Факторинг: суто фінансова послуга (податковий та бухгалтерський облік)
Хоча на сьогодні про поповнення оборотних коштів шляхом кредитування залишається тільки мріяти, на виручку все ж може прийти факторинг. Про те, що являє собою факторинг, як відобразити його в обліку, ітиметься у запропонованій консультації.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон № 2121
— Закон України «Про банки та банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-ІІІ.Закон про фінпослуги
— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Декрет про валютне регулювання
— Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.
Загальні моменти
Чинне законодавство дає декілька визначень терміна «факторинг». Наведемо їх у табл. 1.
Таблиця 1
Що таке факторинг
| Нормативний документ | Характерні особливості | Примітка |
| 1 | 2 | 3 |
| Ст. 1077 ЦКУ | За договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату, а клієнт відступає або зобов’язується відступити фактору своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Клієнт може відступити фактору свою грошову вимогу до боржника з метою забезпечення виконання зобов’язання клієнта перед фактором. Зобов’язання фактора за договором факторингу може передбачати надання клієнту послуг, пов’язаних із грошовою вимогою, право якої він відступає | Згідно зі ст. 350 ГКУ фактором може бути тільки банк. Однак виходячи з ч. 5 ст. 350 ГКУ пріоритет при визначенні умов та порядку здійснення факторингових операцій надається ЦКУ та іншим спеціальним законам, а також нормативно-правовим актам НБУ. У свою чергу, ЦКУ визначає як фактор не тільки банк, а й інші фінансові установи
|
| Ст. 350 ГКУ, п. 6 ст. 47 Закону № 2121 | Придбання банком права вимоги у грошовій формі з поставки товарів або надання послуг з прийняттям ризику виконання такої вимоги та прийом платежів (факторинг) є банківською операцією, що здійснюється на комісійних засадах на договірній основі. За договором факторингу банк бере на себе зобов’язання передати за плату кошти в розпорядження клієнта, а клієнт бере на себе зобов’язання відступити банку грошову вимогу до третьої особи, що випливає з відносин клієнта з цією третьою особою
|
|
| П. 1.10 Закону про ПДВ | Факторинг — операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору | «Податкове» поняття факторингу дещо ширше, ніж аналогічне поняття з ЦКУ. Воно включає операції з відступлення вимоги будь-якого боргу (не обов’язково грошового, як того вимагає ЦКУ), головне — щоб такий борг було в результаті компенсовано (погашено) першому кредитору. До того ж п. 1.10 Закону про ПДВ не містить умови про оплатність факторингових послуг, як це передбачено ЦКУ і Законом про фінпослуги. А отже, навіть без плати за послуги новому кредитору звичайне відступлення вимоги для ПДВ-обліку також є факторинговою операцією
|
Отже, виділимо основні ознаки факторингу:
— за договором факторингу завжди відбувається відступлення грошової вимоги;
— за договором факторингу завжди передбачається винагорода для фактора;
— метою договору факторингу є фінансування фактором клієнта.
Таким чином, при факторингу відступається грошова вимога, у розрахунок за яку передаються гроші, і таке відступлення здійснюється за плату.
Учасниками факторингової операції є (
ст. 1079 ЦКУ; п. 1 ст. 5 Закону про фінпослуги; ст. 47 Закону № 2121):1)
клієнт — перший кредитор відносно боржника, тобто постачальник товарів (послуг) за первісним (базовим) договором. Клієнтами можуть бути тільки фізичні або юридичні особи — СПД;2)
фактор — другий кредитор відносно боржника; особа, яка надає грошові кошти в розпорядження клієнта за плату, а також надає додаткові послуги в межах договору факторингу. Факторами можуть бути тільки банки та інші фінансові установи*, що мають спеціальні дозволи на здійснення діяльності такого типу. На це звертає увагу і Держфінпослуг у листі від 13.10.2003 р. № 347/07/1-3/1;* Фінансова установа
— юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг (як винятковий вид діяльності), яку внесено до відповідного реєстру в установленому законом порядку (п. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги).3)
боржник — дебітор, тобто покупець товарів (замовник послуг) за первісним (базовим) договором.Предметом договору факторингу
згідно зі ст. 1078 ЦКУ може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога).Майбутня вимога вважається переданою фактору з дня виникнення права вимоги до боржника. Якщо передання права грошової вимоги зумовлене певною подією, воно вважається переданим з моменту настання цієї події.
Як працює договір факторингу, покажемо на схемі.
