Щодо застосування окремих норм податкового законодавства

Лист Вищого адміністративного суду України від 28.09.2009 р. № 1275/10/13-09

У зв’язку з виникненням у судовій практиці питань, пов’язаних із застосуванням окремих норм податкового законодавства, у порядку надання методичної допомоги Вищий адміністративний суд України вважає за доцільне довести відповіді на зазначені питання до відома адміністративних судів України.

1. Чи повинен суб’єкт малого підприємництва — фізична особа, який сплачує єдиний податок за найвищою ставкою, сплачувати податки з доходів, отриманих від видів підприємницької діяльності, які не зазначено у Свідоцтві про сплату єдиного податку, за загальним способом оподаткування?

Згідно з абзацом третім пункту 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Указ) у разі, коли фізична особа — суб’єкт малого підприємництва здійснює кілька видів підприємницької діяльності, для яких установлено різні ставки єдиного податку, нею придбавається одне свідоцтво і сплачується єдиний податок, що не перевищує встановленої максимальної ставки.

Відповідно до абзацу восьмого пункту 2 Указу доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.

Порядок переходу суб’єкта малого підприємництва на спрощену систему оподаткування врегульовано пунктом 4 Указу.

Згідно з абзацом другим пункту 4 Указу форма та порядок видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку встановлюються Державною податковою адміністрацією України і є єдиними на всій території України. Для переходу на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єкт малого підприємництва подає письмову заяву до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації.

Згідно з Порядком видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 року № 599 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 752/4045, підставою для видачі Свідоцтва є подання суб’єктом підприємницької діяльності — фізичною особою письмової заяви згідно з додатком 1 до зазначеного Порядку.

У рядку 2 вказаної заяви зазначається вид (види) діяльності, яким суб’єкт підприємницької діяльності передбачає займатися.

Зазначені суб’єктом малого підприємництва види діяльності записуються податковим органом у Свідоцтві про сплату єдиного податку.

Слід зауважити, що нормами Указу не передбачено обов’язку суб’єкта малого підприємництва, який бажає перейти на спрощену систему оподаткування, обирати вичерпний перелік видів підприємницької діяльності, якими він планує займатися.

Натомість про наявність такого обмеження можна зробити висновок зі змісту підзаконного нормативного акта, яким є Порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку.

Разом із тим,

Обмеження у застосуванні спрощеної системи щодо деяких видів підприємницької діяльності встановлені Законом України від 25 березня 2005 року № 2505-IV «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України». Відповідно до пункту 4 Прикінцевих положень цього Закону з 1 липня 2005 року до прийняття Закону України «Про спрощену систему оподаткування» Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» застосовується з урахуванням таких особливостей.

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва не поширюється на:

суб’єктів підприємницької діяльності, які провадять діяльність у сфері грального бізнесу (в тому числі діяльність, пов’язану із влаштуванням казино, інших гральних місць (домів), гральних автоматів з грошовим або майновим виграшем, проведенням лотерей (у тому числі державних) та розіграшів з видачею грошових виграшів у готівковій або майновій формі), здійснюють обмін іноземної валюти;

суб’єктів підприємницької діяльності, які є виробниками підакцизних товарів, здійснюють господарську діяльність, пов’язану з експортом, імпортом та оптовим продажем підакцизних товарів, оптовим та роздрібним продажем підакцизних пально-мастильних матеріалів;

суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють: видобуток та виробництво дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення; оптову, роздрібну торгівлю промисловими виробами з дорогоцінних металів, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності».

Інших обмежень щодо видів підприємницької діяльності, під час здійснення яких може застосовуватися спрощена система оподаткування, чинне законодавство не містить

У свою чергу, вичерпний перелік умов, дотримання яких є необхідним для застосування спрощеної системи оподаткування, встановлено пунктом 1 Указу. Ці умови не обмежують суб’єкта малого підприємництва у виборі здійснюваних ним видів діяльності лише тими, що зазначені у Свідоцтві про сплату єдиного податку чи в будь-якому іншому документі.

Отже,

За таких обставин режим оподаткування єдиним податком поширюється на всі доходи суб’єкта малого підприємництва, що обрав спрощену систему оподаткування, незалежно від видів підприємницької діяльності, від яких ці доходи одержані.

Наявність певного рядка в заяві суб’єкта малого підприємництва про видачу свідоцтва про сплату єдиного податку та зміст самого свідоцтва не можуть слугувати такими обмеженнями, оскільки відповідно до статті 1 Закону України «Про систему оподаткування» механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) не може встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Ураховуючи наведене,

При цьому ставка, за якою сплачується єдиний податок таким суб’єктом малого підприємництва, визначається з урахуванням абзацу третього пункту 2 Указу.

коментар редакції

Оподаткування доходів фізособи-єдиноподатника від діяльності,
 не зазначеної у Свідоцтві про сплату єдиного податку

Ліберальна позиція Вищого адміністративного суду в питанні про оподаткування доходу фізособи-підприємця, яка сплачує єдиний податок за найбільш високою ставкою, від діяльності, не зазначеної у Свідоцтві про сплату єдиного податку, відома давно. На думку ВАСУ, такий дохід

