Індексація необоротних активів бюджетних установ: обов’язок чи право
На балансі бюджетної організації станом на початок 2008 року значаться необоротні активи, вартість яких значно відрізняється від цін на аналогічні нові зразки, а також необоротні активи, за якими нараховано знос у розмірі 100 %.
Чи обов’язково проводити індексацію (переоцінку) таких об’єктів? Коли це краще зробити і як оформити такі операції?
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон № 2658
— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.Закон про оподаткування прибутку
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).Методика № 163
— Методика визначення балансової вартості об’єктів житлового фонду, затверджена постановою КМУ від 09.03.95 р. № 163.Постанова № 1024
— Постанова КМУ «Про порядок індексації вартості об’єктів житлового фонду» від 31.08.96 р. № 1024.Порядок № 783
— Порядок проведення індексації грошової оцінки земель, затверджений постановою КМУ від 12.05.2000 р. № 783.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.Інструкція № 64
— Інструкція з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 17.07.2000 р. № 64.Лист № 6755
— Лист Державного казначейства України «Про порядок проведення переоцінки та нарахування амортизації необоротних активів бюджетними установами» від 07.06.2007 р. № 3.4-04/1458-6755.Лист № 1346
— лист Державного казначейства України «Про окремі положення Інструкції з обліку основних засобів» від 02.02.2007 р. № 3.4-05/397-1346.
Основним документом для бюджетних установ, що визначає порядок обліку необоротних активів та механізм проведення індексації, є
Інструкція № 64. Зміна первісної (відновної) вартості необоротних активів провадиться в разі індексації їх первісної вартості згідно з чинним законодавством України.Індексація первісної (відновної) вартості груп необоротних активів проводиться згідно з коефіцієнтом індексації, який визначається за формулою, передбаченою
п.п. 8.3.3. Закону про оподаткування прибутку:Кі = [І(а - 1) - 10] : 100
,де І(а - 1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.
Індексація проводиться тільки в тому випадку, коли
коефіцієнт індексації перевищує одиницю (тобто якщо річний індекс інфляції більше 110 %). Якщо значення Кі не перевищує одиниці (тобто коли індекс інфляції менше 110 %), то необоротні активи не індексуються.Індекс інфляції за 2007 рік склав 116,6 %. Коефіцієнт індексації за 2007 рік становить:
Кі = [116,6 - 10] : 100 =
1,066.Як бачимо, коефіцієнт індексації за 2007 рік більше одиниці, отже, у 2008 році бюджетні установи
мають право провести індексацію необоротних активів. Цей коефіцієнт індексації застосовується до об’єктів необоротних активів, що обліковуються в бухгалтерському обліку на рахунках 10, 11 і 12, крім земельних ділянок та об’єктів житлового фонду. Індексація вартості таких об’єктів здійснюється за окремими правилами.Щодо строків проведення індексації ні в самій
Інструкції № 64, ні в офіційних роз’ясненнях Держказначейства з цього питання нічого не зазначено. Вважаємо, що цей захід слід провести до закінчення кварталу, оскільки коефіцієнт індексації вже відомий.
Проведення індексації необоротних активів
Безпосередньо індексацією необоротних активів займається
постійно діюча інвентаризаційна комісія, яка призначається наказом керівника установи щорічно та діє протягом року. До складу комісії входять:— керівник бюджетної установи або його заступник (голова комісії);
— головний бухгалтер бюджетної установи або його заступник (у тих установах та організаціях, де штатним розписом не передбачено посаду головного бухгалтера, особа, на яку покладено обов’язок ведення бухгалтерського обліку);
— керівник груп обліку (у централізованій бухгалтерії) чи інші працівники бухгалтерії, які ведуть облік необоротних активів;
— матеріально відповідальна особа;
— інші посадові особи (за розсудом керівника установи).
У деяких випадках до складу комісії може бути включено суб’єктів оціночної діяльності. Що це за випадки?
