Про амортизацію основних засобів
Лист Міністерства фінансів України від 02.04.2009 р. № 31-34000-10-16/9446
Міністерство фінансів України на запит щодо амортизації основних засобів повідомляє.
При застосуванні методу амортизації за податковим законодавством
сума амортизації, що включається до декларації з податку на прибуток підприємства, відображається в бухгалтерському обліку щомісяця в розмірі 1/3 квартальної суми.Крім того, по тих основних засобах, по яких
амортизація за податковим законодавством не нараховується, в бухгалтерському обліку амортизація відображається в сумах, визначених в порядку передбаченому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Заступник міністра Д. Фудашкін
коментар редакції
Як «працює» податковий метод нарахування амортизації в бухобліку
Разом з обумовленими п. 26 П(С)БО 7 п’ятьма суто бухгалтерськими методами нарахування амортизації (прямолінійним; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивним; виробничим), останній абзац зазначеного пункту цього стандарту допускає можливість застосування
норм і методів нарахування амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством.Зверніть увагу: підприємствам дозволено запозичити з податкового законодавства саме «норми і методи нарахування амортизації». У листі ж, що коментується, Мінфін пропонує відображати в бухгалтерському обліку
суму амортизації, що включається до декларації з податку на прибуток підприємства, уточнивши при цьому, що робити це слід щомісячно в розмірі 1/3 квартальної суми. Погодьтеся: «норми і методи нарахування амортизації» та «сума амортизації, що включається до декларації з податку на прибуток підприємства» зовсім не те саме.Така позиція регулятора, на наш погляд, суперечить принципам нарахування амортизації, установленим розділом «Амортизація основних засобів» П(С)БО 7. Адже згідно з вимогами цього нормативного акта (пп. 22, 23, 29 П(С)БО 7):
— об’єктом
амортизації є вартість основних засобів, що амортизується (крім вартості землі та незавершених капітальних інвестицій);— амортизація нараховується
щомісячно протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта;— нарахування амортизації вартості основних засобів
починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, тобто введений в експлуатацію;— нарахування амортизації вартості основних засобів
припиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації об’єкта основних засобів;— нарахування амортизації
припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів.Водночас порядок
нарахування амортизації основних фондів у податковому обліку регулюється ст. 8 Закону про податок на прибуток, згідно з правилами якої:—
амортизації підлягають витрати на придбання, самостійне виготовлення та проведення всіх видів поліпшень основних фондів, а не вартість об’єкта основних засобів (як у бухгалтерському обліку);—
пооб’єктний облік основних фондів ведеться лише щодо групи 1, а основні фонди груп 2, 3 і 4 обліковуються за сукупною балансовою вартістю;— нарахування амортизації здійснюється
щоквартально. При цьому об’єктом нарахування амортизації є балансова вартість окремих об’єктів групи 1 (і одночасно всієї групи 1 у цілому) та груп 2, 3 і 4 на початок розрахункового кварталу;— податкова амортизація
починає нараховуватися з кварталу, на початок якого в податковому обліку відбулося збільшення балансової вартості груп основних фондів (окремого об’єкта групи 1);— амортизація в податковому обліку
нараховується за окремими об’єктами основних фондів групи 1 до досягнення балансовою вартістю об’єкта 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (тобто 1700 грн.), а щодо основних фондів груп 2, 3 і 4 — до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення;— нарахування амортизації
припиняється при виведенні окремого об’єкта основних фондів групи 1 з експлуатації (наприклад, на консервацію). А от у разі виведення з експлуатації окремих об’єктів основних фондів груп 2, 3 і 4 (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється, а отже, нарахування амортизації не припиняється.Такі абсолютно різні підходи до нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку дозволяють говорити про те, що шляхом простого ділення на три суми амортизації, що показується в декларації з податку на прибуток підприємства, буде розрахована неправильна величина амортизації для цілей відображення її в бухгалтерському обліку.
Ми вбачаємо таке вирішення цієї проблеми: використовуючи в бухгалтерському обліку «податковий» метод нарахування амортизації, підприємство має
місячну суму амортизації розраховувати шляхом застосування установленої податковим законодавством квартальної норми амортизації, поділеної на три, до залишкової вартості кожного конкретного об’єкта основних засобів. При цьому за нововведеними в експлуатацію об’єктами основних засобів амортизацію слід починати нараховувати з наступного місяця після введення в експлуатацію, не чекаючи закінчення поточного кварталу (як у податковому обліку). У цьому випадку логічно застосувати квартальну норму податкової амортизації до первісної вартості окремо взятого об’єкта та, розділивши отриману величину на три, визначити місячну суму амортизації. Саме отриманий результат підлягає віднесенню в бухгалтерському обліку до складу відповідних витрат одного (якщо об’єкт уведено в експлуатацію в останньому місяці кварталу, що передує поточному), двох та/або трьох місяців поточного кварталу. У подальших кварталах розрахунок сум амортизації такого об’єкта основних засобів проводиться виходячи з його залишкової вартості на початок наступного кварталу в порядку, викладеному вище.Щодо останнього абзацу листа, який коментується, то, як справедливо зазначив Мінфін, за
основними засобами, за якими амортизація відповідно до вимог податкового законодавства не нараховується, у бухгалтерському обліку амортизація відображається в сумах, визначених у порядку, передбаченому П(С)БО 7. Тут залишається лише нагадати, що до таких об’єктів належать:— безоплатно отримані основні фонди;
— невиробничі фонди та витрати на їх поліпшення;
— будь-які матеріальні цінності, призначені для використання в господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію, вартість яких не перевищує 1000 гривень.
До речі, місячна сума амортизації згідно з п. 29 П(С)БО 7 повинна визначатися шляхом ділення річної суми амортизації на 12 — при застосуванні прямолінійного методу, або ж суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 — при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного.
Покажемо на прикладі порядок нарахування амортизації основних засобів із застосуванням норм і методів, передбачених податковим законодавством.
Приклад.
Підприємством придбано верстат первісною вартістю 60000 грн., щодо якого прийнято рішення нараховувати амортизацію із застосуванням норм і методів, установлених податковим законодавством. Об’єкт основних засобів уведено в експлуатацію у травні 2009 року.Розрахуємо місячну суму амортизації для звітних місяців II кварталу 2009 року, для чого застосуємо до первісної вартості об’єкта (60000 грн.) норму амортизації, установлену ст. 8 Закону про податок на прибуток для основних фондів групи 3 (6 відсотків), та розділимо отриманий результат на три.
Тоді місячна сума амортизації, що підлягає віднесенню у бухгалтерському обліку до складу витрат червня 2009 року (наступного місяця за введенням верстата в експлуатацію), становитиме: 60000 х
х 6 % : 100 % : 3 = 1200 грн.
Для звітних місяців III кварталу 2009 року місячна сума амортизації дорівнюватиме: (60000 грн. -
- 1200 грн.) х 6 % : 100 % : 3 = 1176 грн.
Відповідно до складу витрат липня, серпня та вересня треба буде віднести по 1176 грн., а всього за III квартал 2009 року — 3528 грн.
Для звітних місяців IV кварталу 2009 року місячна сума амортизації становитиме: (58800 грн. -
- 3528 грн.) х 6 % : 100 % : 3 = 1105,44 грн.
Отже, до складу витрат жовтня, листопада та грудня потрапить по 1105,44 грн., а всього за квартал — 3316,32 грн.
Подібні дії з нарахування амортизації вартості об’єкта основних засобів слід здійснювати протягом усіх місяців експлуатації об’єкта.
