Річний перерахунок податку з доходів фізичних осіб
Завершився 2008 рік, а отже, настав час підбивати підсумки. Особливо напруженим є цей період для бухгалтерів. Крім складання та подання річної звітності, їм потрібно провести перерахунок податку з доходів фізичних осіб. Про те, як саме, з якою метою проводиться річний перерахунок податку з доходів і як відображаються його результати в бухгалтерському обліку та звітності, ітиметься в цій статті.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Лист № 3059
— Лист ДПАУ від 18.02.2005 р. № 3059/7/17- 3117.Порядок № 2035
— Порядок надання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги, затверджений постановою КМУ від 26.12.2003 р. № 2035.Лист № 2635
— Лист ДПАУ від 03.05.2006 р. № 2635/Ч/17-0215 № 5107/5/17-0216.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.Роботодавці за місцем застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП) повинні проводити
перерахунок сум доходів, нарахованих платнику податків у вигляді заробітної плати, а також сум наданих ПСП у таких випадках (п.п. 6.5.2 Закону № 889):—
за результатами кожного звітного податкового року;— при проведенні розрахунку за останній місяць застосування ПСП при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податків або у випадках, визначених в
п.п. 6.3.3 Закону № 889;— при проведенні остаточного розрахунку з працівником, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
У цій статті докладно розглянемо порядок проведення річного перерахунку податку з доходів фізичних осіб. Водночас слід зазначити, що алгоритм проведення перерахунку в усіх згаданих випадках однаковий.
Мета перерахунку
На думку ДПАУ (див.
листи № 3059, від 15.04.2005 р. № 3146/6/17-3116 і № 2635, від 13.03.2007 р. № 2522/5/17-0716), метою проведення перерахунку є:— забезпечення виконання встановленої
Законом № 889 умови щодо обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, що дає право платнику податку на застосування ПСП;— перевірка (уточнення) підстав у платника податку для застосування ПСП;
— перевірка правильності нарахування податку з доходів фізичних осіб за кожний окремий податковий період (місяць).
Отже, фактично при проведенні перерахунку необхідно
уточнити виплачені протягом року доходи з урахуванням сум, нарахованих безпосередньо за відповідний місяць (відпускних, лікарняних тощо). При визначенні остаточної річної суми податку з доходів фізичних осіб як об’єкт оподаткування розглядатимуться уточнені доходи за кожний місяць окремо. Крім того, у ході проведення перерахунку бухгалтер повинен виправити арифметичні та інші помилки, якщо такі мали місце.При проведенні річного перерахунку податку з доходів, утриманого у 2008 році,
результати перерахунку за 2007 рік не враховуються.
Чиї доходи підлягають перерахунку
Як зазначено в
п.п. 6.5.2 Закону № 889, річний перерахунок сум доходів, нарахованих платнику податків у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг проводиться роботодавцем за місцем застосування ПСП. Із цього випливає, що перерахунок проводиться тільки щодо тих працівників, до заробітної плати яких застосовувалася ПСП. Причому це можуть бути як основні працівники, так і сумісники, оскільки працівник самостійно вибирає, за яким місцем роботи він реалізує своє право на ПСП.Нагадаємо: відповідно до
п.п. 6.3.1 Закону № 889 ПСП застосовується до доходу платника податків у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування. При цьому роботодавець, який на підставі належним чином отриманої заяви працівника застосував до його зарплати ПСП, не несе будь-якої відповідальності за порушення платником податків порядку застосування ПСП.Звертаємо увагу на те, що річний перерахунок податку з доходів не проводиться:
— щодо працівників, які не мають права на ПСП;
— щодо осіб, які до 01.01.2009 р. подали заяву про відмову від застосування ПСП (згідно з
п.п. «б» п.п. 6.5.2 Закону № 889 перерахунок мало бути проведено при проведенні розрахунку за останній місяць застосування ПСП);— щодо осіб, звільнених протягом 2008 року (відповідно до
п.п. «в» п.п. 6.5.2 Закону № 889 перерахунок мало бути проведено при проведенні остаточного розрахунку в місяці звільнення).
Порядок перерахунку заробітної плати
Оскільки перерахунку підлягають доходи фізичних осіб у вигляді заробітної плати, ще раз нагадаємо, які виплати належать до заробітної плати для цілей
Закону № 889, у тому числі і для цілей перерахунку.Під заробітною платою розуміється дохід, нарахований (виплачений, наданий) унаслідок провадження платником податку трудової діяльності на території України від роботодавця. Крім того, під заробітною платою розуміються інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, що виплачуються (надаються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму. Згідно з роз’ясненнями ДПАУ (див.
