Платежі за користування надрами для видобування корисних копалин: розраховуємо правильно
Пунктом 4 Порядку справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 р. № 264 (далі — Порядок), зазначено, що вартість видобутих корисних копалин за звітний (податковий) період обчислюється платником з урахуванням обсягу готової продукції, що перебуває на складі підприємства, але не вказано за який період. Чи означає це, що до обсягу видобутих корисних копалин звітного періоду слід додавати залишки готової продукції на складі станом на початок такого звітного періоду?
Пунктом 3 Порядку справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин (далі — платежі) визначено, що об’єктом оподаткування є:
— обсяг погашених у звітному (податковому) періоді запасів корисних копалин
— у частині видів корисних копалин, для яких Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 03.06.2008 р. № 309-VI (далі — Закон № 309) установлено абсолютні базові нормативи платежів за одиницю погашених запасів корисних копалин ділянки надр, де запасами визнаються обсяги корисних копалин, виявлені та підраховані на місці їх залягання в межах ділянки надр. При цьому «погашення» відповідно до Положення про порядок списання запасів корисних копалин з обліку гірничодобувного підприємства, затвердженого постановою КМУ від 27.01.95 р. № 58, полягає у списанні з обліку гірничодобувного підприємства балансових та позабалансових запасів корисних копалин загальнодержавного і місцевого значення, які перелічені у підпунктах:«а» — видобуті і призначені для споживання або переробки та
«б» — втрачені у процесі видобування
пункту 3 цього Положення;
—
обсяг видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин — у частині видів корисних копалин, для яких Законом № 309 установлено абсолютні та відносні базові нормативи платежів за одиницю видобутих корисних копалин, товарної продукції. Обсяг видобутих корисних копалин відповідає частині обсягу вилучених із надр корисних копалин, що перероблені (піддані додатковим технологічним процесам з метою їх підготовки до реалізації (споживання) шляхом подрібнення, сортування, осушення, очищення, збагачення та агломерації) на товарну продукцію гірничодобувного підприємства, яка відповідає установленим стандартам.Пункт 4 Порядку передбачає, що оцінюється вартість обсягу видобутих безпосередньо у звітному (податковому) періоді корисних копалин.
Таким чином, обсяг видобутих раніше корисних копалин, який перебував на складі готової продукції гірничовидобувного підприємства до початку звітного (податкового) періоду, не є об’єктом справляння платежів у такому звітному (податковому) періоді.
При цьому слова пункту 4 Порядку «
з урахуванням обсягу готової продукції, що перебуває на складі гірничодобувного підприємства», визначають дві обставини при оцінці вартості видобутих корисних копалин:по-перше, базовою умовою постачання товарної продукції в договорах реалізації вважається склад готової продукції гірничодобувного підприємства;
по-друге, ураховується обсяг видобутих корисних копалин, для яких (це передбачено пунктом 10 Порядку)
у звітному (податковому) періоді завершено комплекс технологічних операцій (процесів) з видобутку (вилучення) їх із надр, тобто отримана готова продукція.
Як розраховується обсяг готової продукції, що перебуває на складі гірничодобувного підприємства, відповідно до вимог пункту 4 Порядку?
Видобуті корисні копалини є результатом господарської діяльності гірничодобувного підприємства, яка Національним класифікатором України «Класифікація видів економічної діяльності» ДК 009:2005 віднесена до «добувної галузі». Обсяг видобутих корисних копалин, як продукція добувної галузі, відповідає частині обсягу вилучених із надр корисних копалин, що перероблені (піддані додатковим технологічним процесам, з метою їх підготовки до реалізації (споживання): подрібнення, сортування, осушення, очищення, збагачення та агломерація), складає обсяг готової продукції гірничодобувного підприємства. Відповідно до норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» готовою вважається продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.
Таким чином, порядок обліку обсягів готової продукції видобутих корисних копалин, як обсягу запасів (товарних запасів), визначається нормами П(С)БУ 9 «Запаси» та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.
Які витрати слід відносити до комплексу технологічних операцій (процесів) для обчислення розрахункової вартості одиниці видобутих корисних копалин згідно з пунктами 10, 11 Порядку?
Пункти 10 та 11 Порядку встановлюють умови включення або невключення до розрахункової вартості видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин, сум витрат, склад яких визначений пунктом 8 Порядку. Зокрема, пунктом 10 Порядку передбачено, що у повному обсязі до складу розрахункової вартості видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин уключаються понесені витрати, що відносяться до обсягів видобутих корисних копалин, стосовно яких у податковому (звітному) періоді завершено комплекс технологічних операцій (процесів) з видобутку їх з надр.
Згідно з визначенням Національного класифікатора України «Класифікація видів економічної діяльності» ДК 009:2005 господарська діяльність гірничодобувного підприємства віднесена до «добувної промисловості» і полягає у вилученні з надр корисних копалин, а також підданні їх додатковим технологічним процесам, з метою їх підготовки до реалізації (споживання): подрібнення, сортування, осушення, очищення, збагачення та агломерація.
