Спадкування частки майна в ТОВ та податок з доходів фізичних осіб
Одним з об’єктів спадкування є корпоративне право. Згідно з чинним законодавством після отримання у спадок корпоративних прав померлого учасника товариства спадкоємець може стати його учасником, а може і не стати. Про те, які податкові наслідки має кожний з цих варіантів, і йтиметься в цій статті.
Тетяна ОНИЩЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Перш ніж визначити порядок оподаткування корпоративних прав померлого учасника ТОВ, успадкованих фізичною особою, розглянемо юридичний аспект цього питання.
Згідно з
ч. 5 ст. 147 ЦКУ та ст. 55 Закону про госптовариства після отримання у спадок корпоративних прав можливі такі варіанти розвитку подій:1) за відсутності у статуті ТОВ спеціальної вказівки на необхідність згоди інших учасників на прийняття спадкоємця до ТОВ корпоративні права померлого учасника за правилами спадкування переходять до його спадкоємця з унесенням відповідних змін до статуту та їх державною реєстрацією;
2) якщо сам спадкоємець відмовляється від вступу до ТОВ як новий учасник або учасники не приймають його до товариства, якщо таке право закріплено у статуті, то автоматично ініціюється процедура виходу з товариства спадкоємця: йому виплачується відповідна частина майна ТОВ на дату смерті колишнього учасника з анулюванням корпоративних прав та зменшенням статутного фонду.
Розглянемо кожний з цих варіантів окремо.
Корпоративні права померлого учасника за правилами спадкування переходять до його спадкоємця з унесенням відповідних змін до статуту
Відповідно до
ч. 5 ст. 147 ЦКУ частка у статутному капіталі ТОВ переходить до спадкоємця фізичної особи або правонаступника юридичної особи — учасника товариства, якщо статутом товариства не передбачено, що такий перехід допускається лише за згодою інших учасників товариства. Припустимо, статутом товариства не передбачено, що перехід корпоративних прав допускається лише за згодою інших учасників товариства, або спадкоємець отримав згоду інших учасників товариства на те, що його буде прийнято до товариства.У цьому випадку після отримання свідоцтва про право на спадщину корпоративні права визнаються власністю спадкоємця і до статуту вносяться відповідні зміни з їх державною реєстрацією.
Така операція не спричинює наслідків для ТОВ у частині необхідності нарахування податку з доходів фізичних осіб. Інакше кажучи, ТОВ не зобов’язане нараховувати та утримувати ПДФО, оскільки жодного доходу від ТОВ спадкоємець не отримує.
Щодо самої фізичної особи — спадкоємця, яка стала учасником ТОВ, зазначимо таке.
Згідно з
п. 13.2 Закону № 889:— при отриманні спадщини у вигляді корпоративного права спадкоємцями, які є членами сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення, її сума оподатковується за нульовою ставкою;
— при отриманні спадщини у вигляді корпоративного права спадкоємцями, які не є членами сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення, її сума обкладається податком з доходів за ставкою 5 %;
— при отриманні спадщини у вигляді корпоративного права будь-яким спадкоємцем від спадкодавця-нерезидента її сума оподатковується за ставкою 15 %.
Нагадаємо, що членами сім’ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки його чоловіка або дружини, його чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і його чоловіка або дружини, у тому числі всиновлені ними діти. Інші члени сім’ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
На фізичну особу, яка зобов’язана сплатити податок з доходів фізичних осіб, згідно із
Законом № 889 покладено обов’язок відобразити вартість успадкованої частини в річній податковій декларації, подати її до 1 квітня року, наступного за роком, в якому успадковано корпоративні права, і самостійно сплатити податок з доходів (у разі, якщо його має бути сплачено). Слід мати на увазі, що згідно з розпорядженням КМУ від 26.03.2008 р. № 527-р при отриманні спадщини (дарунка), що обкладається податком з доходів за ставкою 0 %, декларацію за підсумками року подавати не обов’язково (якщо відсутні інші підстави для обов’язкового подання декларації).У подальшому спадкоємець може розпоряджатися своїм корпоративним правом згідно з чинним законодавством, тобто може продати, вийти з ТОВ. У цьому випадку така операція розцінюватиметься як продаж інвестиційного активу з подальшим обкладенням податком з доходів за правилами, установленими
п. 9.6 Закону № 889.Оскільки корпоративні права учасником ТОВ було отримано у спадщину, тобто витрати на їх придбання згідно з
останнім абзацом п.п. 9.6.2 Закону № 889 дорівнюють нулю, то до складу оподатковуваного доходу учасника при продажу корпоративних прав (виходу з ТОВ) потрапить уся отримана сума. Такий дохід обкладається податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %. Цей податок має бути сплачено за результатами податкового року, в якому було здійснено продаж корпоративного права (вихід із ТОВ), на підставі поданої річної декларації.