1 — поставка товару на умовах відстрочення платежу;
2 — укладення генеральної угоди про факторинг
3 — відступлення фактору права вимоги до боржника;
4 — перерахування клієнту фінансування (до 90 % від права вимоги);
5 — повідомлення боржника про зміну кредитора;
6 — перерахування покупцем (боржником) платежу за поставлений товар;
7 — виплата фінансовою установою залишку грошових коштів від права вимоги за вирахуванням вартості послуг фактора.
Порядок роботи договору факторингу
Укладення генеральної угоди про факторинг
. Для початку факторингового обслуговування компанії необхідно укласти генеральний договір з банком чи іншою фінансовою компанією, що займається факторингом. Для цього фінансовій компанії або банку слід надати документи для ризик-аналізу.Такими документами можуть бути:
1) фінансова звітність за декілька звітних періодів;
2) оборотно-сальдові відомості за
рахунками 36 «Розрахунки з покупцями» та 63 «Розрахунки з постачальниками»;3) розшифровки карток дебіторів, які переводяться на факторингове обслуговування;
4) різні документи щодо дебіторів (договори купівлі-продажу, видаткові накладні тощо);
5) установчі та реєстраційні документи.
У договорі застерігається перелік дебіторів-покупців, строк договору (переважно укладається строком на 1 рік, а в подальшому може подовжуватися), ліміти факторингового обслуговування (як загальні, так і за кожним боржником окремо), вартість.
Відступлення фактору права вимоги до боржника.
Як правило, здійснюється шляхом передачі фактору оригіналів документів, що свідчать про право на отримання переданого боргу:— контракт з покупцем;
— товаротранспортні документи;
— реєстр товаротранспортних документів;
— рахунки-фактури;
— акти приймання-передачі товарів тощо.
Повідомлення боржника про зміну кредитора.
Про те, що сталася заміна кредитора в зобов’язанні, боржника має бути обов’язково повідомлено (причому в письмовій формі). Якщо цю вимогу не буде виконано, то боржник, який виконав зобов’язання перед клієнтом, а не перед фактором, вважатиметься таким, що звільнився від своїх зобов’язань. Оскільки з норм ЦКУ чітко не випливає, хто саме повинен повідомляти боржника, що відбулося відступлення грошової вимоги, це може зробити як фактор, так і безпосередньо клієнт (перший кредитор) за домовленістю.Фінансування.
Після отримання оригіналів документів, що свідчать про право на отримання переданого боргу (накладні, договір тощо), фактор відразу (або протягом декількох днів) перераховує клієнту певну суму грошових коштів за такими документами. Необхідно мати на увазі, що на практиці банки та інші фінустанови, намагаючись зменшити кредитний ризик, надають клієнту (первісному кредитору) факторингове фінансування у два етапи:1) спершу в розмірі до 90 % від суми наданих підтверджуючих документів (накладних). Відсоток залежить від того, наскільки благонадійним є боржник;
2) після отримання коштів від боржника фактор перераховує від 10 % коштів, що залишилися (за вирахуванням факторингової комісії — плати за послуги).
Плата за факторинг.
Плата зазвичай встановлюється у вигляді винагороди за факторингові послуги або шляхом визначення вартості вимоги, що відступається, у розмірі меншому, ніж номінальна вартість вимоги (або комбінація цих способів). Плата за факторинг, як правило, складається з двох елементів.По-перше
, це плата за управління — комісія за факторингове обслуговування. Вона включає страхування ризиків та адміністрування дебіторської заборгованості. Річ у тім, що, крім фінансування оборотних коштів, фактор покриває значну частину ризиків клієнта, зокрема кредитові, валютні, процентні, ліквідні. За особливістю прийняття ризику факторинг буває з регресом та без регресу. У разі факторингу з регресом фактор, не отримавши грошей від покупця, має право через певний строк вимагати їх з продавця (клієнта). У цьому випадку фактор бере на себе ліквідний ризик (ризик несплати у строк), але кредитний ризик залишається на продавцеві (клієнті). Грошові вимоги в разі факторингу з регресом є, по суті, забезпеченням короткострокового фінансування. У разі факторингу без регресу ризик несплати з боку дебіторів повністю переходить до фактора. Також фактор веде облік стану та руху дебіторської заборгованості, надаючи клієнту періодично різні звіти з цього приводу.Розмір комісійної винагороди залежить від масштабів та структури виробничої діяльності клієнта, трудомісткості робіт з обслуговування заборгованості, кількості та платоспроможності дебіторів, строку відстрочення платежу тощо і встановлюється у вигляді відсотка.