Склад технологічних процесів, що входять до складу господарської діяльності гірничодобувного підприємства в межах кожної конкретної ділянки надр, відповідно до статті 45 Кодексу України про надра визначається як кондиції мінеральної сировини за сукупністю вимог до якості і кількості корисних копалин, гірничо-геологічних та інших умов розробки родовища. Порядок розробки кондицій мінеральної сировини з урахуванням раціонального використання всіх корисних копалин затверджується Державною комісією України по запасах корисних копалин.
При цьому відповідно до Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин, затвердженого постановою КМУ від 22.12.94 р. № 865, геолого-економічна оцінка ділянки надр передбачає періодичний аналіз промислового значення запасів корисних копалин ділянки надр на підставі інформації про фактичні технологічні схеми, техніко-економічні показники і фінансові результати видобування корисних копалин відповідним гірничодобувним підприємством в межах такої ділянки.
Водночас відповідно до статті 17 Кодексу України про надра та Положення про порядок надання гірничих відводів, затвердженого постановою КМУ від 27.01.95 р., гірничі відводи надаються лише за наявності затвердженого в установленому порядку проекту розробки родовища корисних копалин або будівництва гірничодобувного об’єкта, а також виконання державної експертизи запасів. При цьому вказані проекти родовища повинні бути узгодженими із кондиціями на мінеральну сировину, визначеними під час державної експертизи запасів корисних копалин.
Таким чином, витратами, що включаються до складу витрат, для обчислення розрахункової вартості одиниці видобутих корисних копалин, слід вважати витрати, понесені платником на забезпечення комплексу технологічних операцій (процесів), що передбачений затвердженим в установленому порядку проектом розробки родовища корисних копалин, який узгоджується із кондиціями на мінеральну сировину, визначеними під час державної експертизи запасів корисних копалин.
Як обчислюються податкові зобов’язання у разі застосування базових нормативів платежів, що належать до відносних (установлено у відсотках), за користування надрами для видобування корисних копалин?
Законом № 309 для деяких видів корисних копалин затверджені базові нормативи як «
відсотки до вартості видобутих корисних копалин, товарної продукції», що складають категорію відносних показників.Абзацом третім пункту 14 Порядку визначено формулу, згідно з якою податкові зобов’язання звітного (податкового) періоду з платежів обчислюються як добуток таких показників, як:
Vф — обсяг (кількість) видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин (в одиницях маси або об’єму);
Нвзн — величина визначеного у відносних значеннях базового нормативу платежів для видобутої корисної копалини (відсотки десятковим дробом з чотирма знаками після коми);
Кпп — коефіцієнт коригування податкових зобов’язань з платежів за користування надрами, зазначений у додатку до Порядку для відповідних умов видобування корисної копалини у звітному (податковому) періоді (десятковим дробом з двома знаками після коми);
Вкк — вартість одиниці видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин (гривні з копійками).
Показник Vф обраховується як обсяг готової (товарної) продукція, яка у такому звітному (податковому) періоді оприбуткована платником, у порядку, визначеному П(С)БУ 9 «Запаси», та відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів як запаси гірничодобувного підприємства, після завершення передбаченого відповідним проектом розробки родовища корисних копалин комплексу технологічних операцій (процесів) з видобутку корисних копалин (див. пункт 10 Порядку).
Показник Нвзн визначається за величиною нормативу, затвердженого додатком 1 до Закону № 309 для відповідної групи сировини.
Щодо коефіцієнта Кпп додатком до Порядку передбачено чотири умови провадження господарської діяльності гірничодобувного підприємства, при яких у звітному (податковому) періоді при обчисленні податкових зобов’язань має застосовуватися відповідний коефіцієнт.
Пунктом 4 Порядку встановлено, що показник Вкк визначається за більшою з величин:
— фактична ціна реалізації у звітному (податковому) періоді видобутих корисних копалин;
— розрахункова вартість видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин.
При цьому фактична ціна реалізації у звітному (податковому) періоді видобутих корисних копалин розраховується як відношення суми доходу, отриманого (нарахованого) від реалізації видобутих корисних копалин у звітному (податковому) періоді, який визначається відповідно до статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, з наступними змінами та доповненнями (далі — Закон № 334), до обсягу (кількості) реалізованих у звітному (податковому) періоді видобутих корисних копалин, що визначається за даними бухгалтерського обліку запасів готової продукції платника. Сума доходу від реалізації у звітному (податковому) періоді видобутих корисних копалин зменшується на суму витрат пов’язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням) корисних копалин споживачу в розмірах, установлених у договорі купівлі-продажу згідно з умовами постачання.
