Про нарахування та сплату ПДФО
Лист Державної податкової адміністрації України від 10.06.2008 р. № 11856/7/17-0717
Державна податкова адміністрація України розглянула <...> запит <...> і повідомляє.
Згідно із п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон) особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів,
зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.Відповідно до п.п. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку
не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) податку з доходів фізичних осіб, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента.Водночас відповідно до п.п. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», якщо платник податків здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такої виплати, такий платник сплачує
штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання. Крім того, згідно з п.п. 16.1.2 цього Закону за несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб податковому агенту має бути нараховано пеню.Крім того, за порушення порядку утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету, відповідно до ст. 1634 КУпАП посадові особи підприємства несуть
адміністративну відповідальність у формі попередження або штрафу в розмірі від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.Заступник голови С. Лекарь
коментар редакції
Відповідальність за несплату податку з доходів
У листі розглядається лише один випадок порушення порядку сплати податку з доходів фізосіб — несвоєчасне його перерахування до бюджету. З висновками цього листа можна погодитися лише частково. При цьому читачів цікавлять і інші випадки, пов'язані з порушенням порядку нарахування та сплати цього податку, тому розглянемо й інші ситуації, але про все по порядку.
По-перше, незрозуміло, звідки взялася
пеня за несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізосіб. Як відомо, згідно з п.п. 16.1.1 Закону № 2181 пеня нараховується після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання. А узгодження відбувається або за допомогою подання податкової декларації, або через податкове повідомлення. У нашому випадку ні того, ні іншого немає. Тому при несплаті податку з доходів пеня застосовуватися не може. Як не може застосовуватися і штраф згідно з п.п. 17.1.7 Закону № 2181 (до речі, у ньому зафіксовано схоже формулювання — в основу покладено суму узгодженого податкового зобов'язання, не сплаченого у строк).Свого часу щодо податку з доходів (ще тоді, коли він був прибутковим податком) дійсно застосовувалася пеня. Так, у Декреті КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92 зазначено, що за прострочення встановлених строків сплати податку стягується пеня в розмірах, визначених законом. Проте цей документ уже давно скасовано (крім частини, яка стосується оподаткування приватних підприємців).
По-друге, судячи з тексту п.п. 17.1.9 Закону № 2181, двократний штраф застосовується в разі здійснення грошових виплат без попереднього нарахування
та сплати податку. Отже, якщо податок нараховано, але не перераховано до бюджету, то штраф застосовуватися не може. Як не дивно, податківці свого часу дотримувалися саме такого розуміння цієї норми. Так, у консультації у «Віснику податкової служби України», 2002, № 42 було зазначено: якщо підприємство утримало прибутковий податок, але не перерахувало до бюджету, штрафна санкція в подвійному розмірі до такого підприємства не застосовується.По-третє, як випливає з Податкового роз'яснення, затвердженого наказом ДПАУ від 05.07.2002 р. № 310, штраф згідно з п.п. 17.1.9 Закону № 2181 застосовується не тільки в разі ненарахування податку, а й у разі
неповного нарахування. Причому застосовується він у разі виплати доходу як у грошовій, так і в натуральній формі. Зі свого боку зауважимо, що при натуроплаті перерахування до бюджету податку з доходів як обов'язкову передумову такої операції (а це необхідна умова застосування санкції згідно з п.п. 17.1.9. Закону № 2181) не передбачено. Адже, як зазначено в п.п. 8.1.4 Закону № 889, при виплаті доходу в натуральній формі податок потрібно перерахувати протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати. Отже, перерахування до бюджету податку відбувається після самої виплати доходу в натуральній формі. Звідки ж візьметься підстава для застосування двократного штрафу, якщо податок нараховано своєчасно?По-четверте, якщо податковий агент самостійно виявив помилку, пов'язану із заниженням суми податку з доходів, то виходячи з листа ДПАУ від 15.11.2005 р. № 11069/6/17-2116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 103) можна зробити висновок, що штрафні санкції не застосовуються. Не застосовується й адміністративна відповідальність. Головне — сплатити суму податку. Щось подібне випливає і з консультації директора Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян ДПА України Віктора Косарчука, в якій зазначається: «якщо ви
самостійно виявите помилку та виправите її до початку перевірки податковими органами, то законних підстав для застосування штрафних санкцій згідно з п.п. 17.1.9 Закону № 2181 немає. Такий штраф накладається тільки в разі виявлення помилки податковими органами під час перевірки» («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 81). Такий самий висновок зробила і Тетяна Добродій, начальник відділу розгляду звернень платників Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПАУ (див. «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2008, № 22).Крім того, ще в одній консультації («Вісник податкової служби України», 2006, № 6) зазначається: «якщо підприємство правильно нарахувало та утримало податок і лише несвоєчасно його перерахувало до бюджету, то податкові органи при встановленні такого факту під час проведення документальної перевірки повинні нарахувати пеню згідно зі ст. 16 Закону № 2181.
При цьому інші штрафні санкції, передбачені ст. 17 цього Закону, до підприємства не застосовуються». Можна сперечатися з автором цієї консультації щодо правомірності застосування пені, головне, що працівники ДПАУ згодні — штраф згідно з п.п. 17.1.9 у цій ситуації не застосовується.Водночас щодо несплати авансового внеску при виплаті дивідендів податківці зайняли іншу позицію (див. лист ДПАУ від 28.05.2008 р. № 6208/5/15-0215 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 55).
По-п'яте, адмінштраф застосовується не тільки в разі порушення порядку утримання та перерахування податку з доходів (як зазначається в листі, що коментується), але й при перерахуванні цього податку
за рахунок коштів підприємств, установ та організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством).Дмитро Костюк