лист № 2635) при визначенні структури заробітної плати слід керуватися Законом України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР та Інструкцією № 5.Таким чином, при перерахунку враховуватиметься основна, додаткова заробітна плата, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати. Слід також мати на увазі, що для цілей
Закону № 889 до заробітної плати відносяться і деякі виплати, що не належать до фонду оплати праці, зокрема допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця. Виплати, що не є заробітною платою, при перерахунку враховуватися не повинні.Заробітна плата працівника, до якої застосовувалася ПСП, підлягає перерахунку, якщо протягом 2008 року:
— проводилися
донарахування та виплата сум за попередні податкові періоди (місяці). У цьому випадку при проведенні річного перерахунку суми донарахувань відносяться до відповідних місяців, за які проводиться донарахування;— нараховувалися «
перехідні» виплати (відпускні та лікарняні). У ході перерахунку суми таких виплат або їх частини відносяться до відповідних місяців, за які їх нараховано. При цьому окремо підсумовуються зарплата та сума лікарняних (відпускних), нараховані за певну кількість днів кожного місяця.Якщо працівнику протягом року
нараховувалися та виплачувалися виплати за податкові періоди, що відрізняються від місячного (наприклад, премії за квартал, півріччя, рік), для цілей перерахунку вони не розподіляються за місяцями, за які їх було нараховано. Такі виплати відносяться до місяця їх нарахування.Щодо місяців, в яких протягом року не було змін у складі загального оподатковуваного доходу та підставах для надання ПСП, то за ними перерахунок не проводиться.
При проведенні перерахунку слід мати на увазі, що граничний розмір доходу для застосування ПСП у 2008 році становив
890 грн. Згідно з абз. другим п.п. 6.5.1 Закону № 889 у разі надання ПСП «на дітей» (пп. «а» — «в» п.п. 6.1.2 Закону № 889) граничний розмір доходу одного з батьків розраховується як добуток суми 890 грн. та кількості дітей.Слід зазначити, що і перерозподіл доходів, і виправлення помилок, виявлених у ході проведення перерахунку, може спричинити як доутримання, так і повернення податку з доходів фізичних осіб.
Порядок перерахунку податкових соціальних пільг
Нагадаємо: перелік ПСП, які можуть застосовуватися до заробітної плати працівників при виконанні певних умов, наведено в
п. 6.1 Закону № 889.Розміри ПСП, що діють у 2008 році, наведемо в таблиці.
| Вид ПСП (норма Закону № 889) | Розрахунок | Розмір ПСП, грн. |
| Звичайна «01» (п.п. 6.1.1) | 515 х 50 % | 257,50 |
| Підвищена «02» (пп. «г» — «ж» п.п. 6.1.2) | 515 х 50 % х 150 % | 386,25 |
| Підвищена «02» «на дітей» до 18 років (пп. «а» — «в» п.п. 6.1.2) | 515 х 50 % х 150 % х кількість дітей | 386,25 х кількість дітей |
| Пільга «на себе» «04» для осіб, які мають право на пільгу «на дітей» | 515 х 50 % | 257,50 |
| Максимальна «03» (п.п. 6.1.3) | 515 х 50 % х 200 % | 515,00 |
Перелік документів, які платник податку повинен надати для застосування до його заробітної плати ПСП, установлено
Порядком № 2035.Щоб перевірити (уточнити) підстави для застосування ПСП до заробітної плати, при перерахунку податку з доходів бухгалтеру необхідно діяти так:
1) перевіряється наявність заяви працівника на застосування ПСП. Слід мати на увазі, що
ПСП надається з місяця подання заяви. У місяцях, що передують поданню заяви, ПСП не застосовується;2) якщо ПСП надавалася в підвищеному розмірі, то, крім заяви, перевіряється
наявність підтверджуючих документів згідно з Порядком № 2035;3) доходи працівника у вигляді заробітної плати
окремо за кожний місяць порівнюються з граничним розміром доходу для застосування ПСП.Звертаємо увагу: платники податків, які одержують пільгу «на дітей» (386,25 грн.) за підставами, зазначеними в
пп. «а» — «в» п.п. 6.1.2 Закону № 889, мають право також на ПСП «на себе» (див. лист ДПАУ від 14.03.2005 р. № 75/4/17-3114 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 25, від 26.10.2007 р. № 5191/к/17-0715 ).Якщо в ході перевірки підстав ПСП виявлено арифметичні чи методологічні помилки, допущені при застосуванні ПСП протягом 2008 року, бухгалтер повинен провести перерахунок сум наданих ПСП та відповідно перерахунок податку з доходів фізичних осіб.
