Продаж товару за ціною нижче ціни придбання
Суть спору
Суть цього спору така. Приватне підприємство, придбавши товар, у тому ж періоді провело його реалізацію за ціною нижче ціни придбання. Вартість придбаного товару було в повній сумі включено до складу валових витрат, а суми ПДВ, сплачені у складі вартості товару, віднесено до податкового кредиту та заявлено до відшкодування. На підприємстві було проведено перевірку, за результатами якої підприємство отримало повідомлення-рішення, яким було зменшено суму бюджетного відшкодування. Підприємство, вирішивши, що такі дії податкової є неправомірними, звернулося до господарського суду з позовом про визнання такого повідомлення-рішення ДПІ недійсним.
Думка ДПАУ
Так, на думку ДПАУ, платник податків неправомірно відобразив (завищив) суму валових витрат, оскільки ним не було дотримано норми
п. 1.32 Закону про податок на прибуток. При реалізації товару за ціною нижче ціни придбання частину вартості товару, на яку було зменшено ціну, не було використано в господарській діяльності підприємства з метою отримання прибутку. Тому підприємство мало вилучити (відкоригувати) цю частину зі складу валових витрат відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток (мабуть, шляхом відображення у графі 4 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства як запаси, використані не в господарській діяльності). А також, керуючись п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, відкоригувати податковий кредит*.* Нагадаємо: норма п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ у редакції, що діяла до 31.03.2005 р., пов’язувала можливість віднесення сум ПДВ за товарами до складу податкового кредиту з включенням їх вартості до складу валових витрат.
Як зазначила ДПАУ, зі змісту договорів та подальших дій підприємства, що систематично продає товар за ціною нижче ціни придбання, простежується навмисне провадження діяльності з метою вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ.
Рішення суду
Суди першої та другої інстанції підтримали в цьому спорі підприємство. Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивач як платник податку правомірно сформував валові доходи та валові витрати за операціями купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей у січні — березні 2004 року, оскільки ними було встановлено факт придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей для подальшого використання у власній господарській діяльності.
ВАСУ, погоджуючись з висновком господарських судів попередніх інстанцій, зазначив, що
Закон про податок на прибуток не містить жодної норми, яка б вимагала віднесення до складу валових витрат лише витрат на придбання товарів, від продажу яких отримано прибуток. При цьому ВАСУ вказав на право суб’єкта господарювання самостійно визначати вільні ціни та право на реалізацію товару за ціною нижче ціни придбання згідно зі ст. 190 ГКУ. Касаційний суд визнав, що в цьому випадку продаж товару підприємством за пониженою ціною зумовлено необхідністю підвищення рівня продажів.ДПІ не погодилася з рішенням суду та подала скаргу, в якій порушила питання про скасування всіх прийнятих у справі рішень та прийняття нового — про відмову підприємству у задоволенні позову. У свою чергу колегія суддів Судової палати у адміністративних справах ВСУ задовольнила скаргу ДПІ частково: скасувала всі прийняті у цій справі постанови попередніх інстанцій та направила справу на повторний розгляд до суду першої інстанції.
Колегія ВСУ вважає, що висновки судів попередніх інстанцій не можна визнати належним обґрунтуванням для задоволення позову. Крім того, колегією ВСУ було зазначено, що придбання та продаж товару в одному звітному періоді за значно нижчими цінами може бути підтвердженням того, що підприємство не мало наміру використовувати та не використало його у власній господарській діяльності.
Думка редакції
Ми неодноразово стверджували, що дешеві продажі — не привід для визнання операції такою, що не пов’язана з господарською діяльністю, а отже, і для сторнування валових витрат та податкового кредиту. Дійсно, як передбачає
п. 5.1 Закону про податок на прибуток, головна умова для відображення в податковому обліку валових витрат — їх зв’язок з господарською діяльністю. При цьому власне поняття «госпдіяльність» розкрито в п. 1.32 Закону про податок на прибуток. Так, згідно з цим пунктом господарська діяльність — це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.Як бачимо, одним із ключових критеріїв визнання діяльності господарською є наявність
доходу, а не прибутку (як того вимагає ДПА). Продаж товару за ціною нижче ціни придбання у деяких випадках може бути нормальним елементом господарської діяльності, зумовленим певними об’єктивними причинами. Такими об’єктивними причинами, як ми неодноразово зазначали, можуть бути:— зміна ринкової кон’юнктури;
— затоварювання складу;
— наближення закінчення строку придатності;
— втрата первісної якості;
— маркетингова політика (наприклад, просування товару на ринок) тощо.
