Страхування при придбанні: відображаємо в обліку
Інколи, придбаваючи товар, підприємство відразу ж вирішує застрахувати його від різних ризиків, можливих в ході ведення підприємницької діяльності. А якщо майно, що придбавається, особливо цінне, то задуматися про його страхування доводиться вже в процесі доставки. Про те, як урахувати страхові витрати, що супроводжують покупку, зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Можливість страхування товарів при укладенні договорів купівлі-продажу передбачено безпосередньо цивільним законодавством. Так, згідно зі
ст. 696 ЦКУ (§ 1 глави 54 ЦКУ, що обумовлює загальні положення про купівлю-продаж) договором може бути встановлено обов’язок продавця або покупця застрахувати товар. Отже, питання про те, хто з учасників операції нестиме страхові витрати, може бути вирішено за домовленістю сторін (якщо, звичайно, на те немає будь-яких спеціальних застережень законодавства).Відразу зазначимо: якщо витрати зі страхування товару, що реалізується (наприклад, аж до доставки покупцю), виникатимуть у
продавця, то в бухгалтерському обліку згідно з п. 19 П(С)БО 16 він включить їх суму до складу витрат на збут (Дт 93), а в податковому обліку — зможе збільшити валові витрати в порядку та з урахуванням обмежень, установлених п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток.Більшої уваги варта інша ситуація — коли майно, що придбавається, страхується
покупцем. Її далі і розглянемо. При цьому можливі випадки страхування, що супроводжують придбання товарів, умовно розділимо на два види: (1) страхування транспортування цінностей, що придбаваються (далі умовимося називати таке страхування страхуванням ризиків доставки/транспортування товарів), та (2) інше страхування в періоді придбання. Проведений таким чином розподіл не є випадковим, оскільки страховим витратам кожного виду властиві свої особливості обліку та оподаткування.
Страхування ризиків доставки майна, що придбавається
Як правило, цей вид страхування (здебільшого є добровільним) передбачає страхування товару
на шляху проходження до покупця. При цьому зазвичай товар страхується від ризику повної (часткової) втрати або пошкодження при перевезенні (у тому числі на випадок виникнення стихійного лиха, ДТП тощо). Так, зокрема, «страховий» розділ 4 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. № 363, також передбачає, що замовник перевезення може застрахувати своє майно з метою відшкодування можливих збитків у разі повної або часткової втрати, пошкодження або втрати вантажу при перевезенні через стихійне лихо тощо.Отже, розглянемо особливості обліку витрат зі страхування ризиків доставки у випадках, коли майном, що придбавається, є основні засоби (ОЗ) або запаси (ТМЦ).
Страхування ризиків доставки ОЗ
Бухгалтерський облік
. Звернувшись до п. 8 П(С)БО 7, можна побачити, що в числі витрат, які формують первісну вартість об’єктів ОЗ, згадуються і такі страхові витрати, як витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ. А отже, витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів у бухгалтерському обліку покупця капіталізуються (включаються до складу первісної вартості ОЗ — Дт 15) та в подальшому амортизуються у складі вартості таких ОЗ.Податковий облік
. Хоча в податковому обліку в загальному випадку витрати на страхування регулює валововитратний п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, разом із тим у цій ситуації — при придбанні ОФ — із урахуванням п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток, що виводить з-під валововитратної сфери витрати, що підлягають амортизації, пріоритет мають норми ст. 8, які стосується оподаткування основних фондів та визначає в тому числі й особливості обліку витрат при придбанні ОФ.Так, згідно з
п.п. 8.4.1 ст. 8 у разі здійснення витрат при придбанні ОФ балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших, понесених у зв’язку з таким придбанням, витрат. Як бачимо, Закон про податок на прибуток прямо зазначає про віднесення витрат на страхування ОФ, що придбаваються, до складу їх балансової вартості. Проте при цьому слід зауважити, що, на відміну від бухгалтерського законодавства, «податкові» норми п.п. 8.4.1 сформульовано дещо розпливчасто і вони просто зазначають про збільшення балансової вартості на суму страхових платежів, не уточнюючи при цьому, яких саме. Отже, під дію п.п. 8.4.1 підпадають у тому числі й витрати на страхування ризиків доставки/транспортування ОФ як страхові платежі, безпосередньо пов’язані з придбанням. До речі, на це вказувала і ДПА в м. Києві в листі від 08.11.2005 р. № 1021/10/31-106 (див. с. 46), зазначаючи, що під страховими платежами в контексті норм п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток слід розуміти й страхові платежі зі страхування ризиків доставки ОФ. Разом з тим, вважаємо, що в разі, коли страхування (інше, ніж страхування ризиків доставки) є умовою придбання ОФ (як-то, наприклад, буває в разі придбання ОФ у кредит, коли вимагається застрахувати об’єкт, що купується), то такі страхові витрати (як пов’язані з придбанням) також на підставі п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток збільшуватимуть вартість ОФ, що придбаваються.Отже, підсумуємо: витрати зі страхування ризиків доставки ОФ у податковому обліку покупця включаються до складу балансової вартості ОФ, що придбаваються і згодом підлягають податковій амортизації. При цьому заради справедливості повторимося: такий порядок оподаткування (з подальшою амортизацією) фактично виводить суму страхових витрат у цьому випадку з-під дії
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток (унаслідок чого вони не потрапляють і в «страховий» валововитратний рядок 04.12). Тому, наприклад, при добровільному страхуванні ризиків доставки ОФ 5 % обмеження (важливе для декларування валових витрат) не застосовується, а отже, витрати на добровільне страхування в цьому випадку може бути включено до балансової вартості ОФ у повній сумі, без граничних обмежень.
