Вихід із ТОВ учасника — фізичної особи
Якщо з товариства з обмеженою відповідальністю виходить учасник, який є фізичною особою, при погашенні корпоративних прав постає питання щодо обкладення податком з доходів. У цій статті наші читачі знайдуть відповіді на такі запитання: що є об’єктом оподаткування при виході учасника з товариства і коли він виникає, хто є відповідальним за сплату податку з доходів, як відображаються в обліку та звітності операції з виходу з товариства тощо.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Учаснику — фізичній особі, яка виходить із товариства з обмеженою відповідальністю, виплачується частина вартості майна товариства, пропорційна частці учасника у статутному фонді (
ст. 54 Закону про госптовариства). Відповідно до ст. 54 Закону про госптовариства виплата учаснику при виході з товариства частини майна за згодою сторін може провадитися у грошовій або в натуральній формі після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов із товариства, та у строк до 12 місяців із дня виходу.
Що є об’єктом оподаткування?
Операція з виходу учасника з господарського товариства
розцінюється як операція з корпоративними правами, які згідно із Законом № 889 підпадають під визначення «інвестиційний актив».Порядок оподаткування операцій з інвестиційними активами, зокрема корпоративними правами, регулюється спеціальною нормою
Закону № 889 — п. 9.6 .Для цілей
Закону № 889 не має значення, як саме погашаються корпоративні права: грошовими коштами чи матеріальними цінностями.Об’єктом оподаткування
є загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами за результатами звітного року. При цьому до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податків уключається його додатне значення.У свою чергу, загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційного прибутку, отриманого платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами визначається окремо за кожним активом.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення, то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Інвестиційний прибуток розраховується відповідно до
п.п. 9.6.2 Закону № 889 як різниця між доходом, отриманим платником податків від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, розрахованою виходячи з суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням активу, з урахуванням норм п.п. 9.6.4 того ж Закону. На те, що витрати має бути документально підтверджено, вказує ДПАУ у своєму листі від 23.09.2008 р. № 8627/Ю/17-0714. Згідно з п.п. 9.6.3 Закону № 889 якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку виходить від’ємне значення, то воно вважається інвестиційним збитком.У свою чергу, у
п.п. 9.6.4 Закону № 889 передбачено, що в разі якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав), а також протягом наступних 30 календарних днів за днем такого продажу платник податку придбає пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав), то:а) інвестиційний збиток, який виник у результаті такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами;
б) вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче ціни проданого пакета.
Операції з повернення платнику податків коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, у результаті виходу такого платника податків з числа засновників (учасників) такого емітента або його ліквідації прирівнюються до продажу інвестиційного активу (
п.п. 9.6.2 Закону № 889).Операції з внесення платником податків коштів або майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права вважаються придбанням інвестиційного активу.
Таким чином, у разі виходу учасника з ТОВ інвестиційний прибуток розраховують як
додатну різницю між сумою майна, отриманого при виході з товариства, та витратами, раніше понесеними при придбанні корпоративних прав такого підприємства.Слід мати на увазі, що дохід, який отримано фізичною особою від продажу інвестиційних активів протягом звітного податкового року та який не перевищує суму місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помножену на 1,4 та округлену до найближчих 10 гривень (
у 2009 році — 940 грн.), не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу (п.п. «а» п.п. 9.6.8 Закону № 889).Звертаємо увагу: обмеження, установлене
п.п. «а» п.п. 9.6.8 Закону № 889, стосується інвестиційного доходу, а не інвестиційного прибутку. При цьому інвестиційний дохід для порівняння з граничною величиною (у 2009 році — 940 грн.) визначається сукупно за звітний рік. Так, якщо загальна сума інвестиційного доходу, отриманого від різних операцій з інвестиційними активами протягом 2009 року, не перевищить 940 грн., то сума інвестиційного прибутку, отриманого в цьому році, не включається до складу загального оподатковуваного доходу і не підлягає декларуванню.Сума інвестиційного прибутку не є об’єктом для нарахування та утримання внесків до фондів соціального страхування, оскільки ця виплата не включається до фонду оплати праці згідно з
Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Як впливає реінвестування дивідендів на загальний фінансовий результат?