По-друге
, це плата за облікові операції, що справляється фактором із суми коштів, які надаються клієнту достроково (у формі попередньої оплати переуступлених боргових вимог) за час між достроковим отриманням та датою інкасації боргової вимоги. Зазначена ставка, як правило, на 2 — 4 % перевищує поточну банківську ставку, якою користуються при короткостроковому кредитуванні клієнта з аналогічним оборотом, і зумовлена неможливістю компенсації додаткових витрат та ризиків фактора.Плата за факторинг переважно отримується із суми коштів, що перераховуються платником на погашення заборгованості в розрізі кожної накладної, переданої на факторингове обслуговування. Щомісячна сплата процентів не потрібна.
А тепер перейдемо до порядку відображення факторингових операцій у податковому та бухгалтерському обліку клієнта і боржника.
Облік операцій за договором факторингу
У підприємства продавця — клієнта за договором факторингу
У момент відвантаження товару у первісного кредитора як постачальника виникає валовий прибуток (
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток)Закон про податок на прибуток
не містить окремого порядку податкового обліку факторингових операцій. Водночас ДПАУ пропонує свій підхід до відображення в податковому обліку відступлення права вимоги як однієї зі складових факторингу разом із фінансуванням (див. лист ДПАУ від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 56). Її підхід заснований на твердженні, що отримана клієнтом від фактора компенсація у грошовій формі прирівнюється до отримання компенсації за відвантажені товари (роботи, послуги) за базовою операцією, а отже, розглядається як друга подія в податковому обліку клієнта. Не змінилася позиція податківців і дотепер (див. консультації податківців, опубліковані в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 34, с. 35 та 2008, № 41).Тобто коли клієнт відступає фактору право вимоги боргу,
саме відступлення ніяк не відобразиться в податковому обліку клієнта.Щодо ПДВ, то у
клієнта (постачальника) на дату відвантаження товару з відстроченням платежу підприємству-боржнику виникають податкові зобов’язання з ПДВ на загальних підставах (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ).Коли згідно з договором факторингу
клієнт відступає фактору право вимоги грошового боргу, додаткового об’єкта обкладення ПДВ не виникає.Підтвердженням цьому є
п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ, згідно з яким не є об’єктом обкладення ПДВ факторингові операції, об’єктом яких є валютні цінності. Відповідно до п. 1 ст. 1 Декрету про валютне регулювання валюта України (українська гривня), у тому числі безготівкові кошти, на рахунках на території України входять до переліку валютних цінностей. Такої думки дотримується і Держкомпідприємництва в листі від 06.08.2006 р. № 6433 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 56. З цим згодна і ДПАУ (див. листи від 26.05.2006 р. № 9980/7/16-1517-26 та від 14.08.2006 р. № 15326/7/16-1517).І ще один момент, що стосується обліку ПДВ, — переоформляти раніше виписану податкову накладну з боржника на фактора не потрібно. Первісно виписана за першою подією (відвантаженням) податкова накладна (навіть і після відступлення права вимоги) є законною підставою для підтвердження податкових зобов’язань у першого кредитора та податкового кредиту у боржника. А відступлення вимоги (операція факторингу) і наступне за нею подальше погашення заборгованості новим кредитором є для першого кредитора завершальною операцією і не можуть впливати на зміну раніше нарахованих ним податкових зобов’язань.
Як ми з’ясували, оплата послуг фактора є обов’язковою і здійснюється, як правило,
у вигляді дисконту від номіналу заборгованості, що відступається (визначення ціни вимоги, що передається, у розмірі меншому, ніж номінал вимоги), або у формі комісійної винагороди.Щодо питання, куди відносити фінансові втрати, що утворюються у вигляді різниці між фактичною вартістю боргу та сумою компенсації при проведенні факторингу, зауважимо таке: послуги фактора (як саме фінансування, так і (залежно від умов договору) інші послуги — страхування ризику неплатежу, адміністративне управління дебіторською заборгованістю, інформаційні послуги) підпадають під визначення
продажу результатів робіт (послуг), установлене п. 1.31 Закону про податок на прибуток. Відповідно у клієнта відбувається придбання цих послуг (компенсація їх вартості) для їх використання у власній господарській діяльності. Тому плата за фінансування (дисконт, проценти, комісія тощо), а також плата за надання додаткових послуг (якщо їх передбачено договором) у клієнта повинна знайти місце у складі валових витрат як компенсація вартості послуг на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.Такі валові витрати відображаються
за першою з подій: або на дату оплати послуг (зазвичай, плата за послуги фактора утримується із коштів, що підлягають отриманню клієнтом), або на дату фактичного отримання результатів послуг (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток).У декларації з податку на прибуток
суму винагороди фактору слід показати в рядку 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених в 04.11».Однак варто зауважити: на думку ДПАУ, висловлену в
листі від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5, оплата послуг у вигляді дисконту — різниці між фактичною вартістю боргу та сумою компенсації при проведенні факторингу (про комісійну винагороду податківці умовчують взагалі) не включається до складу валових витрат продавця (клієнта), а сума, уключена раніше до валового прибутку при відвантаженні товару, не підлягає коригуванню на зазначену різницю.Тому радимо простежити за тим, щоб у договорі факторингу оплату послуг у вигляді дисконту було застережено саме як послугу фактора.
