Процедура проведення перевірок при заявленні бюджетного відшкодування ПДВ
Платники, які декларують суми ПДВ до відшкодування, традиційно привертають до себе підвищену увагу, особливо ті, які виявили бажання отримати відшкодування грошима. На продовження теми ознайомимо читачів з тим, як відбувається безпосередньо процедура перевірки достовірності заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
З чого починається...
Згідно з
п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ право на відшкодування виникає, якщо у декларації платника податків протягом двох періодів підряд є від’ємний ПДВ. При цьому відшкодуванню підлягає не вся сума від’ємного значення, а лише частина, що дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій платником у попередніх податкових періодах постачальникам товарів (послуг)*. Залишок же від’ємного значення включається до податкового кредиту наступного періоду.* Відмова від бюджетного відшкодування (необґрунтоване проставляння прокреслення в рядку 25 та перенесення даних з рядка 24 до рядка 26) ДПАУ розцінює як помилкове заповнення декларації з ПДВ (див. лист ДПАУ від 19.09.2007 р. № 18727/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 83).
Бюджетне відшкодування може здійснюватися двома способами (спосіб відшкодування платник вибирає самостійно):
— шляхомповернення коштів на банківський рахунок платника;
— зарахування в рахунок податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів.
У будь-якому випадку суму заявленого відшкодування
перевірять у ДПІ.Якщо платник податків вибирає перший спосіб відшкодування — на банківський рахунок, то платнику податків слід разом з такою декларацією подати додаток 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування» і подати необхідні папери до Держказначейства (
пп. 7.7.4 і 7.7.5 Закону про ПДВ).Якщо платник податків вибирає другий спосіб відшкодування (у рахунок майбутніх ПЗ), то зазначена сума відшкодування не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів (
п.п. 7.7.3 Закону про ПДВ). Разом з тим ця сума до повного її погашення продовжує зменшувати податкові зобов’язання подальших податкових періодів.Поетапно порядок отримання грошового відшкодування описано у
пп. 7.7.4 і 7.7.5 Закону про ПДВ. Покажемо його в табличному вигляді.
Таблиця 1
Порядок отримання грошового відшкодування
| № з/п | Дії | Документи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Платник податків за підсумками відповідного податкового періоду подає до ДПІ: | — декларацію з ПДВ (оригінал та копію) із зазначенням суми бюджетного відшкодування в ряд. 25.1. Службова особа податкового органу на першій сторінці копії декларації проставляє позначку про її прийняття (штамп податкового органу, дата, вхідний номер). Далі копія з позначкою повертається платнику податків для подання до Держказначейства. При цьому в службовому полі декларації платник податків проставляє позначку про отримання цієї копії (п.п. 4.1.3 Порядку № 166); — додаток 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів»; — додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування»; — додаток 2 «Довідка про залишок суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду»; — заяву про повернення суми бюджетного відшкодування за формою згідно з додатком 4 до декларації з ПДВ |
| 2 | Платник податків протягом 5 днів після подання декларації до податкового органу подає до Держказначейства: | — заяву; — копію декларації з ПДВ з позначкою ДПІ; — розрахунок суми бюджетного відшкодування; — копії погашених податкових векселів (розписок) за їх наявності; — оригінал ВМД МД-2 з позначенням «3/8» за наявності експортних операцій |
| 3 | Податковий орган проводить протягом 30 днів за днем отримання декларації з ПДВ документальну невиїзну (камеральну), а також у певних випадках — позапланову виїзну (документальну) перевірку (п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ) | |
| 4 | Податковий орган протягом 5 днів після закінчення перевірки надає Держказначейству: | висновок щодо сум, що підлягають відшкодуванню |
| 5 | Держказначейство протягом 5 операційних днів після отримання висновку від ДПІ перераховує суму відшкодування на банківський рахунок платника податків | |
Отже, без
перевірок достовірності заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ не обійтися. Їх доведеться пройти в будь-якому випадку. Причому майте на увазі: на всіх етапах перевірки оперативне оброблення інформації платника ПДВ, який заявив до відшкодування з бюджету ПДВ, здійснюють у тому числі працівники податкової міліції (п. 2.7 Методрекомендацій № 350). При цьому вони:— беруть участь у прийнятті рішення щодо факту відшкодування (надають обґрунтовані заперечення чи пропозиції щодо такого відшкодування);
— беруть участь у проведенні позапланових виїзних перевірок з питань правомірності заявленого платниками ПДВ бюджетного відшкодування, якщо такі перевірки пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ чи розслідуванням кримінальних справ.