Страхування ризиків доставки запасів (ТМЦ)
Бухгалтерський облік
. Аналогічно до придбання ОЗ первісна вартість запасів також визначається з урахуванням інших витрат, пов’язаних із їх придбанням. Так, зокрема, складовою первісної вартості ТМЦ, що придбаваються, згідно з п. 9 П(С)БО 9 є транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ). До таких (як уточнюється в самому п. 9 П(С)БО 9 )) належать витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів. А отже, у бухгалтерському обліку витрати на страхування ризиків доставки ТМЦ покупець (у складі ТЗВ) відносить на збільшення первісної вартості цінностей, що придбаваються, як витрати, пов’язані з їх придбанням. Відповідно, залежно від прийнятого на підприємстві порядку обліку транспортно-заготівельних витрат, витрати на страхування ризиків доставки запасів (як складова ТЗВ) або безпосередньо включатимуться до первісної вартості запасів при їх надходженні (Дт 20, 22, 26, 28), або ураховуватимуться на окремому субрахунку (наприклад, Дт 289) з подальшим щомісячним розподілом між запасами, що залишилися і вибули протягом місяця. При цьому для обліку страхових витрат також доцільно завести окремий субрахунок (наприклад, субрахунок 289/ «Страхування ризиків транспортування запасів»), що допоможе у подальшому в податковому обліку відстежити допустимий 5 % валововитратний ліміт.Податковий облік
. ННасамперед звернемо увагу на такий момент. У числі страхових витрат, які може бути включено до валових, у п.п. 5.4.6 згадуються витрати на транспортування продукції платника податку. У зв’язку з цим варто відзначити лист ДПАУ від 07.08.2003 р. № 12296/7/15-2117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 90, в якому справедливо зазначалося, що термін «продукція» слід розуміти в широкому значенні слова (а не тільки виключно як продукцію власного виробництва, випущену платником податків). Тому, наприклад, до валових витрат платник податків має право віднести, зокрема, і витрати на страхування ризиків транспортування товарів.При цьому податковий облік придбаних ТМЦ, що
страхуються, має свої особливості. Так, з одного боку, за загальним правилом витрати на придбання запасів, необхідних для ведення господарської діяльності, відносяться платником податків до валових витрат згідно з п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Водночас важливою супутньою особливістю такого податкового обліку ТМЦ, як відомо, є їх участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (у результаті чого вартість придбаних запасів фактично зменшує об’єкт оподаткування тільки в періоді їх вибуття — використання). Також відзначимо лист ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 11, в якому роз’яснювалося, що в цілях податкового обліку балансовою вартістю придбаних запасів слід вважати їх первісну вартість, визначену згідно з п. 9 П(С)БО 9, що включає витрати, пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання із запланованою метою.З іншого боку, частина витрат, пов’язаних з придбанням ТМЦ, — це витрати на
страхування, податковий облік яких, як відомо, регулюється спеціальним «страховим» п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, що застерігає свої умови валововитратності (зокрема, обмежує витрати на добровільне страхування 5 % межею).У результаті сумісної дії цих норм, виходить, що платник податків, формуючи валові витрати за ТМЦ, що придбаваються, повинен урахувати вимоги
обох підпунктів, тобто, включивши витрати на придбання запасів до валових витрат, перераховувати їх за п. 5.9, перевіряючи при цьому добровільно-страхову частину таких витрат на відповідність 5 % обмеженню згідно з п.п. 5.4.6.Це, у свою чергу, впливає і на заповнення
декларації з податку на прибуток, в якій в результаті сумісної дії зазначених вище підпунктів витрати на придбання страхованих запасів буде показано таким чином:— у рядку 04.1 відображатимуться витрати, пов’язані з придбанням запасів, що включаються до валових витрат (згідно з
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток), однак без урахування страхових витрат (так, тут буде показано витрати на придбання ТМЦ з урахуванням ТЗВ, однак за вирахуванням при цьому витрат на страхування, тобто ТЗВ відображатимуться не в повному обсязі — без страхових витрат);— у рядку 04.12 буде показано витрати зі страхування ризиків доставки придбаних запасів, що відносяться до валових витрат на підставі «страхового»
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток і для відображення яких, власне, і відведено саме цей рядок декларації;— у подальших періодах вартість запасів, які ще не використані платником податків і продовжують значитися на балансі, братиме участь у перерахунку за
