суми перевищення податкового кредиту над сумою податкових зобов’язань, яка підлягає перерахуванню переробним підприємством з небюджетного рахунка на поточний рахунок?
Підтвердження розміру перевищення суми податкового кредиту з ПДВ над сумою податкових зобов’язань, яка підлягає перерахуванню переробним підприємством з небюджетного рахунка на поточний рахунок, здійснюється шляхом надання висновку органом державної податкової служби.
Висновок надається в терміни і порядку, передбаченому для бюджетного відшкодування, а саме згідно з п. 7.7 ст. 7 Закону України від 03.04.97 № 168 «Про податок на додану вартість» (зі змінами).
коментар редакції
Строки видачі ДПАУ висновку для повернення коштів із небюджетного рахунка на поточний не конкретизовано
У який строк податкові органи повинні видати такий висновок, ДПАУ прямо не зазначила. Посиланням на п. 7.7 ст. 7 Закону про ПДВ вона вказала лише шлях пошуку відповіді. У зв’язку з цим звертаємо увагу на такі норми.
Підпунктом 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закону про ПДВ установлено, зокрема, що платник, який має право на отримання бюджетного відшкодування і прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову
декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, відображеної в податковій декларації. При цьому платник у п’ятиденний строк після подання декларації податковому органу подає органу Держказначейства копію декларації з відміткою податкового органу про її прийняття для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників.До декларації додається
розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п’ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій.Протягом
30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого самого строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.Податковий орган зобов’язаний у
п’ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Держказначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету (абзаци перший і другий п.п. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону про ПДВ).Отже, можна зробити висновки:
— конкретної дати видачі податківцями такого висновку не встановлено, строк його отримання — досить розтяжне поняття;
— висновок податківців підлягає направленню не платнику, а органу Держказначейства.
Анатолій Бобро
5. Чи може переробне підприємство використовувати небюджетний рахунок для інших розрахунків, крім виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам?
Згідно з Порядком нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.03.2007 № 596, небюджетні рахунки відкриті переробними підприємствами з метою зарахування сум податку на додану вартість для
виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними молоко та м’ясо у живій вазі і не можуть використовуватися для інших розрахунків.
коментар редакції
Небюджетні рахунки не можуть використовуватися для інших розрахунків, крім виплати дотацій
Якщо не брати до уваги поправлену нами раніше неточність ДПАУ в частині неправильної указівки, що Порядок № 805 затверджено постановою КМУ № 596 (правильно сказати — викладено в новій редакції), то в іншому ми поділяємо її думку. Згідно з абзацом першим п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ сума ПДВ за реалізовані переробними підприємствами молоко і молочну продукцію, м’ясо і м’ясопродукти у повному обсязі спрямовується
винятково для виплати дотацій сільгосптоваровиробникам за продані ними переробникам молоко і м’ясо в живій вазі. Оскільки на небюджетному рахунку переробного підприємства акумулюються кошти тільки такого цільового напряму, то цілком зрозуміло, що використовувати їх для інших розрахунків не можна.По суті цього питання потрібно зазначити ще одну оприлюднену ДПАУ інформацію. У журналі «Вісник податкової служби України» (2007, № 23, с. 12) опубліковано спільний лист Мінагрополітики і Держказначейства України «Про деякі питання, що виникають при застосуванні норм постанови Кабінету Міністрів України від 28.03.2007 р. № 596» від 16.05.2007 р. № 37-21-1-12/7569, № 34-04/1320-5896. Зауважимо: податківцями ніяк не прокоментовано відповідність його положень нормам законодавства.
А тим часом щодо розрахунків переробних підприємств з особистими селянськими господарствами
автори цього листа абсолютно неправомірно зазначають, що для оплати вартості поставлених особистими селянськими господарствами переробному підприємству молока і м’яса в живій вазі та виплати їм дотацій готівковими коштами переробному підприємству необхідно подати територіальному органу Держказначейства платіжне доручення на перерахування необхідної суми з небюджетного рахунка на поточний рахунок для подальшого отримання цих коштів до каси переробного підприємства. На наше глибоке переконання, такий механізм може бути прийнятним тільки щодо дотації, але в жодному випадку не повинен застосовуватися для оплати власне вартості сировини — молока і м’яса в живій вазі. Ми і сьогодні дотримуємося своєї думки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 59), що коштів для оплати вартості поставленого молока і м’яса в живій вазі на небюджетному рахунку взагалі не може бути за визначенням.Анатолій Бобро
