Мала малість
Хто має подавати фінансову звітність у скороченому обсязі?
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
По-перше, ті часи, коли звичним було гасло «Железной рукой загоним человечество к счастию», дійсно на щастя залишилися в далекому нещасливому минулому.
По-друге, не станемо ось так з ходу стверджувати, що право подавати фінансову звітність у скороченому обсязі згідно з
П(С)БО 25 — це саме «щастя». Хоча якщо це рятувало від обов’язку складання та подання сумно відомої абсурдної і бездарної Форми № 7 — таке цілком можна було прийняти за найсправжнісіньке бухгалтерське щастя. Маленьке.Здавалося б, майже повна методологічна самостійність, яку даровано підприємствам сучасним бухобліковим законодавством, згідно із самою своєю ідеологією не передбачає можливості позбавити підприємство, що складає та подає фінансову звітність, права вибору — подавати йому таку звітність у повному чи у скороченому обсязі. Проте на практиці, подаючи фінансову звітність мало не головному її користувачу — органам статистики, підприємство стикається зі справжнім диктатом: там швидко відділяють овець від козлищ,
вимагаючи від одних фінансову звітність у повному обсязі, а від інших — у скороченому.Розберемося в причинах цього.
Хоч «верть-круть»? — суб’єкт малого підприємництва
Частиною 3 статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV
визначено, що «для суб’єктів малого підприємництва... національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати».Проте разом з цією нормою в цьому ж
Законі є і частина 3 статті 2, згідно з якою «суб’єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності».Щодо конкретно «спрощеної системи», то, як відомо, наріжним актом законодавства в цій сфері на сьогодні поки що залишається
Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 28.06.99 р. № 746/99 (далі — Указ № 746). Що ж до згаданого в заключних словах попередньої цитати «порядку», то Указ № 746 обмежується лише таким відсиланням (заключна частина статті 6): «Порядок ведення спрощеного обліку та звітності суб’єктами малого підприємництва відповідно до цього Указу затверджується Міністерством фінансів України».Отже, усі шляхи ведуть до
П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.А сам
П(С)БО 25 зазначає щодо сфери його застосування в абзаці першому пункту 2 таке: «Норми Положення (стандарту) 25 застосовуються суб’єктами малого підприємництва, які визнані такими відповідно до чинного законодавства».Точно кажучи, з точки зору визначення
суб’єкта малого підприємництва, як на акт «чинного законодавства», що має достатню юридичну силу, можна вказати на Закон України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-ІІІ (далі — Закон № 2063), стаття 1 якого визначає буквально таке:«
Суб’єктами малого підприємництва є: ...юридичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких
середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 500000 євро.Середньооблікова чисельність працюючих визначається з урахуванням усіх працівників
, у тому числі тих, що працюють за договорами та за сумісництвом, а також працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів».Ось так!
Звідси видно головне:
П(С)БО 25 поширюється далеко не тільки на суб’єктів Указу № 746 — юридичних осіб, платників єдиного податку, а й на будь-які підприємства, що відповідають зазначеним критеріям, — хай навіть вони є пов-ноправними платниками податку на прибуток підприємств.
До речі, саме такої позиції дотримується і сам Мінфін у чинному й сьогодні
листі від 25.02.2005 р. № 31-04200-30-16/2851:«
Норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»... застосовуються суб’єктами малого підприємництва, які визнані такими відповідно до чинного законодавства, зокрема, Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» (це й є Закон № 2063. — Прим. авт.)...Зміст статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» для фінансової звітності визначено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а зміст статті «Валовий дохід» визначається актами податкового законодавства».
Не акцентуватимемо увагу на сором’язливому «зокрема» — адже критерії
Закону № 2063 дещо «ширші», ніж Указу № 746. Зазначимо головне: Мінфін указує саме на Закон № 2063, тобто вважає легітимними його критерії для визначення суб’єктів малого підприємництва, на яких поширюється П(С)БО 25.А от «
акти податкового законодавства» — це неприхований натяк на Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток)! Подібна логіка Мінфіну загалом з’ясовна: там (тобто в Законі № 2063) — «обсяг річного валового доходу», і тут (тобто в Законі про податок на прибуток) — «валовий дохід», отже, усе логічно... Тільки уявити, що платник єдиного податку реально перевірятиме обсяг свого «валового доходу» згідно із Законом про податок на прибуток для того тільки, щоб переконатися у своєму праві подавати скорочену фінансову звітність, — це повний абсурд. Та це і зайве.Але не мусолитимемо далі цю тему. Це безглуздо тому, що фінансову звітність приймає не Мінфін, а органи статистики, тобто Держкомстат! А в нас, як відомо, хто приймає звітність, той і встановлює правила!