Результати перерахунку
У ході річного перерахунку може бути виявлено як переплату, так і недоплату податку з доходів фізичних осіб.
Якщо виникла
недоплата податку з доходів фізичних осіб, то її сума стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а за недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати (п.п. 6.5.3 Закону № 889).Якщо ж у результаті перерахунку виникла
переплата податку з доходів фізичних осіб, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов’язання платника податку за відповідний місяць, а за недостатності такої суми — сума податкових зобов’язань наступних податкових періодів до повного повернення суми такої переплати (п.п. 6.5.5 Закону № 889).Відповідно до
п.п. 6.5.4 Закону № 889, якщо роботодавець з будь-яких причин не здійснив річний перерахунок сум доходів, нарахованих працівникам у вигляді заробітної плати, а також сум наданих ПСП і не утримав суму недоплати (її частину), то така сума стягується податковим органом за рахунок такого роботодавця і не включається до складу його валових витрат.
Як відображаються результати перерахунку в обліку та звітності
У бухгалтерському обліку підприємства результати перерахунку відображаються так:
—
сума недоплати податку, що утримується з працівника, — Дт 661 — Кт 641/ПДФО;—
сума переплати податку з доходів, що підлягає поверненню працівнику, — Дт 661 — Кт 641/ПДФО методом «червоне сторно».Результати річного перерахунку податку з доходів та ПСП має бути відображено й у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.
Слід зауважити: строки проведення річного перерахунку
Законом № 889 не встановлено. ДПАУ рекомендує (див. лист № 3059) завершити річний перерахунок до подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за IV квартал звітного податкового року. На нашу думку, залежно від місяця проведення перерахунку його результати може бути відображено в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за IV квартал 2008 року або в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за I квартал 2009 року.У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ результати перерахунку відображаються так:
— якщо виявлено недоплату, показники граф 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» збільшуються на суму виявленої недоплати з податку з доходів;
— якщо за результатами перерахунку виявлено переплату, показники граф 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» зменшуються на суму зайво утриманого податку з доходів.
У разі якщо сума фактично утриманого податку протягом кварталу, в якому було здійснено перерахунок, менше суми податку, що підлягає до повернення платнику податку, то у графах 4 і 4а проставляються нулі, а неповернена сума податку переноситься у зменшення майбутніх податкових зобов’язань.
Розглянемо порядок проведення річного перерахунку на конкретних прикладах.
Числові приклади
Приклад 1.
Протягом 2008 року до заробітної плати працівниці Гордієнко Н. В. застосовувалася ПСП у розмірі, установленому п.п. 6.1.1 Закону № 889 (257,50 грн.).У квітні 2008 року Гордієнко Н. В. нараховано доплату за виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника в сумі 200 грн., помилково не нараховану в березні 2008 року.
З 26.05.2008 р. по 08.06.2008 р. Гордієнко Н. В. перебувала в щорічній відпустці. Сума відпускних склала 385,42 грн., із них за 6 календарних днів травня нараховано 165,18 грн., за 8 календарних днів червня — 220,24 грн.
У липні 2008 року працівниці нараховано премію за півріччя в розмірі 250 грн.
З 22.09.2008 р. по 03.10.2008 р. Гордієнко Н. В. хворіла, про що свідчить наданий у жовтні 2008 року листок непрацездатності. На підставі листка непрацездатності нараховано оплату перших п’яти днів тимчасової непрацездатності та допомога по тимчасовій непрацездатності в сумі 411,50 грн., у тому числі за 7 робочих днів вересня — 288,05 грн., за 3 робочі дні жовтня — 239,05 грн.
Перерахунок здійснюється в січні 2009 року.
Наведемо в таблиці інформацію про нараховану у 2008 році працівнику заробітну плату, а також про надані ПСП та утриманий податок з доходів.