Строки проведення перевірок
Згідно з
п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну (камеральну) перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було виконано з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого самого строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.Як бачимо, чітких визначень строку проведення перевірок
Закон про ПДВ не називає: чи то це 60 днів (30 невиїзна + 30 виїзна), чи то 30 днів виділено на обидві перевірки.Як випливає з
пп. 3.1 і 4.1 Методрекомендацій № 350 на невиїзну документальну (камеральну) перевірку відводиться 30 днів і ще 30 днів відводиться на позапланову виїзну перевірку. Отже, на думку ДПАУ, максимальний строк двох перевірок (невиїзної камеральної та позапланової виїзної) не повинен перевищувати 60 календарних днів.Водночас ВАСУ щодо строку проведення перевірок займає абсолютно іншу позицію та вважає, що перевіряти заявника можуть не більше 30 днів. Так, зокрема, у
Довідці про вивчення та узагальнення судової практики зазначається, що «платник податків має право на отримання бюджетного відшкодування протягом 40 днів з дня отримання податковим органом податкової декларації». Тому перевіряти заявника на відшкодування податківці можуть не більше 30 днів,а решта 10 днів — вирішення формальностей: 5 днів — на передачу висновку до органів Держказначейства і 5 днів — на перерахування Держказначейством суми відшкодування платнику податків — заявнику.
Камеральна перевірка
Документальна невиїзна перевірка (камеральна) з питань визначення нарахування бюджетного відшкодування — перевірка, що проводиться у приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів) (
п.п. 1.2.2 Методрекомендацій № 350).Згідно з
абзацом «в» п.п. 4.2.2 Закону № 2181 камеральною вважається перевірка, що проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, відображених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.Отже, документальна невиїзна перевірка проводиться у приміщенні податкової на підставі вже поданих декларацій з ПДВ та інших документів, доданих до декларації (у тому числі й оригіналів ВМД, копій погашених податкових векселів тощо).
Вимога податкового інспектора принести будь-які додаткові документи до приміщення податкової на етапі проведення камеральної перевірки є незаконною
.Однак ДПАУ в
п. 3.1 Методрекомендацій № 350 радить своїм підлеглим під час проведення камеральної перевірки одержувати від платника ПДВ засвідчені копії первинних документів, що підтверджують факт оплати ним товарів (послуг) основним постачальникам, та копії реєстрів отриманих та виданих податкових накладних.Згідно з
п. 4.3 Методрекомендацій № 350 основними постачальниками вважаються суб’єкти господарювання, яким платник ПДВ, якого перевіряють, фактично сплатив у попередньому податковому періоді у вартості придбаних товарів (послуг) суму ПДВ, що дорівнює 5 % і більше від загальної суми сплаченого ПДВ у такому періоді для юридичних осіб і 3 % — для фізичних осіб.Причому, як випливає з
п. 3.11 Методрекомендацій № 350, відмова в наданні копій документів є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки.Результатами камеральної перевірки можуть бути
:— підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі часткове;
— зменшення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі часткове;
— установлення факту заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ;
— відмова в наданні бюджетного відшкодування ПДВ;
— визначення необхідності проведення позапланової документальної перевірки платника.