Для обчислення розрахункової вартості видобутих корисних копалин необхідною умовою є факт їх відвантаження у звітному (податковому) періоді як готової (товарної) продукції. При цьому:
— суми коштів, що отримані платником у попередніх (податкових) періодах у формі попередньої оплати (авансово) за відвантажену у звітному (податковому) періоді готову (товарну) продукцію (видобуті корисні копалини), використовуються для обчислення фактичної ціни реалізації видобутих корисних копалин у такому звітному періоді (відповідний дохід підлягає зменшенню на суму витрат, пов’язаних з доставкою тільки таких корисних копалин);
— якщо платником у звітному (податковому) періоді за відвантажену у такому звітному (податковому) періоді готову (товарну) продукцію (видобуті корисні копалини) відповідні кошти не отримані, то для обчислення фактичної ціни реалізації видобутих корисних копалин у такому періоді використовується розмір доходу, що відповідає договору купівлі-продажу (іншого господарського договору про перехід права власності на корисні копалини від платника до іншого суб’єкта цивільних відносин) — у тому числі на умовах їх розміщення на складі готової продукції гірничодобувного підприємства.
Розрахункова вартість видобутих корисних копалин, товарної (готової) продукції обчислюється за сумою витрат (Вмп), що належать до складу валових витрат згідно зі статтею 5 Закону № 334, та включає:
а) матеріальні витрати (за винятком матеріальних витрат, пов’язаних зі: зберіганням; транспортуванням; пакуванням; проведенням іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку) для реалізації видобутих корисних копалин; виробництвом і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг));
б) витрати з оплати праці (крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті на видобутку відповідного виду корисних копалин);
в) витрати на ремонт основних засобів (крім витрат на ремонт основних засобів, не пов’язаних технічно та технологічно з видобутком корисних копалин);
г) інші витрати (крім витрат, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин, у тому числі: які виникають у результаті формування фінансових резервів; на сплату відсотків боргових зобов’язань платника; на платежі за користування надрами для видобування корисних копалин; на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду).
Під час обчислення розрахункової вартості видобутих корисних копалин також ураховуються:
— сума нарахованих амортизаційних відрахувань, що визначається згідно зі статтею 8 Закону № 334 (крім суми нарахованої амортизації на основні фонди і нематеріальні активи, що підлягають амортизації, але не пов’язані технічно та технологічно з видобуванням відповідного виду корисних копалин);
— сума нарахованих амортизаційних відрахувань щодо витрат, пов’язаних з видобуванням корисних копалин, згідно зі статтею 9 Закону № 334.
При цьому повністю включається до розрахункової вартості видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин сума витрат, понесених під час видобування корисних копалин, стосовно яких у такому періоді завершено комплекс технологічних операцій (процесів) з видобування. Водночас сума витрат під час видобування корисних копалин, стосовно яких у звітному (податковому) періоді не завершено комплекс технологічних операцій (процесів) з видобування, включається до розрахункової вартості видобутих корисних копалин у тому періоді, в якому щодо цих корисних копалин буде завершено комплекс технологічних операцій (процесів).
Розрахункова вартість одиниці видобутих корисних копалин (Цр) обчислюється за такою формулою:
| Цр = |
| , |
де Вмп — сума витрат (гривні з копійками), що обчислюється відповідно до цього пункту (пункт 2);
Крмпе — коефіцієнт рентабельності гірничодобувного підприємства, обчислений у матеріалах геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр відповідно до Положення про порядок розробки та обґрунтування кондицій на мінеральну сировину для підрахунку запасів твердих корисних копалин у надрах. Згідно з листом Державної комісії по запасах корисних копалин від 19.05.2008 р. № 226/07 у 2008 році слід користуватись тимчасовим значенням коефіцієнта, що встановлюється для всіх рентабельно працюючих гірничодобувних підприємств рівним 0,2;
Vмп — обсяг (кількість) видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин (товарної продукції).
Якщо форма податкового розрахунку з платежів за користування надрами для видобування корисних копалин не затверджена наказом ДПА України, чи є правомірним надання розрахунку за такою (не затвердженою) формою?
Абзацом другим підпункту «з» підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, передбачено, що платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, визначена центральним (керівним) органом контролюючого органу, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання всупереч нормам закону з податку, збору (обов’язкового платежу). При цьому звіт за іншою формою подається разом із поясненням мотивів його складення.
Оскільки форма розрахунку податкових зобов’язань не затверджена відповідно до встановленого порядку, платник має право подати податковий звіт за іншою формою. Зокрема, у поточному році у зв’язку з незатвердженням форми розрахунку податкових зобов’язань з платежів за користування надрами та з метою уніфікації звітних форм розрахунків, для подання звітності щодо платежів за користування надрами платникам запропоновано використати певну модель форми.
Департамент податку на прибуток та інших податків і зборів (обов’язкових платежів) повідомляє, що до Кабінету Міністрів України подано проект постанови, що передбачає внесення змін до Порядку (що мають на меті виключити неузгодженість пунктів 7 та 14 чинного Порядку, які унеможливлювали розробку форми податкового розрахунку).
Олександр Шумський,
головний державний податковий інспектор відділу методології місцевих податків і зборів,
ресурсних, рентних і неподаткових платежів Департаменту податку на прибуток та інших податків і зборів (обов’язкових платежів) ДПА України
