Після обміну однієї валюти на іншу (конвертації) неправильно визначено її балансову вартість
Ситуація
Отримавши у грудні 2008 року виручку у валюті (євро) за експортним договором, підприємство згодом вирішило обміняти її на долари, щоб розрахуватися з нерезидентом за послуги за іншим ЗЕД-договором. Здійснивши обмін (конвертацію) валюти та перерахувавши після цього нерезиденту-постачальнику (уже в доларах) плату за отримані послуги, підприємство за підсумками 2008 року відобразило за ними валові витрати в розмірі балансової вартості іноземної валюти, визначеної шляхом перерахунку доларового еквівалента у гривні за курсом НБУ на дату конвертації.
Порушення
Порушено
п.п. 7.3.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток), згідно з яким у разі купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості проданої іноземної валюти.
Аналіз ситуації
Як відомо, згідно з
п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток валові витрати в іноземній валюті у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) виникають у розмірі балансової вартості валюти, перерахованої в оплату за товари (роботи, послуги) нерезиденту. У свою чергу, балансова вартість валюти визначається залежно від способу її отримання: з урахуванням пп. 7.3.1 (якщо валюту отримано як виручку), 7.3.4 (якщо валюта купувалася), 7.3.6 (якщо валюта значиться з попереднього кварталу) (докладніше з цим питанням можна ознайомитися у статті «Визначаємо балансову вартість іноземної валюти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51). У цій ситуації валюту (євро) було отримано як експортну виручку. Отже, підприємству в цілях податкового обліку необхідно було зафіксувати її балансову вартість, визначену з урахуванням положень п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток — за курсом НБУ на дату отримання (нарахування).У подальшому, здійснюючи операцію конвертації валюти (євро на долари), підприємству необхідно було керуватися
п.п. 7.3.4 Закону про податок на прибуток, приймаючи балансову вартість придбаної валюти на рівні балансової вартості валюти проданої. Тобто слід було врахувати, що операція конвертації однієї іноземної валюти в іншу не змінює балансову вартість іноземної валюти, що надійшла (така операція ніяк не відображається в податковому обліку підприємства — ні у валових доходах, ні у валових витратах, крім того, у цьому випадку також не виникає необхідності й у розрахунку «податкових» курсових різниць на дату конвертації, оскільки балансова вартість іноземної валюти не змінюється — залишається на рівні балансової вартості валюти, яку було продано). Отже, ураховуючи незмінність балансової вартості іноземної валюти після конвертації, підприємству і слід було виходячи з цього формувати валові витрати за послугами, згодом отриманими від нерезидента. Однак підприємство помилково вчинило інакше, перерахувавши по-новому балансову вартість валюти після конвертації (уже виходячи з доларового еквівалента).Розглянемо приклад.
Приклад.
Отриману 02.12.2008 р. за експортним договором виручку (у євро) у розмірі €10000 (курс НБУ — 9,004634 грн./€ ) підприємство згодом (15.12.2008 р.) вирішило обміняти на долари, щоб розрахуватися з нерезидентом за послуги за іншим ЗЕД-договором.Курси НБУ на 15.12.2008 р. становили:
— курс НБУ (євро) — 9,969115 грн./
€ ;— курс НБУ (долар) — 7,473100 грн./$.
Фактичний (ринковий) обмінний курс купівлі склав за
€1 = $1,3340. У результаті обміну (конвертації) підприємству на рахунок було зараховано $13340 (€ 10000 х $1,3340). Комісійна винагорода банку за здійснену обмінну операцію склала 500 грн. (умовно).В обліку операції відобразяться так:
Обмін однієї валюти на іншу
(конвертація валюти)
| Дата | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума €($)/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 02.12.2008 р. | 1. Надійшла виручка за експортним контрактом (курс НБУ — 9,004634 грн./€) | 312/€ | 681 | € 1000090046,34 | 90046,34* | — |
| * У податковому обліку підприємству слід зафіксувати балансову вартість іноземної валюти, що надійшла, яка в цьому випадку визначається виходячи з курсу НБУ на дату отримання валютної виручки (€10000 х 9,004634 грн./€ = 90046,34 грн.), — вона знадобиться в подальшому при відображенні суми валових витрат. | ||||||
| 15.12.2008 р. | 2. Перераховано євро для купівлі $13340 (курс НБУ — 9,969115 грн./€) | 334 | 312/€ | € 1000099691,15 | — | — |
| 3. Відображено курсову різницю (щодо євро) на дату операції [€10000 х (9,969115 грн./€ - 9,004634 грн./€) = 9644,81 грн.] | 312/€ | 714 | 9644,81 | — * | — | |
| * У податковому обліку курсові різниці при цьому не виникають і не розраховуються. | ||||||