Хоч «круть-верть»? — мале підприємство
При цьому Держкомстат керується насамперед «своїм»
Законом України від 17.09.92 р. № 2614-ХІІ «Про державну статистику», найважливіші в контексті цього обговорення положення якого полягають у такому: статтею 13 цього Закону закріплено право органів статистики одержувати від респондентів (у цьому випадку — підприємств), а статтею 18 — обов’язок останніх подавати органам статистики «дані бухгалтерського обліку», які згідно зі статтею 6 цього Закону мають статус «первинних даних», причому згідно зі статтею 12 цього Закону розробка статистичної методології є прерогативою органів статистики, тобто Держкомстату.У такій ситуації не завадило б пригадати документ, яким прямо встановлюється обов’язок підприємств-респондентів подавати фінансову звітність органам статистики, і такий документ відомий — це
Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419, у пункті 2 якого зазначається, що «фінансова звітність подається... згідно із законодавством — іншим органам та користувачам, зокрема, органам державної статистики».Так, цей припис адресовано взагалі всім підприємствам, і залишається тільки з’ясувати, від яких саме підприємств органи статистики вимагають подавати фінансову звітність
у скороченому обсязі.Для відповіді на це запитання корисним буде розглянути, як саме класифікує Держкомстат «узагалі всі підприємства», причому, оскільки в усіх згаданих вище нормативних актах з точки зору права подавати фінансову звітність
у скороченому обсязі за основу береться саме «малість» підприємства, логічно почати з того, щоб розібратися, як на відповідний критерій дивиться Держкомстат.Чітку позицію Держкомстату викладено в його
листі від 28.04.2005 р. № 04/1-1-3/89:«
На запит щодо визначення малого підприємства Держкомстат повідомляє.У відповідності до Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV, який набрав чинності з 1 січня 2004 року,
малими підприємствами визнаються підприємства (незалежно від форми власності), в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік не перевищує п’ятдесяти осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує суми, еквівалентної п’ятистам тисячам євро за середньорічним курсом Національного банку України щодо гривні.Інформація щодо середньорічного курсу гривні до євро публікується в офіційних виданнях Національного банку та розміщується на веб-сайті зазначеної установи.
Стосовно показника «обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг)» зазначаємо, що за роз’ясненнями Держпідприємництва, надісланими на адресу Держкомстату від 23.04.2004 р. № 2720, визначення змісту та складу цього показника міститься у Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», 3 «Звіт про фінансові результати», 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджених відповідними наказами Міністерства фінансів»... (от так Держкомстат з Держпідприємництва утерли носа Мінфіну. —
Прим. авт.).«
Стійте! — вигукне уважний читач. — Але раніше йшлося про суб’єкта малого підприємництва, а Держкомстат зазначає тут про мале підприємство» (і відповідні критерії, установлені частиною 7 статті 63 ГКУ, де, як відомо, підприємства розподілено на три категорії — малі, середні та великі).Так, насправді Держкомстат проводить статистичні спостереження за підприємствами в розрізі саме такої (установленої
ГКУ) класифікації — малих, середніх, великих. І крапка!І фінансова звітність
у скороченому обсязі для цілей статистики (як «даних бухгалтерського обліку») йому потрібна саме в розрізі такої класифікації і саме щодо однієї категорії підприємств-респондентів — тих, що належать до категорії малих підприємств згідно з ГКУ! А що? Має право...А як же бути із зазначеною невідповідністю термінів «суб’єкт малого підприємництва» і «мале підприємство»? Є цікавий документ Держкомстату, в якому останній віртуозно долає цю невідповідність (у всякому разі для себе, а більшого, напевно, і не потрібно!). Дивіться: у
Методичних положеннях щодо формування статистичної інформації про діяльність суб’єктів малого підприємництва, затверджених наказом Держкомстату від 24.04.2003 р. № 125 (зверніть увагу: «суб’єктів малого підприємництва». — Прим. авт.), а саме в пункті 1 розділу І Держкомстат дуже вправно поділяє «всіх» суб’єктів малого підприємництва відповідно на малі підприємства (так, так — не «суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи», а саме «малі підприємства». — Прим. авт.) та фізичних осіб — суб’єктів малого підприємництва. А далі і взагалі встановлюється рівність між поняттям «суб’єкт малого підприємництва — юридична особа» і поняттям «мале підприємство». Процитуємо шедеврову фразу з пункту 1 розділу ІІ документа, що обговорюється:«
Джерелами статистичної інформації по суб’єктах малого підприємництва — юридичних особах... (далі — МАЛІ ПІДПРИЄМСТВА) (виділено мною. — Прим. авт.) є: ...».От як Держкомстат розрубав термінологічний гордіїв вузол!
