Щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з кредитами в іноземній валюті
Лист Міністерства фінансів України від 24.03.2004 р. № 31-04200-20-25/4757
Міністерство фінансів України на запит щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій в іноземній валюті повідомляє.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193,
курсові різниці від перерахунку заборгованості за кредитом в іноземній валюті визнаються (на дату здійснення розрахунків та на дату балансу) іншими операційними доходами (витратами) або іншими доходами (витратами) залежно від цільового характеру (на операційну чи інвестиційну діяльність) використання кредиту.Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318,
витрати на проценти (відсотки) за користування кредитами визнаються фінансовими витратами і заборгованістю за нарахованими відсотками.<…>
Заступник міністра
А. Мярковський
коментар редакції
Курсові різниці за кредитом в іноземній валюті відображаються в бухобліку залежно від напряму використання кредиту, проценти вважаються фінансовими витратами
За своєю економічною природою кредит є зобов’язанням підприємства, тобто заборгованістю, що виникла в результаті минулих подій, погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди. Інформацію про отримані кредити позичальник відображає в бухгалтерському обліку, керуючись вимогами, викладеними в П(С)БО 11. Цим П(С)БО передбачено розподіл зобов’язань на довгострокові та поточні. Тому
залежно від строків погашення кредити відображаються у складі:—
довгострокових зобов’язань, якщо строк їх погашення понад 12 місяців з дати балансу;—
поточних зобов’язань, коли строк їх погашення менше або дорівнює 12 місяцям, починаючи з дати балансу.Для ведення обліку
довгострокових кредитів банків позичальник застосовує рахунок 50 «Довгострокові позики», а короткострокових кредитів банків — рахунок 60 «Короткострокові позики». Крім того, для узагальнення інформації про стан розрахунків за поточними зобов’язаннями, переведеними зі складу довгострокових, при настанні строку погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу призначено рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями».Якщо
кредит отримано підприємством в іноземній валюті, то згідно з п. 4 П(С)БО 21 заборгованість як за основною сумою боргу за всіма видами кредитів у іноземній валюті, так і за процентами, що належать до сплати, є монетарною, оскільки передбачає погашення таких зобов’язань грошовими коштами (виняток становлять випадки, коли кредит погашається за рахунок предмета застави). Уточнимо, що монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів.Монетарність заборгованості за кредитом в іноземній валюті передбачає необхідність розрахунку курсових різниць за такими зобов’язаннями. У свою чергу,
курсова різниця з позиції П(С)БО 21 — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Під валютним курсом п. 4 П(С)БО 21 розуміє встановлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.Визначення курсових різниць
за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.Для цілей бухгалтерського обліку курсових різниць за кредитами в іноземній валюті принципове значення має напрям використання кредиту. Адже на підставі п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат), а курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну та фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат).
Згідно з рекомендаціями Мінфіну, викладеними в листі, що коментується,
курсові різниці від перерахунку заборгованості за кредитом в іноземній валюті визнаються іншими операційними доходами (витратами) чи іншими доходами (витратами) залежно від цільового характеру використання кредиту, тобто на операційну чи інвестиційну діяльність. Тоді курсові різниці за банківським кредитом в іноземній валюті, отриманим у межах здійснення операційної діяльності (наприклад, для придбання товарів), потраплять до складу операційних доходів або ж витрат з відображенням на субрахунку відповідно 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 945 «Втрати від операційної курсової різниці». За отриманим інвалютним кредитом в цілях інвестиційної діяльності (наприклад, спрямованим на придбання основних засобів) курсові різниці відображаються як неопераційні з віднесенням доходів до кредиту субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», а витрат — до дебету субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».Щодо
витрат на проценти за користування грошовими коштами, отриманими в позику (будь то проценти за довгостроковим кредитом на придбання основних засобів чи за короткостроковим кредитом на поповнення оборотних коштів), то вони визнаються фінансовими витратами, облік яких регламентовано п. 27 П(С)БО 16, а також пп. 3 — 5 П(С)БО 31. Так, відповідно до норм згаданих бухгалтерських нормативів фінансові витрати визнаються витратами звітного періоду, в якому їх було нараховано, крім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, тобто активу, який обов’язково потребує істотного часу для його створення.У будь-якому разі
сума визнаних фінансових витрат , пов’язаних з нарахуванням та сплатою процентів за користування банківськими кредитами, узагальнюється за дебетом субрахунку 951 «Відсотки за кредит» з одночасним збільшенням заборгованості за нарахованими процентами за кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Списання визнаних процентів за користування банківським кредитом здійснюється за кредитом субрахунку 951 у кореспонденції з дебетом субрахунку 792 «Результат фінансових операцій» або рахунка обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування та доведення кваліфікаційного активу до стану, в якому він придатний для використання в запланованих цілях або продажу, відповідно до П(С)БО 31 (простіше кажучи, до дебету рахунків 15 «Капітальні інвестиції» та 23 «Виробництво»).Для наочності проілюструємо викладене прикладом.
Приклад.
Підприємство 27 березня 2009 року отримало в банку кредит на поповнення оборотних коштів у розмірі 10000 євро на два місяці під 28 % річних.Згідно з кредитним договором проценти за користування кредитом нараховуються та сплачуються одночасно з кінцевим строком погашення кредиту (виходячи з кількості календарних днів користування кредитом). Повернення кредиту та сплату процентів здійснено у строки, установлені кредитною угодою, — 27 травня 2009 року.
За період, поки підприємство користувалося кредитом, курс НБУ був таким:
— на 27.03.2009 р. — 10,477390 грн./
€;— на 31.03.2009 р. — 10,158610 грн./
€;— на 27.05.2009 р. — 10,596505 грн./
€. < cellspacing="1" dir="LTR" width="632">№ з/п
Зміст операції
Кореспондуючі рахунки
Дебет
Кредит
Сума,
1
2
3
4
5
1
Отримано на поточний валютний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку (курс НБУ — 10,477390 грн./
€)312
602
€
10000104773,90
2
Відображено суму курсової різниці за основною сумою кредиту на дату балансу
(
х 10,158610 грн./€) = 3187,80 грн.
602
714
714
791
3187,80
3187,80
3
Нараховано проценти за користування грошовими коштами (курс НБУ — 10,596505 грн./
€) (€10000 х 28% :: 100% : 360 дн. х 61 дн. = 474,44 €)
951
792
684
951
€
474,445027,41
5027,41
4
Сплачено проценти за користування кредитом (курс НБУ — 10,596505 грн./
€)684
312
€
474,445027,41
5
Погашено короткостроковий кредит банку (курс НБУ — 10,596505 грн./
€)602
312
€
10000105965,05
6
Відображено курсову різницю за основною сумою на дату погашення кредиту (
€10000 х 10,158610 грн./€ - €10000 хх 10,596505 грн./€ = -4378,95 грн.)
945
791
602
945
4378,95
4378,95