Як правильно зазначив ВАСУ, право встановлювати ціну реалізації товарів належить суб’єкту господарювання, він може прийняти рішення про продаж товарів зі знижкою, навіть можливо, що продаж здійснюватиметься за ціною нижчою за собівартість.
З цього питання вже були судові прецеденти, і суд виносив постанову на користь платника податків. Так, у
постанові ВГСУ від 13.04.2005 р. у справі № 11/135 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 84, а також у постанові ВГСУ від 03.08.2005 р. у справі № 32/585 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44 та ухвалі ВАСУ від 20.12.2006 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58 зазначено, що дешевий продаж не може вважатися негосподарською діяльністю.Щодо цього випадку, то
ВСУ пов’язав дії підприємства з так званим «швидким продажем», супротивником якого він є не перший рік (див., наприклад, постанову Верховного Суду України від 12.10.2004 р. справа № 12/239н, постанова ВГСУ від 21.04.2005 р. справа № А-03/277-04): «факт купівлі товару і продажу його в тому самому звітному періоді (що має місце в цьому випадку) за ціною нижче ціни придбання може бути підтвердженням того, що підприємство не мало наміру використовувати його у власній господарській діяльності...».Найімовірніше після згаданих рішень ВСУ практика позитивних рішень у справах, пов’язаних з дешевими продажами, припиниться.
У підприємства ще є можливість ґрунтовніше пояснити та документально підтвердити причину такого дешевого продажу, викликаного в цьому випадку необхідністю підвищення рівня продажів, а також довести її відповідність звичайним умовам господарської діяльності. Для цього підприємство може,
наприклад, подати Звіт, який свідчитиме про досягнення підприємством поставленої мети (підвищення рівня продажів) за допомогою реалізації товару за ціною нижчою за ціну придбання. Як це відбулося у справі від 03.08.2005 р. № 32/585 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44).
Матеріал підготувала Наталія Дзюба, економіст-аналітик
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
від 7 травня 2008 року № 08/104
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...> розглянувши у порядку письмового провадження за скаргою Державної податкової інспекції <...> (далі — ДПІ) про перегляд за винятковими обставинами ухвали Вищого адміністративного суду України від 28 серпня 2007 року справу за позовом Приватного підприємства <...> (далі — ПП) до ДПІ, Відділення державного казначейства <...> (далі — ВДК) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість,
встановила:У квітні 2005 року ПП звернулося до суду з позовом про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ від 12 серпня 2004 року № <...>, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі — ПДВ): за січень 2004 року <...>, за лютий 2004 року <...>, за березень 2004 року <...>.
Постановою господарського суду Харківської області від 1 листопада 2006 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного господарського суду від 31 січня 2007 року, позов задоволено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 серпня 2007 року ухвалені в справі судові рішення залишено в силі.
У скарзі ДПІ за винятковими обставинами порушено питання про скасування всіх постановлених у справі рішень та ухвалення нового — про відмову в задоволенні позову. На обґрунтування скарги зроблено посилання на неоднакове застосування судами касаційної інстанції пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 1.8 статті 1, підпункту 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» та додано судове рішення касаційного суду, в якому по-іншому застосовано вказані норми права.
Перевіривши за матеріалами справи доводи скарг та встановивши неоднакове застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм права, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що їх застосування у цій справі є помилковим.
