Комісіонер продає інвалюту комітента: кому виручка, а кому збитки?
Підприємство-комісіонер згідно з комісійним договором виконало два доручення:
— відвантажило товар на експорт;
— виручку в інвалюті направило на продаж, натомість отриману гривню перерахувало комітенту.
Чи повинен комісіонер відображати в бухгалтерському та податковому обліку операцію продажу інвалюти? Якщо будуть збитки від продажу, то чиї вони: комісіонера чи комітента?
(м. Дніпропетровськ)
Правовий аспект
Для відповіді на запитання звернемося до норм
ЦКУ (ст. 1011 — 1028), що регулюють права та обов’язки сторін комісійного договору. Так, комісіонер зобов’язаний передати комітенту все, що одержано за договором комісії (ст. 1022 ЦКУ). Це означає, що виручка за проданий товар (хоч вона і в інвалюті) належить комітенту, а отже, повинна бути йому передана. Але за умовами договору інвалюту має бути конвертовано у гривні. Ця операція не змінює суті: гривня, отримана від продажу інвалюти, усе одно є власністю комітента. У такому договорі, по суті, міститься два доручення комісіонеру: продати товар та конвертувати у гривню отриману валюту.При цьому, комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії
(ст. 1024 ЦКУ). Отже, витрати, понесені комісіонером при продажу інвалюти, має бути відшкодовано комітентом. У зв’язку з цим у комісіонера не повинно бути збитків від операції продажу не власної інвалюти.
Бухгалтерський облік
Комісіонер на підставі договору комісії укладає договір про продаж товару від свого імені (
ст. 1011 ЦКУ). Тобто саме комісіонер є продавцем товару. У бухгалтерському обліку комісіонер зобов’язаний відобразити дохід від продажу такого товару при виконанні умов визнання доходу (п. 8 П(С)БО 15). Однак вартість проданого товару не повинна бути включена до чистого доходу комісіонера (п. 6 П(С)БО 15), тому збільшені раніше суми за кредитом субрахунку 702 слід компенсувати вирахуваннями з доходу за дебетом субрахунку 704.За ідеєю, такий же підхід має бути застосовано і до продажу валюти. Однак у загальному випадку для відображення доходів від цієї операції передбачено субрахунок 711, а витрат — 942. Особливість відображення цих операцій у тому, що у Звіті про фінансові результати ці доходи та витрати слід показувати розгорнуто (ряд. 060 і 090), а, як зазначалося, чистих доходів бути не повинно. Тому ми б рекомендували відображати таку операцію не за рахунками доходів та витрат, а із застосуванням рахунків розрахунків (з банком та комітентом).
Податковий облік
У
Законі про податок на прибуток є дві спеціальні норми:—
п.п. 7.3.5, в якому встановлено порядок оподаткування операції продажу інвалюти;—
п. 7.9, в якому встановлено порядок оподаткування коштів та майна залучених (наданих) у зв’язку з виконанням, зокрема, договорів комісії.Чи можна, розглядаючи нашу ситуацію, ігнорувати будь-яку з цих норм? Чи їх потрібно застосовувати сукупно?
Нормою
п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток передбачено в разі продажу інвалюти збільшення валового доходу платника податків на суму гривень, отриманих від покупця (інвалюти), та валових витрат — на суму балансової вартості такої інвалюти. При цьому ця норма не застерігає статус такої інвалюти: власна вона або така, що належить іншому платнику податків.Згідно з іншою нормою (
п. 7.9 Закону про податок на прибуток) не включаються до валового доходу (валових витрат) і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені (надані) платником у зв’язку з виконанням договорів комісії. Зрозуміло, що товари (як майно), отримані комісіонером і реалізовані покупцю, згідно з цією нормою не може бути відображено ні у валовому доході, ні у валових витратах.Важко сказати, яка з норм є більш спеціальною і яку назвати пріоритетною. Тому щодо продажу валюти фахівці дотримуються двох точок зору: одні говорять про пріоритетність норм
п.п. 7.3.5, інші про пріоритетність п. 7.9, тобто перші вважають, що продаж валюти слід відображати комісіонеру, другі — комітенту. У зв’язку з цим дотримуватися першого або другого варіанта — вирішувати платнику податків. Однак тут слід мати на увазі: якщо було вибрано перший варіант, то комісіонер повинен відображати не тільки валові доходи та валові витрати від продажу валюти, а й курсові різниці, якщо валюта перебуватиме на його банківських рахунках на кінець звітного періоду. Комітент же не відображає ні продаж валюти, ні курсові різниці.При другому варіанті формально курсові різниці взагалі ніхто відображати не повинен (комісіонер на підставі пріоритетності
п. 7.9, комітент — на підставі того, що на його банківських рахунках валюти взагалі не було). До речі, цей момент знижує упевненість щодо правильності цієї позиції. Однак доходи або витрати від курсових різниць, які все-таки отримає (понесе) комісіонер, виконуючи дане йому доручення, він може відобразити у звіті і провести розрахунок з комітентом, з урахуванням таких доходів (витрат).