По-перше, керівник установи може
самостійно прийняти рішення про залучення до складу комісії суб’єктів оціночної діяльності (п. 1.10 Інструкції № 64).По-друге, у
статті 7 Закону № 2658 передбачено обов’язковість проведення оцінки майна в разі переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку, а у статті 10 цього ж Закону надано право суб’єктам оціночної діяльності — органам державної влади та місцевого самоврядування у випадках, визначених нормативно-правовими актами з оцінки майна, що затверджуються КМУ, провадити оцінку майна самостійно на підставі наказу керівника.До речі, Держказначейство в
листі № 6755 роз’яснювало, що в разі потреби проведення незалежної оцінки до складу комісії з переоцінки можна залучати суб’єктів оціночної діяльності.Отже, з одного боку,
Інструкцією № 64 керівнику надано право щодо залучення до складу комісії суб’єктів оціночної діяльності або проведення самостійної оцінки, а з іншого боку, Законом № 2658 передбачено обов’язковість застосування його норм при оцінці основних фондів.Після того, як відомий коефіцієнт індексації, комісія приймає рішення
про доцільність проведення індексації необоротних активів. На підставі висновків, наданих комісією, керівник бюджетної установи приймає рішення про проведення або непроведення індексації.Відповідальність за організацію роботи комісії покладається на керівника установи, а за об’єктивність визначення реальної вартості активів — на керівника та голову комісії.
Індексація об’єктів житлового фонду
У зв’язку з інфляційними процесами балансову вартість об’єктів наявного житлового фонду щорічно приводять у відповідність до реальної вартості житла. Для цього застосовують механізм індексації балансової вартості об’єктів житлового фонду, передбачений
Методикою № 163 та постановою № 1024 . Як передбачено цими документами, індексація об’єктів житлового фонду має проводитися до 15 лютого кожного року станом на 1 січня відповідно до індексів, які затверджує Державний комітет з будівництва та архітектури (у минулих роках такі індекси затверджувало Міністерство будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України).Відповідно до
наказу Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 27.02.2008 р. № 100 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 20, с. 3) індекс до балансової вартості об’єктів житлового фонду для об’єктів, уведених в експлуатацію до 01.01.2007 р., становить 1,18. Для нововведених об’єктів індекси залежно від строку їх уведення в експлуатацію такі:І квартал — 1,15;
II квартал — 1,08;
III квартал — 1,04;
IV квартал — 1.
Ураховуючи, що зазначені індекси затверджено вже після 15 лютого, бюджетним установам доцільно провести індексацію об’єктів житлового фонду на 01.01.2007 р. до кінця цього кварталу.
Індексація грошової оцінки земель
Бюджетні установи, на балансі яких значаться земельні ділянки, на які є державні акти на
право власності на земельну ділянку або право постійного користування земельною ділянкою, повинні проводити індексацію грошової оцінки земель. Механізм індексації таких об’єктів установлено Порядком № 783.При проведенні індексації грошової оцінки землі використовують середньорічний індекс інфляції за 2007 рік —
112,8 %, тобто коефіцієнт індексації становить 1,028. Щодо грошової оцінки земель населених пунктів, проведеної за вихідними даними станом на 01.04.96 р., та грошової оцінки сільськогосподарських угідь, проведеної станом на 01.07.95 р., то такі об’єкти індексують на коефіцієнт 2,623.При проведенні індексації відбувається зміна первісної (відновної) вартості необоротних активів та зносу. Залежно від розміру нарахованого зносу застосовуються різні підходи до переоцінки необоротних активів.
Індексація об’єктів, що мають залишкову вартість
При індексації необоротних активів, які мають залишкову вартість, відбувається зміна величини
первісної вартості та нарахованого зносу такого об’єкта.Первісну вартість такого об’єкта збільшують на відповідний коефіцієнт індексації, і ця величина є проіндексованою первісною вартістю.
Переоцінена вартість об’єкта = Первісна вартість х Кі
Аналогічно індексується сума нарахованого зносу.
Переоцінена сума зносу = Сума нарахованого зносу х Кі
Розглянемо приклад.
Приклад 1
На балансі бюджетної організації станом на 1 січня 2008 року значаться такі необоротні активи, що підлягають індексації:
— будівля адміністративного корпусу (первісна вартість — 560000 грн., сума нарахованого зносу — 420000 грн.);
— комп’ютер Pentium з монітором Samsung (відновна вартість з урахуванням проведеної раніше індексації та модернізації — 7500 грн., сума нарахованого зносу — 3750 грн.);
— факс — (первісна вартість 510 грн., знос — 383 грн.).