Умовні скорочення, прийняті в таблиці:
ПФ — Пенсійний фонд;
ФТВП — Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності;
ФБ — Фонд соціального страхування на випадок безробіття;
ПДФО — податок з доходів фізичних осіб.
| Розрахунковий період | Нарахована заробітна плата, грн. | Сума внесків до соціальних фондів, грн. | ПСП | ПДФО, грн. | ||
| ПФ (2 %) | ФТВП (0,5—1 %) | ФБ (0,5 %) | ||||
| Січень | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 257,50 | 77,18 |
| Лютий | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 257,50 | 77,18 |
| Березень | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 257,50 | 77,18 |
| Квітень | 1000,00 | 20,00 | 10,00 | 5,00 | — | 144,75 |
| Травень | 754,65 | 15,09 | 7,55 | 3,77 | 257,50 | 70,61 |
| Червень | 861,29 | 17,23 | 8,61 | 4,31 | 257,50 | 86,05 |
| Липень | 1120,00 | 22,40 | 11,20 | 5,60 | — | 162,12 |
| Серпень | 870,00 | 17,40 | 8,70 | 4,35 | 257,50 | 87,31 |
| Вересень | 593,18 | 11,86 | 2,97 | 2,97 | 257,50 | 47,68 |
| Жовтень | 1168,02 | 23,36 | 7,57 | 3,78 | — | 170,00 |
| Листопад | 870,00 | 17,40 | 8,70 | 4,35 | 257,50 | 87,31 |
| Грудень | 870,00 | 17,40 | 8,70 | 4,35 | 257,50 | 87,31 |
| Разом | 10507,14 | 210,14 | 98,00 | 50,48 | — | 1174,68 |
Як видно з таблиці, у квітні, липні та жовтні 2008 року ПСП не застосовувалася, оскільки сума заробітної плати перевищила граничний розмір доходу (890 грн.).
Оскільки протягом 2008 року працівниці було донараховано виплату за минулий місяць, а також нараховано «перехідні» лікарняні, необхідно провести перерахунок доходів, нарахованих у 2008 році, і відповідно перерахунок податку з доходів фізичних осіб.
Порядок проведення перерахунку податку з доходів, утриманого із заробітної плати Гордієнко Н. В. протягом 2008 року, наведемо в таблиці.
| Розрахунковий період | Нарахована заробітна плата, грн. | Сума фактично утриманих внесків, грн. | ПСП | Сума ПДФО за результатами перерахунку, грн. | Сума фактично утриманого ПДФО, грн. | Сума ПДФО, що підлягає поверненню, грн. |
| Січень | 800,00 | 28,00 | 257,50 | 77,18 | 77,18 | 0,00 |
| Лютий | 800,00 | 28,00 | 257,50 | 77,18 | 77,18 | 0,00 |
| Березень | 1000,00 | 28,00 | 0,00 | 145,80 | 77,18 | 68,62 |
| Квітень | 800,00 | 35,00 | 257,50 | 76,13 | 144,75 | -68,62 |
| Травень | 754,65 | 26,41 | 257,50 | 70,61 | 70,61 | 0,00 |
| Червень | 861,29 | 30,15 | 257,50 | 86,05 | 86,05 | 0,00 |
| Липень | 1120,00 | 39,20 | 0,00 | 162,12 | 162,12 | 0,00 |
| Серпень | 870,00 | 30,45 | 257,50 | 87,31 | 87,31 | 0,00 |
| Вересень | 881,23 | 17,80 | 257,50 | 90,89 | 47,68 | 43,21 |
| Жовтень | 879,97 | 34,71 | 257,50 | 88,16 | 170,00 | -81,84 |
| Листопад | 870,00 | 30,45 | 257,50 | 87,31 | 87,31 | 0,00 |
| Грудень | 870,00 | 30,45 | 257,50 | 87,31 | 87,31 | 0,00 |
| Разом | 10507,14 | 358,62 | — | 1136,05 | 1174,68 | -38,63 |
За результатами перерахунку доходів у вигляді заробітної плати, нарахованої Гордієнко Н. В. протягом 2008 року, виявлено суму надмірно утриманого податку з доходів у сумі 38,63 грн.(1174,68 грн. - 1136,05 грн.). Зазначену суму має бути повернено працівниці шляхом зменшення на неї суми податку з доходів, нарахованого в січні 2009 року.
Приклад 2.
Працівниця Приходько А. В. у листопаді 2008 року подала до бухгалтерії заяву про застосування ПСП на підставі п.п. «г» п.п. 6.1.2 Закону № 889 (вдова) та підтверджуючі документи (паспорт, свідоцтво про шлюб, свідоцтво про смерть чоловіка). Заробітна плата працівниці в листопаді — грудні 2008 року складала 850 грн. Помилково в листопаді та грудні 2008 року ПСП до заробітної плати Приходько А. В. не застосовувалася.Перерахунок здійснюється в січні 2009 року.