Остаточну думку з цього питання ДПАУ виклала в
листі від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717, яким слід керуватися у практичній роботі.У своєму
листі ДПАУ вказує на те, що реінвестиція до статутного фонду підприємства його учасником отриманих дивідендів у розумінні п.п. 9.6.2 Закону № 889 є придбанням інвестиційного активу за рахунок власних коштів. Тобто сума реінвестованих платником податків дивідендів включається до витрат на придбання інвестактиву.Таким чином, якщо мало місце реінвестування дивідендів, у разі виходу учасника з ТОВ
інвестиційний прибуток розраховують як додатну різницю між сумою майна, отриманого при виході з товариства, та витратами, раніше понесеними при придбанні корпоративних прав такого підприємства (з урахуванням суми реінвестованих дивідендів).Нагадаємо: відповідно до
п.п. 4.3.17 Закону № 889 не обкладаються податком з доходів фізичних осіб дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, яка нараховує такі дивіденди, за умови, коли таке нарахування не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів.Приклад.
Фізична особа прийняла рішення про вихід зі складу учасників товариства з обмеженою відповідальністю. Частка фізичної особи у статутному фонді товариства становить 10 % від загальної суми (100000 грн.) — 10000 грн. Розмір власного капіталу на момент виходу — 220000 тис. грн. Розмір реінвестованих раніше дивідендів при незмінному співвідношенні часток — 5000 грн. Частина вартості майна виплачується грошовими коштами в сумі 22000 тис. грн. (220000 тис. грн. х 10 %).Розрахуємо фінансовий результат від операції з виходу з ТОВ:
22000 - (10000 + 5000) = 7000 (грн.).
Хто є відповідальним за сплату податку з доходів?
Облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами платник податків веде самостійно, окремо від інших видів доходів та витрат (
п.п. 9.6.1 Закону № 889). Для цього платнику податків слід вести Книгу обліку доходів та витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 16.10.2003 р. № 490. Це підтверджує ДПАУ в листах від 06.03.2008 р. № 2963/В/17-0714, № 4382/7/17-0717, від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717.Інвестиційний прибуток підлягає
обов’язковому декларуванню, оскільки є оподатковуваним доходом, з якого при нарахуванні та виплаті не утримується податок з доходів. Такий дохід, а саме додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за підсумками звітного року, відображається в підрозділі 1.2 декларації та рядку 24 розділу III додатка 2 до декларації.Декларація про доходи подається до податкового органу
до 1 квітня року, наступного за звітним (абзац «г» п.п. 4.1.4 Закону № 2181).На вимогу податкового органу платник податків зобов’язаний надати документи та відомості, пов’язані з виникненням доходу (інвестиційного прибутку), а також документи, що підтверджують понесені витрати.
Дохід
, отриманий протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів , якщо його сума не перевищує суму, визначену в п.п. 6.5.1 Закону № 889, не відображається в декларації.Сума податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету або поверненню з бюджету, розраховується самостійно платником податків у додатку 2 до декларації. Податкові органи здійснюють перевірку достовірності даних, наведених платником податків у декларації про доходи. Про результати розрахунку податкового зобов’язання за підсумками декларації платник податків дізнається з податкового повідомлення.
Платник податків повинен
погасити суму податку з доходів фізичних осіб, нараховану за підсумками річної декларації протягом 30 календарних днів із дня отримання такого податкового повідомлення.Нагадаємо: відповідно до
ст. 1641 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X неподання або несвоєчасне подання громадянами декларацій про доходи у випадках, коли декларування є обов’язковим, а також за включення до декларації перекручених даних тягнуть за собою попередження або накладення штрафу в розмірі від 3 до 8 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 51 до 136 грн.). Якщо зазначені дії здійснюються особою, яка протягом року притягалася до адміністративної відповідальності за ті самі правопорушення, на таку особу накладається штраф у розмірі від 5 до 8 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 85 до 136 грн.).Із зазначеного випливає, що емітент, виплачуючи учаснику його частину майна, не зобов’язаний розраховувати результат від такої операції, а також нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів у разі отримання додатного результату (прибутку).
Незважаючи на те що підприємство-емітент не є податковим агентом щодо доходу у вигляді інвестиційного прибутку, воно повинне
відобразити дохід учасника — фізичної особи, який вибув, без зменшення на витрати платника податків у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «15». При цьому у графах 3а і 3 відображається дохід у вигляді частини майна, отриманого при виході з товариства, без зменшення на витрати, раніше понесені при придбанні корпоративних прав такого підприємства, у графах 4а і 4 проставляються прокреслення.