До речі, зауважимо, що в документі, що обговорюється, для терміна «суб’єкт малого підприємництва — юридична особа» використано визначення із
Закону № 2063 (з відповідними критеріями), але очевидно це пов’язано з тим, що на відповідну дату затвердження цього документа ГКУ ще не набув чинності.
Не києм, то палицею...
На завершення кілька слів власне про критерії (чисельності та обсягу), дотримання яких характеризує підприємство як мале і відповідно зумовлює, що
за звітний рік фінансову звітність органи статистики приймуть у нього в скороченому обсязі.По-перше, неозброєним оком видно невідповідність використаного в
частині 7 статті 63 ГКУ терміна «середньооблікова чисельність працюючих» і терміна «середня кількість працівників підприємства», що використовується в Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженій наказом Держкомстату від 28.09.2005 р. № 286 (далі — Інструкція № 286). Проте консультація фахівця Держкомстату (див. рубрику «Думка фахівців офіційних органів» на с. 60) дозволила усунути цю невідповідність. Так, фахівець апелює до Указу № 746, але давайте міркувати так: хіба може в одному випадку (щодо підприємств — платників єдиного податку) застосовуватися одна методологія розрахунків, а в іншому (щодо решти малих підприємств) — інша? Тому немає сумнівів, що для будь-яких малих підприємств відповідний критерій чисельності слід розраховувати згідно з методологією, установленою пунктом 3.1 Інструкції № 286. Тому дозволимо собі порекомендувати зацікавленим читачам ознайомитися зі статтею «Середньообліковість підрядника» («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 87, с. 23). Корисно.По-друге, також помітна відмінність двох формулювань критерію «обсягу доходу» (ми навмисно пропустили слово «валового», щоб не дратувати дуже податковозанепокоєний Мінфін) відповідно, одне — з
частини 7 статті 63 ГКУ («еквівалентну п’ятистам тисячам євро за середньорічним курсом Національного банку України щодо гривні»), та інше — зі статті 1 Закону № 2063 («обсяг річного валового доходу не перевищує 500000 євро»).Навіть не киваючи на більшу юридичну силу
ГКУ, його визначення відповідного критерію вигідно відрізняється конкретністю, адже з визначення Закону № 2063 прямо не випливає, який варіант перерахунку вибрати: чи то загальну суму річного доходу перерахувати за курсом НБУ на певну (яку?) дату, чи то на момент отримання (визнання) кожного доходу протягом року слід його суму відразу перераховувати в євро за поточним курсом НБУ, а річний дохід (для цілей розрахунку цього критерію) підсумовувати вже в євро?Так що Держкомстат вибрав менше з двох... лих? Напевно, усе-таки лих, тому що доводиться покладатися на НБУ і чекати, поки він розрахує та опублікує на своєму сайті середньорічний курс євро...
Наприклад, за 2007 рік його величина склала 691 грн. 79 коп. за 100 євро, а отже,
граничний обсяг доходу малого підприємства за 2007 рік (у гривні) становить рівно 3458950 грн.І зовсім уже останнє. Згідно з
пунктом 2 П(С)БО 25, якщо підприємство за підсумками першого півріччя не вийшло за межі встановлених критеріїв, а відбулося це вже за підсумками 9 місяців, то аж до річної фінансової звітності за такий рік (уключаючи і звітність за 9 місяців) воно має право звітувати у скороченому обсязі (а вже починаючи з наступного року йому доведеться звітувати «по повній»).Такий порядок...