Результат розрахунків, пов’язаних з індексацією первісної вартості та зносу, наведемо в таблиці.
| № | Інвентарний номер | Найменування об’єкта необоротних активів | Рік уведення в експлуатацію | Первісна вартість, грн. | Знос, | Коефіцієнт індексації | Проіндексована первісна вартість, грн. | Проіндексований знос, грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 1 | 10310005 | Адміністративна будівля |
| 560000 | 420000 | 1,066 | 596960 | 447720 |
| 2 | 10480038 | Комп’ютер |
| 7500 | 3750 | 1,066 | 7995 | 3998 |
| 3 | 10490012 | Факс |
| 510 | 383 | 1,066 | 544 | 408 |
У ході проведення індексації (переоцінки) комісія оглядає кожну окрему одиницю необоротних активів і встановлює на них нові ціни. Якщо вартість проіндексованих необоротних активів
значно відрізняється від вартості аналогічних нових об’єктів, то вартість цих необоротних активів потрібно привести у відповідність до вартості аналогічних нових зразків (п. 1.10 Інструкції № 64 та лист Держказначейства № 1346).Для цього комісії необхідно провести переоцінку таких видів необоротних активів і встановити
нові ціни, що відповідають цінам аналогічних нових зразків, які діють на дату проведення індексації.Причому ціни на
однотипні предмети повинні бути однаковими в межах одного головного розпорядника бюджетних коштів. Для цього потрібно мати відповідне розпорядження головного розпорядника.По суті,
п. 1.10 Інструкції зобов’язує бюджетні установи встановлювати однакові ціни на однотипні об’єкти. Отже, якщо після проведення переоцінки виявиться, що переоцінена первісна вартість об’єкта необоротних активів відрізнятиметься від вартості аналогічних нових об’єктів (або більша, або менша), то потрібно провести додаткову переоцінку такого об’єкта.У чинних нормативно-правових актах та офіційних роз’ясненнях щодо обліку необоротних активів бюджетних установ не зазначається, як здійснювати такі розрахунки. Тому для установи найприйнятнішим є варіант — отримати рекомендації з боку вищих за рівнем органів управління.
Як варіант, можемо запропонувати при визначенні критерію відхилення проіндексованої вартості окремих видів необоротних активів від вартості аналогічних нових зразків керуватися
листом Міністерства фінансів України від 29.07.2003 р. № 04230-04108.
Індексація об’єктів, залишкова вартість яких дорівнює нулю
Цікавою є ситуація з переоцінкою об’єктів необоротних активів, на які нараховано знос у розмірі 100 %, тобто залишкова вартість яких дорівнює нулю.
Інструкція № 64 (п. 1.10)
передбачає на такі об’єкти встановлювати нову вартість, яка додається до їх первісної вартості без зміни суми зносу. При переоцінці об’єктів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, доводиться застосовувати механізм переоцінки, який використовують небюджетні установи, керуючись п. 17 П(С)БО 7. Отже, у результаті переоцінки первісну вартість таких об’єктів буде збільшено на переоцінену залишкову вартість, а сума зносу залишиться без змін.У цьому випадку переоцінена залишкова вартість є
справедливою вартістю, за якою може бути здійснено продаж або обмін об’єкта, тобто переоцінена залишкова вартість дорівнюватиме справедливій вартості.У бюджетних установ, що мають на балансі повністю зношені необоротні активи, неминуче виникають такі запитання: чим керуватися при визначенні справедливої вартості, як визначити фактичний стан об’єкта?
