Не сплутайте коригування з помилкою
Не завжди процес коригування показників декларації з прибутку та її додатків викликано помилками. У цій статті наведемо ситуації, які не можна розглядати як помилки, допущені в декларації з податку на прибуток.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Зміна характеру операції та помилка — різні речі
У ході діяльності підприємство може здійснювати коригування показників декларації з прибутку та її додатків. Проте не завжди такі дії підприємства спричинені помилками. У деяких випадках необхідність коригування зумовлено вимогами законодавства або проводиться через певні події — зміни характеру операції, умов договору, тому жодних штрафних санкцій за собою не тягне. До того ж «непомилкове» коригування має свій порядок відображення в декларації з прибутку та її додатках, відмінний від порядку виправлення помилок.
У декларації з податку на прибуток для проведення коригувань валових доходів та валових витрат передбачено
рядки 02 і 05 відповідно. Виправлення самостійно виявленої помилки за результатами попередніх періодів відображається в рядках 02.2 і 05.2 декларації з податку на прибуток.Для
коригування сум валового доходу та валових витрат у випадках, не пов’язаних із самостійним виявленням помилки, згідно з Порядком № 143 у декларації з податку на прибуток передбачено рядки 02.1, 02.3 і 05.1, 05.3 відповідно.Отже, розглянемо деякі випадки, коли виправлення, які проводяться підприємством, не є помилкою з усіма наслідками, що випливають.
Перегляд умов договору або його розірвання
У цьому випадку не уникнути повернення авансів, товарів та взаємних перерахунків. Згідно з
п. 5.10 Закону про податок на прибуток якщо після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів та валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації. Коригування слід проводити продавцю в рядку 02.1, а покупцю в рядку 05.1 з відповідним знаком.Якщо перегляд умов договору або його розірвання відбувається в одному звітному періоді, то ці рядки можна не заповнювати: підсумкові суми (тобто суми після коригувань) відображаються в рядках 01.1 і 04.1 відповідно.
Цікавою є ситуація щодо повернення попередніх оплат, отриманих (переданих) в попередньому звітному податковому періоді (у попередньому році). Формально такі суми не повинні відображатися в рядках 02.1 і 05.1 (там ідеться про повернення товарів). Адже в
п. 5.10 Закону про податок на прибуток, на підставі якого має заповнятися рядок 02.1 згідно з Порядком № 143, про них не зазначається. Отже, аванси, що повертаються, треба враховувати в рядку 01.1 шляхом віднімання від показника цього рядка у звітному періоді повернення таких сум. Проте при такому порядку відображення в рядку 01.1 може виникнути показник з мінусом (наприклад, у ситуації, коли передоплату було отримано в IV кварталі минулого року, а повернено в І кварталі поточного). Як відомо, рядок 01.1 не передбачає мінусових показників, на відміну від рядка 02.1. Тому для уникнення подібних нестикувань суми авансів, що повертаються, потрібно відображати в рядку 02.1 (05.1).Наприклад
, підприємство у грудні 2007 року отримало від платника податку на прибуток за ставкою 25 % передоплату за товар і відобразило її в рядку 01.1 декларації з податку на прибуток за 2007 рік. У лютому 2008 року договір було розірвано і підприємство повернуло суму передоплати. У цьому випадку підприємству слід зменшити валовий дохід на суму поверненої передоплати, відобразивши її зі знаком «-» у рядку 02.1 декларації з податку на прибуток за І квартал 2008 року.Податківці ж у «Віснику податкової служби України», 2007, № 37, с. 30
повернення авансу підводять під виправлення помилки, зазначивши, що в разі розірвання договору (і повернення платником податку передоплати) такий платник може здійснити коригування валових доходів шляхом відображення суми такої передоплати (зі знаком «-») у рядку 02.2 декларації з податку на прибуток у тому звітному періоді, коли відбулася ця подія. Такий порядок відображення, у свою чергу, зобов’язує платника (у разі надуманого заниження податкового зобов’язання) зазначити в рядку 22 декларації з податку на прибуток самостійно нарахований штраф. Нагадаємо: згідно з додатком 1 до Методрекомендацій № 766 податківці можуть нарахувати самоштраф автоматом від «-» рядка 05.2 та «+» рядка 02.2. Проте ще раз повторимо, рядок 02.2 заповнюється в разі виправлення помилок. У разі повернення авансу помилки немає, підприємство проводить коригування, передбачене законом.
Використання товарів на ремонт основних фондів
Використовуючи в процесі ремонту матеріали, раніше придбані для інших господарських цілей, слід також узяти до уваги, що їх вартість первісно була включена до складу валових витрат підприємства і підлягала перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто відображена в рядку 04.1 декларації з податку на прибуток, а також в таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації у графі 5 «На кінець звітного періоду». У періоді проведення ремонту вартість використаних матеріалів у межах ліміту включається до складу валових витрат, які відображаються в рядку 04.10 декларації з податку на прибуток, а сума перевищення збільшує балансову вартість відповідних груп 2 — 4 або об’єкта групи 1 і підлягає амортизації з наступного періоду (рядок 07).Щоб вартість ремонтних матеріалів не потрапила у зменшення об’єкта оподаткування двічі — через перерахунок за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а також через рядки 04.10 і 07 — необхідно в додатку К 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства вартість усіх використаних матеріалів, відобразити в таблиці 1 у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності». Зміну первісного призначення придбаних раніше матеріалів у зв’язку з їх використанням у ремонтних цілях не можна розглядати як виправлення помилки, допущеної в податковому обліку. Ця ситуація — типова зміна характеру операції. Тим більше, що в періоді придбання таких запасів завищення валових витрат не було, оскільки їх вартість через приріст залишку на складі, по суті, спричинила відповідне збільшення валових доходів, отже, заниження податкового зобов’язання не було.