Оформлення перевірки
. Якщо за результатами документальної невиїзної перевірки помилок не виявлено, то складається Довідка про підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами документальної невиїзної перевірки (додаток 1 до Методрекомендацій № 350) у двох примірниках. Така Довідка на руки платнику не видається. Один примірник передається для підтвердження бюджетного відшкодування у картці особового рахунка платника (не пізніше останнього робочого дня 30-денного «перевірочного» строку), а другий залишається в матеріалах перевірки.У разі виявлення помилок складається Акт про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з податку на додану вартість (
додаток 2 до Порядку № 166). У цьому випадку один примірник Акта платник податків отримає на руки.За результатами камеральної перевірки може бути прийнято рішення про доцільність проведення позапланової виїзної перевірки. Але для цього має бути
достатньо підстав вважати, що розрахунок бюджетного відшкодування було складено з порушенням норм податкового законодавства. На цьому зупинимося докладніше, але спочатку вважаємо за доречне нагадати про існування Примірного порядку № 266, яким з-поміж іншого регламентовано порядок перевірки декларації з ПДВ та її додатків. Справа в тому, що в цьому документі ДПАУ розрізняє камеральну перевірку податкової звітності з ПДВ і документальну невиїзну перевірку. Причому щодо останньої податківці вважають, що вони мають право вимагати первинні документи, перелічені в п. 4.2 Примірного порядку № 266, а це і реєстри отриманих та виданих податкових накладних, і платіжні документи (касові ордери, платіжки, чеки РРО), і виписки банку, і накладні, і договори з контрагентами. Ми не схильні розділяти ці види перевірок та вважаємо, що камеральна перевірка має відбуватися без переліченої вище первинки, яку подають лише при виїзних перевірках. Наші аргументи із цього приводу див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 44.
Позапланова перевірка
Позапланова виїзна (документальна) перевірка з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ — це перевірка платника ПДВ, що проводиться на підставі
п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ та поєднує в собі комплекс заходів, спрямованих на визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування (п.п. 1.2.4 Методрекомендацій № 350). Позапланова виїзна перевірка, на відміну від камеральної, має проводитися за місцезнаходженням платника податків. Будь-які вимоги податкового інспектора підготувати і принести до податкової інспекції всі необхідні документи для проведення позапланової виїзної перевірки є неправомірними. Податковий інспектор зобов’язаний самостійно прийти до офісу платника податків і там ознайомитися з необхідними йому документами.Рішення про доцільність проведення позапланової виїзної перевірки платника приймається виключно керівником органу державної податкової служби (або посадовою особою, яка виконує його обов’язки).
Таблиця 2
Підстави для проведення позапланової виїзної перевірки
| Підстави для позапланової виїзної (документальної) перевірки з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування | ||
| згідно із Законом № 509 | згідно із Законом про ПДВ | згідно з Методрекомендаціями № 350 |
| — недостовірність даних податкової декларації, поданої платником, якщо він їх не пояснить і документально не підтвердить протягом 10 робочих днів із дня отримання обов’язкового письмового запиту органу державної податкової служби (п. 3 ст. 111); — платник подав декларацію з від’ємним значенням з ПДВ, що становить понад 100 тис. грн. (п. 9 ст. 111) | Наявність достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було виконано з порушенням норм податкового законодавства (п.п. 7.7.5) | — неподання платником ПДВ для перевірки зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування копій первинних документів, що підтверджують факт оплати ним товарів (послуг) основним постачальникам, і копії реєстрів отриманих та виданих податкових накладних; — установлення факту, що постачальник товарів (послуг) не є платником ПДВ; — заявлення платником ПДВ бюджетного відшкодування, що у два та більше разів перевищує вартість власних основних фондів; — заявлення платником ПДВ бюджетного відшкодування, що з урахуванням проведеного бюджетного відшкодування в попередніх періодах за результатами документальної невиїзної перевірки в чотири та більше разів перевищує вартість власних основних фондів; — заявлення бюджетного відшкодування платником ПДВ, який здійснює виробничу діяльність та має власні основні виробничі фонди, без достатньої наявності трудових ресурсів для здійснення такої діяльності; — установлення факту, що розрахунок бюджетного відшкодування виконано з порушенням норм податкового законодавства, у тому числі за письмовою інформацією підрозділу податкової міліції (п. 3.11) |