У підприємства-боржника
При оприбуткуванні товару в боржника як покупця виникають валові витрати (
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток) та податковий кредит з ПДВ (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ) за першою подією на загальних підставах.Отримання повідомлення
про заміну кредитора в зобов’язанні (оформлення факторингової операції) у податковому обліку покупця жодних змін не спричиняє. У результаті зміни кредитора боржник має виконати своє зобов’язання, але вже перед новим кредитором (тобто погасити заборгованість перед іншим суб’єктом господарювання) і тим самим виконати завершальну операцію за правочином.Тому ні проведення власне відступлення вимоги кредитором, ні погашення боргу перед новим кредитором не спричиняють жодних податкових наслідків у боржника. На це звертали увагу і податківці у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 34, с. 35, де було зазначено: погашення заборгованості боржником є для нього завершальною операцією і в його податковому обліку не відображається.
Розглянемо облік операцій за договором факторингу на прикладі.
Приклад.
Підприємство «Бриг» перебуває в банку на факторинговому обслуговуванні. У серпні 2008 року підприємство «Бриг» за договором купівлі-продажу з відстроченням платежу на 30 днів відвантажило товар підприємству «Фокус», що значиться у складі дебіторів за факторинговим обслуговуванням на суму 360000 грн. (у тому числі ПДВ — 60000 грн.). Не чекаючи строку платежу, підприємство «Бриг» відступило право вимоги оплати поставки номіналом 360000 грн. банку-фактору, надавши оригінали документів за цим договором (накладні, акти приймання-передачі тощо). За умовами договору банк-фактор фінансує підприємство «Бриг» шляхом надання авансового платежу, що дорівнює 80 % від номіналу вимоги (від суми, зазначеної в накладній) — 288000 грн. Розмір винагороди фактору встановлюється із застосуванням дисконтного методу (30 % річних від номіналу заборгованості, яка відступається), що за 30 днів складе 9000 грн. Залишок суми (20 %) перераховується фактором на поточний рахунок підприємства «Бриг» після отримання коштів від боржника за мінусом винагороди.
Таблиця 2
Облік у підприємств, що беруть участь у схемі договору факторингу
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У підприємства, що користується послугою факторингу | ||||||
| 1 | Реалізовано товари покупцю | 361 | 702 | 360000 | 300000 | — |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 60000 | — | — |
| 3 | Списано собівартість реалізованих товарів (умовно) | 902 | 281 | 200000 | — | — |
| 4 | Надано документи щодо правочину до банку (підписано договір факторингу) | 377 | 361 | 360000 | — | — |
| 5 | Отримано оплату від банку-фактора в розмірі 80 % від суми правочину | 311 | 377 | 288000 | — | — |
| 6 | Нараховано послуги фактора щодо цього правочину | (951) 952 | 685 | 9000 | — | 9000* |
| * Сума дисконту як послуги фактора включається до валових витрат згідно з п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Однак майте на увазі: податківці вважають, що дисконт не включається до складу валових витрат продавця (клієнта). Тому радимо вам у договорі факторингу дисконт застерігати саме як послугу фактора. | ||||||
| 7 | Отримано від фактора суму остаточного платежу (за вирахуванням вартості послуг фактора) | 311 | 377 | 63000 | — | — |
| 8 | Здійснено залік заборгованості | 685 | 377 | 9000 | — | — |
| 9 | Відображено фінансовий результат: | |||||
| — списано дохід від реалізації товарів | 702 | 791 | 300000 | — | — | |
| — списано собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 200000 | — | — | |
| — списано витрати з факторингу | 792 | 951 (952) | 9000 | — | — | |
| У підприємства-боржника | ||||||
| 1 | Отримано товари від постачальника | 281 | 631 | 300000 | — | 300000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 60000 | — | — |
| 3 | У результаті відступлення права вимоги відображено заміну кредитора в зобов’язанні | 631 | 685 | 360000 | — | — |
| 4 | Погашено заборгованість перед новим кредитором | 685 | 311 | 360000 | — | — |
У сьогоднішніх умовах тотального дефіциту оборотних коштів факторинг може допомогти вирішити поточні фінансові проблеми. Цей інструмент не лише простий в обігу, але й не такий страшний в обліку. Отже, сміливо домовляйтеся з банками.