Інформацію про нараховану в листопаді — грудні 2008 року Приходько А. В. заробітну плату та утриманий податок з доходів наведемо в таблиці.
| Розрахунковий період | Нарахована заробітна плата, грн. | Сума внесків до соціальних фондів, грн. | ПСП | ПДФО, грн. | ||
| ПФ (2 %) | ФТВП (0,5—1 %) | ФБ (0,5 %) | ||||
| Листопад | 850,00 | 17,00 | 8,50 | 4,25 | — | 123,04 |
| Грудень | 850,00 | 17,00 | 8,50 | 4,25 | — | 123,04 |
| Разом | 1700,00 | 34,00 | 17,00 | 8,50 | — | 246,08 |
Відповідно до
п. 4 Порядку № 2035 бухгалтер мав застосувати ПСП до заробітної плати Приходько А. В. із місяця подання заяви, тобто з листопада 2008 року. Оскільки помилково в листопаді — грудні 2008 року ПСП не застосовувалася, за цими місяцями потрібно провести перерахунок. У решті місяців 2008 року не було жодних змін у складі загального оподатковуваного доходу та підстав для застосування ПСП, тому перерахунок проводиться тільки щодо листопада та грудня 2008 року.Порядок проведення перерахунку для Приходько А. В.
наведемо в таблиці.
| Розрахунковий період | Нарахована заробітна плата, грн. | Сума фактично утриманих внесків, грн. | ПСП | Сума ПДФО за результатами перерахунку, грн. | Сума фактично утриманого ПДФО, грн. | Сума ПДФО, що підлягає поверненню, грн. |
| Листопад | 850,00 | 29,75 | 386,25 | 65,10 | 123,04 | -57,94 |
| Грудень | 850,00 | 29,75 | 386,25 | 65,10 | 123,04 | -57,94 |
| Разом | 1700,00 | 59,50 | — | 130,20 | 246,08 | -115,88 |
За результатами перерахунку сума надмірно утриманого податку з доходів склала 115,88 грн. (246,08 грн. - 130,20 грн.). Частину зазначеної суми має бути повернено працівниці за рахунок утриманого податку з доходів із заробітної плати за січень 2009 року, частину, що залишилася, — за рахунок податкових зобов’язань наступних місяців.
Приклад 3.
Працівницю Євдокименко Л. П. прийнято на роботу 1 вересня 2008 року з окладом 800 грн. У вересні 2008 року працівниця подала заяву про застосування ПСП на підставі п.п. «а» п.п. 6.1.2 Закону № 889 (самотня мати, яка має дитину до 18 років). Помилково до заробітної плати працівниці не застосовувалася пільга «на себе» на 100 % ПСП (257,50 грн.), тому необхідно провести річний перерахунок. Перерахунок здійснюється в січні 2009 року.Інформацію про нараховану працівниці у 2008 році заробітну плату, а також про надані ПСП та утриманий податок з доходів наведемо в таблиці.
| Розрахунковий період | Нарахована заробітна плата, грн. | Сума внесків до соціальних фондів, грн. | ПСП | ПДФО, грн. | ||
| ПФ (2 %) | ФТВП (0,5—1 %) | ФБ (0,5 %) | ||||
| Вересень | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
| Жовтень | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
| Листопад | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
| Грудень | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
| Разом | 3200,00 | 64,00 | 32,00 | 16,00 | — | 231,44 |
Відповідно до
п. 4 Порядку № 2035 і з місяця подання заяви (з вересня 2008 року) до заробітної плати працівниці мала застосовуватися ПСП у розмірі 386,25 грн. «на дитину» і ПСП «на себе» в розмірі 257,50 грн. Оскільки ПСП у розмірі 257,50 грн. помилково не застосовувалася, необхідно провести перерахунок сум ПСП та податку з доходів.
| Розрахунковий період | Нарахована заробітна плата, грн. | Сума фактично утриманих внесків, грн. | ПСП | Сума ПДФО за результатами перерахунку, грн. | Сума фактично утриманого ПДФО, грн. | Сума ПДФО, що підлягає поверненню, грн. |
| Вересень | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
| Жовтень | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
| Листопад | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
| Грудень | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
| Разом | 3200,00 | 112,00 | — | 76,96 | 231,44 | -154,48 |
За результатами перерахунку сума надмірно утриманого податку з доходів склала 154,48 грн. (231,44 грн. - 76,96 грн.). Частину зазначеної суми потрібно повернути працівниці за рахунок утриманого податку з доходів із заробітної плати за січень 2009 року, частина, що залишилася, повертається за рахунок податкових зобов’язань наступних місяців.
Сподіваємося, що проведення річного перерахунку податку з доходів за підсумками 2008 року не викличе жодних труднощів у бухгалтерів, адже проводиться він уже не перший рік.