Ідеальним варіантом було б залучення суб’єктів оціночної діяльності, які мають відповідну ліцензію. Адже для цього в керівника бюджетної установи є всі підстави:
ст. 7 Закону № 2658 та п. 1.10 Інструкції № 64.Крім того, проблему з переоцінкою повністю зношених об’єктів необоротних активів могли б вирішити рекомендації з боку органів Держказначейства. Адже ще в минулому році Держказначейство в
листі № 6755 акцентувало увагу на проблемі невідповідності фактичної вартості активів до їх справедливої вартості. Проте на сьогодні з цього питання відсутні будь-які роз’яснення цього відомства. Тому для установи найприйнятнішим є варіант — отримати рекомендації з боку вищих за рівнем органів управління.У зв’язку з тим, що на сьогодні відсутні роз’яснення Держказначейства про механізм визначення справедливої вартості, має сенс звернутися до
Національного стандарту № 1 «Загальні принципи оцінки майна і майнових прав», затвердженого постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440.Як передбачено цим документом, при визначенні вартості об’єкта оцінки застосовуються такі методи оцінки: прибутковий, порівняльний та витратний.
Найприйнятнішим методом оцінки майна бюджетних установ є
витратний. В основу цього методу покладено процедуру визначення вартості витрат, необхідних для відтворення або заміщення об’єкта. При цьому оціночна вартість об’єкта визначається виходячи з витрат на створення, розробку чи придбання об’єкта, подібного до об’єкта оцінки, який за своїми споживчими, функціональними характеристиками може бути йому рівноцінною заміною.Отже, вартість об’єкта, що визначається витратним методом, дорівнюватиме витратам на його відтворення за мінусом втрати вартості об’єкта.
Переоцінена залишкова вартість розраховується за такою формулою:
Переоцінена залишкова вартість = Вартість аналогічних нових зразків х (1 - К),
де К — коефіцієнт втрати вартості об’єкта.
У свою чергу, коефіцієнт втрати вартості об’єкта визначаємо так:
К = Фсс: (Сс + Сз)
,де
Фсс — фактичний строк служби (строк служби об’єкта оцінки з дати його введення в експлуатацію до дати переоцінки);Сс — установлений строк служби;
Сз — справедливий залишковий строк служби.
Приклад 2
На балансі бюджетної організації значиться автомобіль ВАЗ-2109, первісна вартість якого 20000 грн., уведений в експлуатацію у 1999 році. Сума нарахованого зносу становить 100 % (20000 грн.). Вартість нового ідентичного об’єкта в автосалонах — 35000 грн.
Компетентними фахівцями встановлено, що справедливий залишковий строк служби автомобіля складає 5 років. Установлений строк служби об’єкта — 10 років, фактичний строк служби — 9 років.
Коефіцієнт втрати вартості = 9 років : (10 років + 5 років) = 0,6
Отже, переоцінена залишкова вартість складає: 35000 грн. х (1 - 0,6) = 14000 грн.
Відновна вартість = 20000 грн. + 14000 грн. = 34000 грн.
У цьому випадку сума зносу не підлягає переоцінці (
п. 1.10 Інструкції № 64).
Відображення результатів переоцінки
Результати переоцінки доцільно відображати в
окремих відомостях. У зв’язку з тим, що на сьогодні Держказначейством не розроблено спеціальну форму такої відомості, такі документи складаються в довільній формі.Щодо об’єктів необоротних активів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, то за такими об’єктами підставою для внесення даних до відомості є
акти оцінки.Після проведення переоцінки комісія складає
акт про зміну вартості необоротних активів, який затверджує керівник бюджетної установи. Обов’язковість складання цього документа обумовлено в п. 1.10 Інструкції № 64.У бухгалтерському обліку операції з індексації необоротних активів (приклад 1 та приклад 2) буде відображено так:
| № | Зміст операції | Кореспонденція | Сума, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Проведено дооцінку первісної вартості необоротних активів | |||
| — адміністративної будівлі | 103 | 401 | 36960 | |
| — комп’ютера та факсу (7995 грн. - 7500 грн.) + | 104 | 401 | 529 | |
| 2 | Проведено дооцінку зносу | 401 | 131 | 27993 |
| 3 | Проведено дооцінку автомобіля | 105 | 401 | 14000 |
Інформація про зміни первісної вартості та суми зносу необоротних активів підлягає відображенню в інвентарних картках обліку основних засобів. У фінансовій звітності такі операції відображаються в річній формі № 5 «Звіт про рух необоротних активів».