Спадкоємець відмовився від частки майна померлого учасника або ТОВ не дало згоди на прийняття спадкоємця до засновників ТОВ
Якщо спадкоємець відмовляється від вступу до складу ТОВ або учасники, які залишилися, відмовляють йому в цьому, то йому повинні виплатити частину вартості майна пропорційно частці спадкодавця у статутному фонді, яка визначається на день його смерті (
ст. 55 Закону про госптовариства).На нашу думку, у цьому випадку йдеться про проведення двох операцій:
1) спадкування частки у статутному фонді;
2) виплату компенсації вартості майна пропорційно частці спадкодавця внаслідок відмови ТОВ або відмови самого спадкоємця від участі в товаристві.
Щодо першої операції, то в цьому випадку спадкоємець отримав спадщину від померлого спадкодавця, тому на підставі
п. 13.2 Закону № 889 її сума обкладається податком з доходів фізичних осіб за такими ставками:— 0 % — якщо спадкоємець є членом сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення;
— 5 % — якщо спадкоємець не є членом сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення;
— 15 % — якщо спадкодавець є нерезидентом України.
Повторимо ще раз, на фізичну особу, яка зобов’язана сплатити податок з доходів фізичних осіб, згідно із
Законом № 889 покладено обов’язок відобразити вартість успадкованої частини в річній податковій декларації, подати її до 1 квітня року, наступного за роком, в якому отримана спадщина, і самостійно сплатити податок з доходів (у разі, якщо його має бути сплачено). Слід мати на увазі, що згідно з розпорядженням КМУ від 26.03.2008 р. № 527-р при отриманні спадщини (дарунка), що обкладається податком з доходів за ставкою 0 %, декларацію за підсумками року подавати не обов’язково (якщо відсутні інші підстави для обов’язкового подання декларації).Щодо другої операції, то, на нашу думку, незважаючи на те що розрахунки зі спадкоємцем здійснюються в такому ж порядку, як і при виході з ТОВ, при виплаті компенсації вартості майна пропорційно частці спадкодавця у статутному фонді, яка визначається на день його смерті, не відбувається продажу інвестиційного активу, оскільки продажем інвестиційного активу згідно з
п.п. 9.6.2 Закону № 889 є повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, унаслідок виходу такого платника податку з числа учасників такого емітента. А як відомо, у цьому випадку спадкоємець учасником ТОВ так і не став.Отже, у цьому випадку йдеться про отримання від ТОВ доходу як такого за своїм визначенням*. Так, згідно з
п. 1.2 Закону № 889 дохід — сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених п.п. 4.2.16 Закону № 889, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.* Якщо така позиція комусь здасться непереконливою, то можна запропонувати інше обґрунтування. Спадкоємець, який не ввійшов до ТОВ, отримує не корпоративне право, а право на його отримання. Таке право вважається майновим правом і прирівнюється до речі (ст. 190 ЦКУ). А оподаткування продажу речі регулюється положеннями ст. 12 Закону № 889. Отже, виходимо на утримання податку з доходів із суми, що виплачується, за ставкою 15 %.
Тому ТОВ при виплаті доходу спадкоємцю має утримати 15 % і в обов’язковому порядку відобразити його та утриманий податок у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «14».
Разом із тим існує думка окремих юристів, що в разі, якщо спадкоємець відмовляється від вступу до складу ТОВ або решта учасників відмовляють йому в цьому, то виплата частини вартості майна пропорційно частці спадкодавця у статутному фонді, яка визначається на день його смерті, повинна розглядатися як видача частки в майні товариства, що належить спадкодавцю, у грошовій чи натуральній формі. Тобто, у цьому випадку йдеться про проведення однієї операції — отримання спадщини з оподаткуванням її суми один раз за підсумками подання декларації та за правилами, установленими ст. 13 Закону № 889. Однак, на наш погляд, цю позицію на практиці відстояти буде досить проблематично.