Приклад
Комісіонером відвантажено товар покупцю-нерезиденту на суму 10000 дол. США.
Суму оплати в інвалюті, отриману від покупця, направлено на продаж.
Комітенту перераховано гривні, отримані від продажу, за вирахуванням комісійної винагороди та витрат, пов’язаних з продажем інвалюти.
Курс НБУ склав:
— на дату відвантаження товару — 5,8 грн. за 1 дол. США;
— на дату отримання оплати від покупця та дату перерахування інвалюти на продаж — 6,6 грн. за 1 дол. США;
— на дату продажу інвалюти — 6,74 грн. за 1 дол. США
Комерційний курс продажу інвалюти — 6,61 грн. за 1 дол. США.
Розглянемо облік операцій у комісіонера і надамо пояснення для комітента.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Пояснення | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Відвантажено товар покупцю-нерезиденту (10000 х 5,8) | 362 | 702 | $10000 58000 | Комітент відображає заборгованість комісіонера та покупця на цю ж суму (Дт 377 — Кт 362) |
| 2 | Відображено заборгованість перед комітентом | 704 | 685 | $10000 58000 | |
| 3 | Отримано виручку від продажу (10000 х 6,6) | 314 | 362 | $10000 66000 | Залежно від вибраного варіанта комісіонер у податковому обліку або відображає і валові доходи і валові витрати або не відображає цю операцію взагалі |
| 4 | Перераховано інвалюту на продаж (10000 х 6,6) | 334 | 314 | $10000 66000 | |
| 5 | Виручка від продажу за вирахуванням комісійної винагороди банку віднесено на розрахунки з комітентом ((10000 х 6,61) - ((10000 х 6,61) х 2 %)) | 311 | 6851* | 64778 | |
| 6 | Собівартість проданої інвалюти списано на розрахунки з комітентом (10000 х 6,74) | 6851 | 334 | 67400 | |
| 7 | Курсову різницю від перерахунку інвалюти на дату продажу та дату перерахування на продаж віднесено на розрахунки з комітентом (10000 х (6,74 - 6,6)) | 334 | 6851 | 1400 |
|
| 8 | Заборгованість перед комітентом зменшено на витрати, понесені при продажу інвалюти (64778 + 1400 - 67400) | 685 | 6851 | 1222 | |
| 9 | Відображено дохід у сумі комісійної винагороди (суми умовні) | 361 | 703 | 3600 | Комітент — платник податку на прибуток та ПДВ відображає суму комісійної винагороди у валових витратах, а ПДВ — у податковому кредиті |
| 10 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 600 | |
| 11 | Суму комісійної винагороди віднесено на розрахунки з комітентом | 685 | 361 | 3600 | |
| 12 | Комітенту перераховано виручку від продажу товарів за вирахуванням витрат, понесених при продажу інвалюти та комісійної винагороди (58000 - 1222 - 3600) | 685 | 311 | 53178 | Комітент отриману виручку відображає на рахунках розрахунків з комісіонером |
| * Субрахунок 6851 уведено з метою розмежування розрахунків з комітентом за товаром та за проданою інвалютою | |||||
Ірина Киян, консультант