п. 5.9 (результати якого знайдуть відображення відповідно в рядку 01.2 або в рядку 04.2). При цьому в перерахунку братиме участь повна первісна (балансова) вартість запасів, тобто їх вартість згідно з даними бухгалтерського обліку, а отже, з урахуванням витрат на страхування. Тим самим у перерахунку братимуть участь усі витрати, пов’язані з придбанням запасів (у тому числі й страхові).А тепер розглянемо приклад. Припустимо, підприємство при придбанні запасів та ОЗ вирішило в добровільному порядку застрахувати ризик їх доставки, за що страховій компанії було сплачено страхові платежі в сумі 3000 грн. (у тому числі 2000 грн. у рахунок страхування ОЗ і 1000 грн. у рахунок страхування запасів). Тоді в обліку буде зроблено такі записи:
Страхування ризиків доставки
(при придбанні ОЗ та ТМЦ)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Перераховано страхові платежі зі страхування ризиків доставки ОЗ та ТМЦ | 655 | 311 | 3000 | — | 1000* |
| 2. Витрати зі страхування ризиків доставки (транспортування) включено до первісної вартості придбаних: |
|
|
|
|
|
| — ОЗ | 15 | 655 | 2000 | — | — ** |
| — запасів | 20, 22, 26, 28 | 655 | 1000 | — | — |
| * У прикладі передбачається, що 5 % ліміт за добровільним страхуванням підприємством не перевищено, а тому всю суму страхових платежів, пов’язаних з придбанням запасів (1000 грн.), може бути віднесено підприємством до валових витрат. У подальшому, будучи включеними до первісної вартості запасів, страхові витрати у складі такої вартості братимуть участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. ** Сума страхових платежів у розмірі 2000 грн. у податковому обліку амортизуватиметься у складі балансової вартості придбаних ОФ. | |||||
Інші витрати на страхування при придбанні
Разом з тим, придбаваючи товар, покупець може нести страхові витрати й іншого роду — наприклад, відразу застрахувати сам об’єкт, що придбавався, зокрема, від пожежі, стихійного лиха або настання інших можливих ризиків (майнове страхування).
І для бухгалтерського, і для податкового обліку такі страхові платежі будуть звичайними
витратами періоду (тому первісну балансову вартість майна, що придбавається, вони не збільшують).Бухгалтерський облік.
У бухгалтерському обліку витрати зі страхування майна згідно з П(С)БО 16 уключаються до складу витрат поточного періоду і залежно від функцій, що виконуються майном, відображаються на рахунках 23, 91, 92, 93.Підтверджує це і
лист Мінфіну України від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 98, в якому розглядався випадок придбання автотранспорту і роз’яснювалося, що суми страхових платежів, сплачених страховій компанії при придбанні підприємством ОЗ, у бухгалтерському обліку є витратами періоду і відповідно при страхуванні ОЗ загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат (Дт 91), при страхуванні ОЗ загальногосподарського призначення — до складу адміністративних витрат (Дт 92). У редакційному коментарі до листа ми погоджувалися з таким порядком обліку страхових витрат при придбанні основних засобів, вказуючи, що в цій ситуації малося на увазі страхування, відмінне від страхування ризиків доставки ОЗ, витрати на яке, як зазначалося вище, обліковуються інакше — капіталізуються.Додамо, що аналогічно (із включенням до складу витрат періоду) у бухгалтерському обліку відображаються і витрати на страхування підприємством
запасів, що придбаваються.Податковий облік
. У податковому обліку витрати на страхування майна, що придбавається (не пов’язане зі страхуванням ризиків доставки і не пов’язане власне з придбанням ОФ, витрати на яке регулює п.п. 8.4.1), відносяться до валових витрат у порядку, обумовленому п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток. До речі, на це зверталася увага й у вже згадуваному листі ДПА в м. Києві від 08.11.2005 р. № 1021/10/31-106, в якому зазначалося, що усі інші витрати зі страхування майна платника податків збільшують валові витрати згідно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток (за умови, звичайно, що страхований об’єкт використовується платником податків у господарській діяльності та належить платнику податків, тобто значиться у складі його ОФ).В обліку страхові платежі при цьому відобразяться так:
Витрати на страхування майна, що придбавається (ОЗ та ТМЦ)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Нараховано страхові платежі зі страхування майна, що придбавається (ОЗ і ТМЦ) | 23, 91, 92, 93 | 655 | 1500 (умовно) | — | — |
| 2. Перераховано страхові платежі страховій компанії | 655 | 311 | 1500 | — | 1500* |
| * Передбачається, що сума витрат на добровільне страхування майна, що придбавається, при цьому не перевищила 5 % валововитратний ліміт. Валові витрати збільшуються на дату набрання чинності договором страхування, тобто на дату здійснення першого страхового платежу. | |||||
Ну от, мабуть, і всі обліково-страхові особливості, про які варто знати, здійснюючи покупку. Сподіваємося, тепер, придбаваючи товари, урахувати страхові витрати буде нескладно.
