Хто є виробником продукції, виготовленої з давальницької сировини
Замовник передає виконавцю матеріали для виробництва готової продукції, яка в подальшому реалізовуватиметься замовником за готівку. Чи можна вважати таку продукцію для замовника продукцією власного виробництва?
(м. Київ)
На наш погляд, продукція, яку отримано замовником у результаті переробки виконавцем сировини, що належить замовнику, і
яка не потребує додаткових витрат з її дороблення (тобто готова продукція), вважається для такого замовника готовою продукцією власного виробництва.Такий висновок робимо, спираючись на
п. 443 Методрекомендацій № 373, в якому зазначено, що виготовлена з давальницької сировини продукція стає готовою продукцією для замовника. При цьому прямими витратами на її виробництво є вартість переданої в переробку сировини та вартість послуг з переробки.Тому витрати на виробництво такої продукції замовнику доцільно відносити на рахунок 23 «Виробництво» з подальшим списанням їх до дебету рахунка 26 «Готова продукція». На це вказує
п. 440 Методрекомендацій № 373.Однак слід урахувати, що деякий час тому Мінфін у
листах від 16.08.96 р. № 18-19123, від 20.05.97 р. № 22-03/7-1 та від 22.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12889 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37), присвячених відображенню в бухгалтерському обліку давальницьких операцій, фактично дав зрозуміти, що замовник не є виробником продукції, виготовленої виконавцем із сировини, що належить такому замовнику. Тому, на думку цього відомства, він не відображає в себе виробництво продукції (тобто не використовує рахунок 23). Готова продукція, у тому числі вартість робіт, виконаних переробником, обліковується ним як товар з використанням рахунка 28 «Товари». Причому замовнику пропонується вартість давальницької сировини списувати з кредиту рахунка обліку запасів (рахунок 20 «Виробничі запаси») у кореспонденції з дебетом рахунка обліку товарів (рахунок 28).Таку позицію ми не підтримуємо, що неодноразово підкреслювали (див., зокрема, статті «
Облік давальницьких операцій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 78, «Продаж продукції, виготовленої за давальницькою схемою» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 54 та « Операції з давальницькою сировиною в Україні: облік та оподаткування» на с. 8 цього номера).Підставою для обрання Мінфіном не дуже лояльної позиції став, мабуть,
Порядок визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями, затверджений постановою КМУ від 05.09.96 р. № 1061 (далі — Порядок № 1061), в якому наведено визначення терміна «продукція власного виробництва». Хоча цей документ має відношення лише до певної сфери, у листі від 20.05.97 р. № 22-03/7-1 Мінфін рекомендує керуватися ним і в інших питаннях у зв’язку з відсутністю іншого документа.Нагадаємо: у
Порядку № 1061 зазначено, що продукцією власного виробництва вважається продукція, яка була вироблена або піддана достатній переробці чи обробці підприємством з використанням власного або орендованого майна. Далі описуються критерії достатньої обробки і переробки продукції. Це, зокрема:— класифікація виготовленої продукції в іншій тарифній позиції (на рівні перших чотирьох знаків цифрового коду ТН ЗЕД; зараз слід орієнтуватися на УКТ ЗЕД);
— частка доданої вартості продукції під час її переробки або обробки становить не менше 50 %.
Схожі умови висуває і
МКУ, обумовлюючи у главі 49 країну походження товару.Причому про те, чи є та чи інша продукція продукцією власного виробництва, Торгово-промисловою палатою видається сертифікат, для отримання якого слід, зокрема, надати:
— довідку про зайнятих у виробництві продукції працівників;
— копії договорів оренди виробничих площ, договорів про спільну господарську діяльність у виробництві продукції та довідку про те, що на балансі підприємства перебувають устаткування та виробничі приміщення, які використовуються для виробництва продукції.
Про те, що виробництвом (виготовленням) вважається діяльність, пов’язана з випуском продукції, що
включає всі стадії технологічного процесу, а також реалізацію продукції власного виробництва, зазначається й у ст. 1 Закону про ліцензування. На це визначення спирається ДПАУ, роз’яснюючи в листі від 14.02.2007 р. № 1440/6/23-8019, що до продукції власного виробництва належить продукція, що виготовляється і реалізується самим підприємством в єдиному технологічному процесі з використанням власної або найманої робочої сили.При такому стані речей виходить, що замовник, який узагалі не бере участі у виробництві продукції, не може вважати цю продукцію продукцією власного виробництва.
Якщо це так, то, ураховуючи норми
Закону про РРО, реалізація покупцям такої продукції за готівку вимагає від замовника застосування РРО.Хоча в контексті використання РРО існує цілком ліберальний підхід податкового органу до трактування терміна «продукція власного виробництва». Так, у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 42, фахівці податкового відомства зазначили, що при реалізації цукру в мішках
як продукції власного виробництва, отриманої на давальницьких умовах від цукрозаводу (якщо вартість тари (мішка) включено до вартості цукру власного виробництва), РРО і розрахункові книжки при такій реалізації не застосовуються, розрахунки здійснюються через касу підприємства. Якщо ж мішки обліковуються окремо як зворотна або заставна тара, їх реалізація може здійснюватися із застосуванням РРО.Отже, цукор тут розглядається як
продукт власного виробництва.Однак з урахуванням такого неоднозначного тлумачення терміна «продукція власного виробництва», питання, пов’язані із застосуванням РРО при реалізації готової продукції, виготовленої із сировини, переробленої на стороні, усе-таки краще вирішувати на підставі письмових роз’яснень свого податкового органу.
Наталя Білова, економіст-аналітик