Практичні ситуації при виході учасника — фізичної особи з ТОВ
Ситуація 1. При виході з ТОВ учасник — фізична особа отримав частину вартості майна підприємства, сума якої перевищує суму витрат, понесених при придбанні корпоративних прав підприємства.
У цьому випадку учасник — фізична особа при розрахунку фінансового результату від цієї операції з інвестиційними активами отримає інвестиційний прибуток. Такий прибуток може бути зменшено на інвестиційні збитки від операцій з іншими цінними паперами або корпоративними правами, отриманими у звітному році або за результатами попередніх років.
Якщо за підсумками звітного року платник податків отримає додатне значення загального фінансового результату, він зобов’язаний задекларувати його.
Податок з такого доходу утримується за ставкою 15 % та сплачується учасником, який самостійно вийшов, за підсумками декларації про доходи протягом 30 календарних днів із дня отримання податкового повідомлення.
Підприємство зобов’язане відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за відповідний квартал звітного року інвестиційний дохід учасника — фізичної особи без урахування понесених ним витрат з ознакою доходу «15».
Ситуація 2. Учасник при виході з ТОВ як погашення корпоративних прав отримав частину майна товариства, сума якої менше суми витрат, понесених при придбанні таких корпоративних прав.
Фінансовий результат за цією операцією матиме від’ємне значення, тобто при розрахунку виявиться, що отримано інвестиційний збиток.
Якщо загальний фінансовий результат за підсумками звітного року буде від’ємним, у декларації він не відображається, оскільки до декларації потрапляє тільки інвестиційний прибуток. Відповідно податку з доходів у цьому випадку не буде.
Підприємство відображає суму доходу у вигляді частини майна, виплаченої фізичній особі, у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «15».
Ситуація 3. Учасник — фізична особа при виході з ТОВ може відмовитися від частки майна підприємства.
У цьому випадку жодного доходу у платника податків не виникає. Як випливає з
п.п. 9.6.5 Закону № 889, у результаті такої операції виникає інвестиційний збиток.Платник податків, який відмовився від частки, не заповнює декларацію тільки в разі отримання від’ємного значення загального фінансового результату за підсумками року.
Числовий приклад
Фізична особа (ідентифікаційний номер — 2955555555) прийняла рішення про вихід зі складу учасників товариства з обмеженою відповідальністю. Розмір статутного фонду ТОВ — 120000 грн. Частка фізичної особи у статутному фонді товариства становить 5 % — 6000 грн. (120000 грн.
х 5 %).Розмір власного капіталу (рядок 380 Балансу станом на дату виходу учасника) — 260000 тис. грн. Частина вартості майна виплачується грошовими коштами в сумі 13000 тис. грн. (260000 тис. грн.
х 5 %).В обліку операції з виходу з товариства з обмеженою відповідальністю учасника — фізичної особи відображаються так.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | Сума,грн. | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | Відображено заборгованість перед учасником | |||||
| — у межах його внеску до статутного фонду | 45 | 672 | — | — | 6000,00 | |
| — понад внесок до статутного фонду (260000 х 5 % - 6000) | 443 | 672 | — | — | 7000,00 | |
| 2 | Відображено зменшення розміру статутного фонду | 40 | 45 | — | — | 6000,00 |
| 3 | Погашено заборгованість перед учасником | 672 | 311 | — | — | 13000,00 |
Підприємство має відобразити суму доходу, виплаченого при виході учаснику — фізичній особі, без урахування понесених платником податків витрат у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2009 року таким чином.
Витяг із Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2009 року
| № з/п
| Ідентифікаційний номер
| Сума нарахованого доходу (грн., коп.)
| Сума виплаченого доходу (грн., коп.)
| Сума утриманого податку (грн., коп.)
| Ознака доходу
| Дата
| Ознака подат. соц. пільги
| Ознака (0, 1)
| ||||||
| нарахованого
| перерахованого
| прийняття на роботу дд/мм/рррр
| звільнення з роботи дд/мм/рррр
| |||||||||||
| 1
| 2
| 3а
| 3
| 4а
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| ||||
| ...
| ||||||||||||||
| 25
| 2955555555
| 13000
| 00
| 13000
| 00
| —
| —
| —
| —
| 15
| —
| —
| —
| —
|
| ...
| ||||||||||||||
Такими є особливості оподаткування та обліку операцій з виходу з товариства з обмеженою відповідальністю учасника — фізичної особи. Сподіваємося, що матеріал цієї статті стане в нагоді як платнику податків, який покидає господарське товариство, так і підприємству-емітенту.