Як установлено судами, підставою прийняття ДПІ спірних рішень було те, що
позивач протягом січня 2004 року — березня 2004 року реалізував товари, придбані для подальшого використання у власній господарській діяльності, за ціною, значно нижчою за ціну придбання. Всю вартість товару віднесено на валові витрати, з урахуванням яких було сформовано податковий кредит та заявлено до відшкодування ПДВ. Жодних коригувань у зв’язку з таким продажем у податковому обліку підприємство не робило, уцінку товарів не здійснювало.При реалізації товару за ціною меншою за ціну придбання, та частина вартості товару, на яку було зменшено ціну, на думку податкового органу, не була використана у власній господарській діяльності підприємства позивача, тобто з метою отримання прибутку, а тому позивач повинен був вилучити (скоригувати) цю частину з валових витрат згідно з пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
На думку ДПІ, зазначені в акті перевірки господарські операції позивача з купівлі та наступного продажу товарів не були спрямованими на отримання доходу.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивач як платник податку правомірно сформував валові доходи та валові витрати по операціях з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей у січні — березні 2004 року, оскільки ними було встановлено факт придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей для подальшого використання у власній господарській діяльності.
Погоджуючись із висновком господарських судів попередніх інстанцій щодо правильності формування позивачем валових витрат з придбання товарів, в подальшому реалізованих останнім за цінами, нижчими за ціну придбання,
Вищий адміністративний суд України зазначив, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містить жодної норми, яка б вимагала віднесення до складу валових витрат лише витрат з придбання товарів, від продажу яких отримано прибуток.При цьому Вищий адміністративний суд України вказав на передбачене статтею 190 Господарського кодексу України право суб’єкта господарювання самостійно визначати вільні ціни та право на реалізацію товару за ціною, нижчою за ціну придбання. Касаційний суд визнав, що у конкретних випадках продаж товарів позивачем за зниженою ціною був зумовлений необхідністю підвищення рівня продаж, тобто залежав від суб’єктивної волі продавця, а не від об’єктивних обставин.
Колегія суддів вважає, що такі висновки касаційного суду, як і висновки судів попередніх інстанцій, за обставин, наведених у судових рішеннях, не можна визнати належним обґрунтуванням для задоволення позову. При вирішенні даної справи судами істотно порушено норми процесуального і неправильно застосовано норми матеріального права.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації*.
* Наведена редакція п.п. 7.4.1, що діяла до 31.03.2005 р. —
Прим. ред.Пунктом 5.1 статті 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу визначені як сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
ДПІ, приймаючи повідомлення-рішення про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ, виходила з того, що зі змісту угод і наступних дій платника податку, який систематично продавав товар за ціною, нижчою за ціну придбання, вбачається навмисне здійснення діяльності з метою вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ, що свідчить про зловживання правом на відшкодування ПДВ з бюджету, наданим Законом України «Про податок на додану вартість».
У цьому випадку судам слід було дослідити, чи були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету. Проте цю обставину суди всупереч вимогам частин 4 і 5 статті 11 та статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України належним чином не досліджували, хоча вона має істотне правове значення.
Суди не зобов’язали ДПІ надати докази на обґрунтування своїх доводів і не витребували необхідних доказів з власної ініціативи.
Факт купівлі товару та продажу його в тому самому звітному періоді за ціною, значно нижчою за ціну придбання, може бути підтвердженням того, що ПП не мало наміру використовувати і не використовувало його у власній господарській діяльності
.Такий висновок не суперечить пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з яким господарською діяльністю визнається будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Судами не з’ясовано, чи мали операції з придбання та реалізації реальний товарний характер. Суди не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного (протягом трьох місяців підряд) продажу товару за ціною, значно нижчою за ціну придбання, та одержання внаслідок таких операцій збитків <...>. Суди не врахували, що продаж товарів за збитковими цінами був викликаний не об’єктивними, а суб’єктивними причинами і залежав виключно від волі платника податку.
Продаж платником податку товарів за збитковими цінами з метою підвищення рівня продажу в майбутньому не дає правового підґрунтя для покриття ним власних ризиків від результатів окремих господарських операцій за рахунок відшкодування з бюджету ПДВ. Намір одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету .З урахуванням порушень, допущених судами при розгляді цього спору, всі постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа — направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
На підставі наведеного та керуючись статтями 241 — 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України
постановила:Скаргу Державної податкової інспекції <...> задовольнити частково
.Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 28 серпня 2007 року, ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 31 січня 2007 року та постанову господарського суду Харківської області від 1 листопада 2006 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, передбаченого пунктом 2 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