Як бачимо, щодо підстав для проведення позапланових перевірок із питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ є нестикування. Ще в
листі від 20.12.2005 р. № 15151/5/23-2016 (стосовно перевірок заявленого бюджетного відшкодування) ДПАУ роз’яснювала, що позапланові виїзні перевірки з питань правомірності заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ можуть проводитися або відповідно до п. 9 ст. 111 Закону № 509, або відповідно до п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ. Цим ДПАУ фактично виступила за одночасне застосування норм цих двох законів щодо позапланових перевірок, розцінюючи їх як самостійні окремо існуючі підстави для проведення позапланових перевірок (а отже, на думку податківців, такі перевірки можливі без рішення суду).Однак ми з такою думкою погодитися не можемо і вважаємо, що в ситуації, яка склалася, потрібно насамперед виходити з того, що основоположним «перевірочним» законом, який установлює підстави для проведення позапланових перевірок, безумовно, є
Закон № 509. Тому п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ про позапланові перевірки слід застосовувати з урахуванням та в межах норм Закону № 509. Власне, Закон про ПДВ (не кажучи вже про Методрекомендації № 350) самостійно встановлювати додаткові підстави для проведення позапланових перевірок не може та діє в межах положень, передбачених Законом № 509. А це, у свою чергу, означає, що за рішенням податкового органу (без рішення суду) позапланові перевірки платників ПДВ відповідно до п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ можуть здійснюватися лише в тому випадку, якщо вони підпадають під підстави, перелічені у ст. 111 Закону № 509.Зокрема, можна виділити такі випадки, коли позапланові перевірки відповідно до
п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ підпадатимуть під підстави, перелічені у ст. 111 Закону № 509 (і, отже, для їх проведення вистачить рішення керівника податкового органу, оформленого наказом, і не буде потрібне рішення суду):1)
коли в податкового органу є достатні підстави вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування (у розмірі, що перевищує 100 тис. грн.) виконано платником податків з порушенням норм податкового законодавства (ситуація підпадає під п. 9 частини шостої ст. 111 Закону № 509);2)
коли платник податків, який задекларував суму бюджетного відшкодування до 100 тис. грн., протягом 10 робочих днів не подає пояснень на запит податковому органу (ситуація підпадає під п. 3 частини шостої ст. 111 Закону № 509).У всіх інших випадках (на наш погляд, на відміну від думки ДПАУ) позапланові перевірки відповідно до
п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ можливі виключно на підставі рішення суду.
Зустрічні перевірки під час проведення позапланової перевірки
Також звертаємо вашу увагу, що згідно з
п. 4.5 Методрекомендацій під час проведення позапланових виїзних перевірок платників податків щодо визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування обов’язково проводяться зустрічні перевірки по ланцюжку поставки основних постачальників.При цьому обов’язкові зустрічні перевірки по ланцюжку поставки проводяться щодо тих постачальників платника ПДВ, у яких сума зобов’язань з ПДВ у податковому періоді за операціями із цим платником ПДВ
становить 30 % і більше від загальної суми податкових зобов’язань у цьому періоді.При цьому звертаємо увагу на таке:
1)
проведення податковим органом зустрічних перевірок не може продовжити визначений Законом про ПДВ строк відшкодування з бюджету ПДВ. Однак, як показує практика, податкові органи цього строку не дотримуються, аргументуючи це неможливістю підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування у зв’язку з неотриманням відповіді на запит про проведення зустрічної перевірки. Судова практика такі аргументи податківців не вважає переконливими (див. Довідку про вивчення та узагальнення судової практики, а також ухвалу ВАСУ від 04.09.2007 р.);2)
якщо по ланцюжку поставки буде зафіксовано випадок невиконання постачальником платника податків зобов’язань зі сплати податку до бюджету, то негативні наслідки (відповідальність) будуть лише для нього. На сумлінному покупці це не позначається, зокрема, не позбавляє його права на відшкодування ПДВ (звичайно, за умови, що останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту). Аналогічні висновки наводить і ВАСУ в Довідці про вивчення та узагальнення судової практики, а також ВСУ в постанові від 26.09.2006 р. № 21-358во06.