У листі, що коментується, ВАСУ насамперед указав на

На наш погляд, така позиція ВАСУ не тільки не враховує вимог Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі — Закон № 889), а й суперечить самій ідеї застосування спрощеної системи оподаткування. Нагадаємо: згідно з п.п. 9.12.2 Закону № 889 доходи, отримані не в межах підприємницької діяльності, оподатковуються за загальними правилами, установленими Законом № 889. Загальні ж правила зводяться до того, що при отриманні фізособою «непідприємницького» доходу від податкового агента останній повинен утримати з нього ПДФО та перерахувати до бюджету. Якщо податковий агент цього не робить, то на ньому лежить відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу. Саме тому підприємствам, які вступають у договірні відносини з фізособою-підприємцем, важливо упевнитися, що такі відносини охоплюються її підприємницькою діяльністю. Для цього ДПАУ традиційно наполягає на необхідності отримання від підприємця копій платіжних документів про сплату єдиного податку, копії Свідоцтва про держреєстрацію як підприємця та копії Свідоцтва про сплату єдиного податку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 82, с. 22; а також листи ДПАУ від 20.07.2009 р. № 15169/7/17-0418, від 06.02.2007 р. № 2174/7/17-0717). Якщо дохід отримано від суб’єкта, який не є податковим агентом, то фізособа повинна подати річну декларацію із зазначенням суми доходу, отриманого від не вказаної у Свідоцтві про сплату єдиного податку діяльності, та сплатити з неї ПДФО.

Крім того, ідея застосування спрощеної системи оподаткування передбачає, що суб’єкт підприємницької діяльності самостійно визначає, до якого із видів діяльності, що ним провадяться, вона повинна застосовуватися; дохід від інших видів діяльності підлягає оподаткуванню за загальними правилами як дохід фізичної особи.

На наш погляд, на викладену в листі, що коментується, позицію ВАСУ слід орієнтуватися виключно тим суб’єктам господарювання, в яких уже виник подібний спір із податківцями. Це можуть бути як самі фізособи-підприємці, так і їх контрагенти, які не виконали функцію податкового агента. Решту суб’єктів господарювання варто застерегти: якщо дотримуватися на практиці позиції ВАСУ, то подібний спір обов’язково виникне. Тоді відстояти свої інтереси в судах нижчих інстанцій буде дуже складно, оскільки вони в цьому питанні підходять до прочитання вимог законодавства більш суворо (див., наприклад, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2009 р. № 22-а-14324/08/9104). Та й сам ВАСУ, коли справа доходить до розгляду конкретних спорів, часто відступає від висловленої позиції (ухвала ВАСУ від 20.05.2008 р. № К-33581/06).

Олена Уварова

2. Чи змінюється статус податкового боргу на статус податкового зобов’язання в разі оскарження суб’єктом підприємницької діяльності податкового повідомлення — рішення, яким визначено це зобов’язання?

Відповідно до приписів підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» при зверненні платника податків до суду із позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті і прийняття відповідного рішення.

У той же час податковий борг — це податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання.

Таким чином, податковий борг виникає, зокрема, у разі несплати у встановлений строк податкового зобов’язання, узгодженого в адміністративному порядку.

Днем узгодження податкового зобов’язання платника податків у разі апеляційного оскарження такого податкового зобов’язання є день закінчення процедури адміністративного оскарження (частина п’ята пункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»).

У свою чергу, процедура адміністративного оскарження згідно з підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» закінчується:

останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі, коли така заява не була подана у зазначений строк;

днем отримання платником податків рішення контролюючого органу про повне задоволення скарги, викладеної у заяві;

днем отримання платником податків рішення контролюючого органу, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.

Водночас відповідно до підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов’язання платник податків зобов’язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Якщо ж сума узгодженого платником податків податкового зобов’язання не сплачена у встановлений строк, вона визнається сумою податкового боргу платника податків (підпункт 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»).

Виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов’язаний із несплатою узгодженої суми податкового зобов’язання протягом установленого строку. Для випадків апеляційного порядку узгодження сум податкового зобов’язання строк сплати визначається пунктом 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і становить десять днів.

Зазначений строк переривається у разі звернення платника податків до суду із позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу згідно з підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». При цьому податкове зобов’язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті.

Однак у разі несвоєчасного звернення платником податку до суду (поза межами строку сплати узгодженого в апеляційному порядку податкового зобов’язання, але в межах строків давності, як це передбачено підпунктом 5.2.5 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»), несплачене податкове зобов’язання, процедура апеляційного оскарження якого була завершеною, перетворюється на податковий борг платника податків у силу прямого припису пункту 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

При цьому порядок погашення податкового боргу регулюється нормами статей 6 — 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Ці норми не передбачають зупинення процедур погашення, у тому числі примусового стягнення податкового боргу в разі оскарження платником податків до суду раніше узгодженої суми податкового зобов’язання.

Виходячи з наведеного,

Цей лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та місцевих судів для врахування при здійсненні правосуддя.

Голова суду О. Пасенюк

Судове оскарження податкового боргу не повертає йому статус податкового зобов’язання

У цій частині листа, що коментується, ВАСУ підкреслює, що

За загальним правилом, строк узгодження податкового зобов’язання становить 10 днів. Якщо адміністративний позов буде подано до його закінчення, таке податкове зобов’язання податковим боргом до набрання законної сили рішенням суду не стане. Після закінчення зазначеного строку амінпозов подати також можна, але в цьому випадку слід сплатити суму податкового зобов’язання або разом з позовом подати клопотання про його забезпечення у вигляді зупинення дії акта, що оскаржується. Інакше в податкового органу, незважаючи на подання адміністративного позову, будуть підстави для застосування до платника податків штрафних санкцій за несвоєчасну сплату погодженого податкового зобов’язання (п.п. 17.1.7 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III).

Якщо судом за результатами розгляду адмінпозову податкове рішення (податкове рішення-повідомлення) буде скасовано, визначені в ньому та сплачені платником податків суми підлягатимуть поверненню, на що в листі, що коментується, окремо звертається увага.

Олена Уварова