Списання дебіторської заборгованості за виданими авансами після спливання строку позовної давності
При перерахуванні передоплати за правилом першої події покупець збільшує валові витрати та податковий кредит з ПДВ. Постачальник затримує поставку товару, у зв’язку з чим у підприємства-покупця виникла дебіторська заборгованість щодо сплачених авансів. У тому періоді, коли строк позовної давності закінчився, така дебіторська заборгованість визнається безнадійною заборгованістю (
п. 1.25 Закону про податок на прибуток). Після закінчення строку позовної давності підприємство так і не отримало товар, тому кошти, перераховані як аванс за неотриманий товар, не можна вважати коштами, витраченими у зв’язку з веденням господарської діяльності. Отже, підприємство-покупець після закінчення строку позовної давності має прибрати валові витрати, відображені раніше в рядку 04.1 декларації з податку на прибуток (у періоді перерахування передоплати). Зменшення раніше відображених валових витрат слід провести зі знаком «-» у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток. Якщо покупець до закінчення строку позовної давності вживав заходів щодо стягнення заборгованості, то безнадійну заборгованість (з урахуванням ПДВ) можна включити до складу валових витрат згідно з п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток у рядку 04.13 декларації з податку на прибуток*.* Докладніше про облік безнадійної заборгованості див. у статті «Безнадійна заборгованість: актуальні питання» //«Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 91, с. 25.
Товар, придбаний для госпдіяльності, у подальшому передано з благодійною метою
У зв’язку з тим, що підприємство надає як благодійну допомогу товари, придбані первісно для ведення господарської діяльності, витрати на придбання яких було віднесено до складу валових витрат, то вартість таких запасів
необхідно відкоригувати згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. У періоді надання таких товарів з благодійною метою їх вартість відображається у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток.Якщо оподатковуваний прибуток підприємства за попередній звітний період (рік) відповідає ліміту, установленому
п.п. 5.2.2. Закону про податок на прибуток, то вартість переданих з благодійною метою товарів підприємство має право відобразити у складі валових витрат, зазначивши їх у рядку 04.8 декларації з податку на прибуток.
Псування товару
Не є помилкою і ситуація, коли товари, первісно призначені для використання в господарських цілях підприємства, стали непридатними, наприклад, через тривалий строк зберігання.
Для цілей податкового обліку зіпсовані товари розглядаються як такі, що не використовуються в господарських цілях, що, у свою чергу, тягне необхідність проведення відповідних коригувань. Якщо запаси, яких не вистачає, придбано в одному з минулих звітних податкових періодів, платник податків повинен виключити їх вартість з валових витрат (
через графу 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток). Податківці щодо коригування у зв’язку з псуванням товару займають аналогічну позицію (див. лист від 31.03.2006 р. № 6161/7/15-0317 ).
«Помилка» в першому періоді реєстрації
Наприклад, новостворене підприємство зареєстроване та взяте на облік податковим органом як платник податку на прибуток у лютому 2008 року. Після закінчення кварталу підприємство подало до своєї ДПІ декларацію з податку на прибуток за І квартал 2008 року. Проте до подання наступної декларації підприємство виявило помилку в поданій декларації, яка занизила суму податкових зобов’язань. Як діяти підприємству в ситуації, що склалася?
Відразу звернемо вашу увагу: відповідно до
п. 11.1 Закону про податок на прибуток у разі, коли особа береться на облік податковим органом як платник цього податку посеред податкового періоду, перший звітний податковий період починається з дати, на яку припадає початок такого обліку, і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду.Отже, для новоствореного підприємства,
зареєстрованого, виходячи з умов прикладу, у лютому 2008 року, подання звітності, зокрема декларації з прибутку, має здійснюватися тільки в наступному періоді — тобто за півріччя 2008 року (до неї і потраплять показники за лютий та березень). Інакше кажучи, підприємство не зобов’язане подавати декларацію за І квартал 2008 року. А якщо немає зобов’язань щодо її подання, то про помилку не може бути й мови.Тому якщо підприємство все ж таки подало декларацію за І квартал 2008 року, а потім до подання наступної декларації виявило в ній помилку, то воно може не подавати уточнюючий розрахунок — не виправляти її, а врахувати допущену помилку, правильно заповнивши декларацію за півріччя 2008 року.
ПММ для легкових автомобілів
Згідно з
абзацом п’ятим п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток не включається до складу валових витрат платника податку, зокрема, 50 % витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів. Вартість же придбаних ПММ, які використовуються при експлуатації транспортних засобів, що не належать до легкових автомобілів, підприємства мають право в повній сумі включати до складу своїх валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 цього Закону.Якщо підприємство первісно не знає достовірно кількісний напрям використання як для легкових, так і для інших автомобілів придбаного ПММ і до складу валових витрат включило всю його вартість — 100 %, то подальше використання ПММ для легкових авто не можна розглядати як виправлення помилки, допущеної в податковому обліку. Ця ситуація — також типова зміна характеру операції. При використанні ПММ для заправки легкових автомобілів 50 % вартості використаного палива зі складу валових витрат слід виключити шляхом відображення цієї суми
у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток.Ще раз підкреслимо, чим помилка відрізняється від коригування. Отже, якщо помилка виникає з вини бухгалтера, який первісно неправильно відобразив показники в декларації з прибутку, то коригування обумовлено або вимогами законодавства, або проводиться через певні події — зміни характеру операції, умов договору тощо. Для платника важливо не плутати ці речі, адже від правильної ідентифікації залежить правильність складання звітності з податку на прибуток.