Результатами позапланової виїзної перевірки можуть бути:
— підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі й часткового;
— зменшення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі й часткового;
— установлення факту заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ;
— відмова в наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ.
Результати позапланової перевірки
оформляються відповідно до Порядку № 253. Якщо за результатами перевірки:— сума відшкодування, заявлена в декларації, виявилася
завищеною, то підприємству надсилається повідомлення-рішення за формою В1 (додаток 5 до Порядку № 253);— суму бюджетного відшкодування
занижено, то підприємству надсилається повідомлення-рішення за формою В2 (додаток 6 до Порядку № 253). У цьому випадку різницю між заявленим та реальним розміром відшкодування підприємство на розрахунковий рахунок не одержує. Адже згідно з абзацом «а» п.п. 7.7.7 Закону про ПДВ, якщо в результаті перевірки виявлено заниження суми бюджетного відшкодування, то вважається, що платник податків добровільно відмовився від бюджетного відшкодування такої суми. Таку суму не може бути надалі заявлено платником до відшкодування на розрахунковий рахунок або в рахунок майбутніх платежів (не відображається ні в рядку 25.1, ні в рядку 25.2 декларації), а також вона не може перераховуватися на розрахунковий рахунок платника. Сума заниженого бюджетного відшкодування, розрахована податківцями, має зменшувати податкові зобов’язання в наступних податкових періодах;— виявлено, що підприємство — платник ПДВ
не мало права на бюджетне відшкодування (п.п. 7.7.11 Закону про ПДВ), то надсилається повідомлення-рішення за формою В3 (додаток 7 до Порядку № 253). Заявлену суму бюджетного відшкодування податківці вилучають з картки особового рахунка.На суму, підтверджену до відшкодування, складається Довідка про підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами позапланової документальної перевірки (
додаток 2 до Методрекомендацій № 350). Протягом 5 робочих днів з дати надання Довідки готують і подають до органів Держказначейства висновок про суми бюджетного відшкодування ПДВ з урахуванням результатів перевірок. Але для деяких платників податків навіть успішне проходження перевірок (камеральної та позапланової виїзної) може бути лише початком для проведення ще однієї перевірки — планової виїзної.
Кому загрожує планова перевірка
Згідно з
Методичними рекомендаціями щодо складання плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб’єктів господарювання, затвердженими наказом ДПАУ від 28.03.2008 р. № 201, податковий орган у першу чергу включає до плану-графіка щодо проведення планових виїзних перевірок тих платників ПДВ, у яких:— одноразове декларування сум ПДВ до відшкодування перевищує 100 тис. грн.;
— відшкодована з бюджету сума ПДВ перевищує сплату податку на прибуток;
— заявлені до відшкодування суми ПДВ за попередній рік перевищують 1,2 млн гривень;
— суми відшкодування ПДВ за попередній рік — понад 5 тис. грн. або постійно декларується від’ємне значення суми податкових зобов’язань з ПДВ (щодо підприємців — фізичних осіб);
— заявлено до відшкодування суму ПДВ щодо постійних представництв.
Отже, якщо платник ПДВ потрапляє до однієї із цих категорій, то планової щорічної виїзної перевірки йому не уникнути. З порядком проведення планових перевірок можна ознайомитися у статті «Планові та позапланові перевірки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 24.