| 4. Зараховано на валютний рахунок долари з одночасним відображенням в бухобліку доходу від продажу євро (курс НБУ — 7,473100 грн./$) | 312/$ | 711* | $13340 99691,15 | — ** | — | |
| * Особливих правил відображення операцій конвертації валюти в бухгалтерському обліку П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193, не містить. Однак ураховуючи, що операцію обміну (конвертації) валюти визначено як операцію з купівлі (продажу) однієї іноземної валюти за іншу валюту, вважаємо, що її відображення в бухгалтерському обліку аналогічне операціям продажу валюти за гривні та супроводжується відображенням при цьому доходів (Кт 711) та витрат (Дт 942). При цьому в податковому обліку балансова вартість валюти, що надійшла після конвертації (тобто придбаної в обмін на іншу валюту), визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що вибула (продана), тобто балансова вартість тих, що надійшли $ 13340 = 90046,34 грн. ** У податковому обліку операція конвертації ніяк не відображається, тобто в підприємства ні валові доходи (від продажу валюти), ні валові витрати (при купівлі валюти) у цьому випадку не виникають. | ||||||
| 5. Списано собівартість реалізованих євро | 942 | 334 | 99691,15 | — | — ** | |
| ** Див. примітку ** до операції 4 |
| |||||
| 6. Перераховано комісійну винагороду банку (500 грн. — умовно) | 377 | 311 | 500 | — | 500 | |
| 92 | 377 | 500 | ||||
Отже, підприємство після конвертації помилково визначило балансову вартість іноземної валюти ($13340), що надійшла за обміном, — встановило її рівною 99691,15 грн. (замість
правильних 90046,34 грн.). У результаті, відображаючи в декларації за 2008 рік послуги від нерезидента, підприємство завищило за ними суму валових витрат на 9645 грн. (тобто з урахуванням передбаченого декларацією округлення відображених у ній показників до цілих чисел показало ВВ у розмірі 99691 грн. замість належних 90046 грн.), що спричинило недоплату податку за підсумками 2008 року в сумі 2411 грн. (9645 грн. х 25 %).
Виправлення помилки
Як відомо, виправити самостійно виявлені помилки платник податків може одним із двох способів (
п. 2.1 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143):— у поточній декларації;
— через уточнюючий розрахунок.
Якщо
підприємство захоче скористатися першим способом і виправити помилку в поточній декларації (за 1 квартал 2009 року), то в цьому випадку треба буде:— суму помилки (суму, надмірно віднесену за підсумками 2008 року на валові витрати) зі знаком «-» відобразити в рядку 05.2 декларації за 1 квартал 2009 року, тобто рядок 05.2 = «- 9645 грн.»;
— а також (оскільки помилка спричинила недоплату податку) у рядку 22 декларації за 1 квартал 2009 року показати суму 5 %, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилки штрафу, тобто рядок 22 = «121 грн.» (9645 грн. х 25 % х 5 %).
У такому разі суму помилки буде враховано у складі поточних податкових зобов’язань за 1 квартал 2009 року, разом із сплатою яких платнику податків також потрібно сплатити і суму 5 % самоштрафу.
Підприємство може скористатися і другим способом та
виправити помилку, подавши уточнюючий розрахунок до помилкової річної декларації за 2008 рік. У такому разі рядки уточнюючого розрахунку буде заповнено так:
| Показники | Код рядка | Загальна сума | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | |||||||||
| ... | 1 | … | |||||||||
| Витрати не враховані (+), зайво враховані (-) в обчисленні валових витрат попереднього звітного періоду, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*: | 2 | - 9645 | |||||||||
| код | 04.1 |
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| сума (±) | - 9645 |
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| … | 3 | … | |||||||||
| Сума заниженого (+) або завищеного (-) об’єкта оподаткування р. 1 - р. 2 - р. 3 | 4 | + 9645 | |||||||||
| Ставка оподаткування, що діяла на момент допущення помилки, у відсотках | 5 | 25 | |||||||||
| … | 6 | … | |||||||||
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв’язку з виправленням помилки р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1 | 7 | + 2411 | |||||||||
| Сума податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.1 | 30000 (умовно) | |||||||||
| Сума виправленого (вірного) податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.2 | 32411 | |||||||||
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки р. 7 х 0,05 | 8 | 121 | |||||||||
| … | 9 | … | |||||||||
При цьому слід ураховувати, що, виправляючи помилку через уточнюючий розрахунок, суму недоплати (2411 грн.) та 5 % штрафу (121 грн.) необхідно сплатити до подання такого уточнюючого розрахунку.
Матеріал підготувала економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор» Людмила Солошенко
