Перевищення обсягу виручки підприємцем — платником єдиного податку
На думку ДПАУ, якщо у суб’єкта підприємницької діяльності — фізичної особи, який перебуває на спрощеній системі оподаткування, дохід (виручка) перевищує 500 тис. грн. на рік, то сума такого перевищення підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб. Така позиція не є беззаперечною, що підтверджує й судова практика, огляд якої наведено в цій статті.
Юрій КУЛИК, консультант Видавничого будинку «Фактор»
Наслідки перевищення обсягу виручки: позиція держорганів
Правила застосування спрощеної системи оподаткування встановлено
Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727 (далі — Указ № 727).Згідно з
Указом:— спрощена система оподаткування запроваджується, зокрема, для суб’єктів малого підприємництва — фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн. (
ст. 1);— отримані доходи єдиноподатника не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань платника податку (
ст. 2);— у разі перевищення вказаного розміру виручки платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування починаючи з наступного звітного кварталу (
ст. 5);— суб’єкт малого підприємництва (фізична особа), який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб (
ст. 6).Такими є норми законодавства. Проте з приводу їх застосування на практиці існують різні точки зору. Так, ДПАУ послідовно відстоює думку, відповідно до якої
якщо дохід (виручка) суб’єкта підприємницької діяльності, який обрав спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, перевищує 500 тис. грн. на рік, то сума такого перевищення підлягає оподаткуванню у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (див. листи ДПАУ від 14.01.2005 р. № 323/6/17-3116 та від 13.08.2007 р. № 4005/г/17-0715 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 81). Аналогічний висновок зробило і Міністерство юстиції України у листі від 15.08.2007 р. № 20-9-7599.Іншої точки зору дотримується Держкомпідприємництва. Він наполягає на тому, що
суб’єкт господарської діяльності — єдиноподатник не є платником податку з доходів фізичних осіб незалежно від отриманого обсягу виручки (лист від 17.08.2007 р. № 6129). Аргументується це тим, що, по-перше, такий суб’єкт господарювання сплачує фіксований розмір ставки податку, і, по-друге, положень щодо оподаткування суми перевищення граничного обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) Указ № 727 не містить.Ми також завжди висловлювались на користь того, що оподаткування суми перевищення за загальними правилами суперечить приписам
Указу № 727, ст. 5 якого передбачає перехід на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду (кварталу), а не з моменту перевищення граничного розміру виручки («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65, с. 44).Як завжди, коли податківці і платники податків мають різні погляди на проблему, спір переноситься до суду. Подивимось, якої точки зору дотримуються суди та як вони її аргументують.
Суд — за платника податків
На думку Кіровоградського окружного адміністративного суду, викладену ним у
постанові від 29.05.2009 р. у справі № 2-а-1533/08/1170, законодавством не передбачено будь-яких наслідків порушення вимог, установлених в п. 1 Указу № 727, крім обов’язку платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування, та визначено час такого переходу — наступний звітний період (квартал). Більше того, ані Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі — Закон № 889), ані Декрет Кабміну «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92 (далі — Декрет № 13-92), ані Указ № 727 не містять підстав для висновків податкового органу про переведення платника єдиного податку на загальну систему оподаткування з періоду, в якому встановлено перевищення ліміту , та, відповідно, для нарахування податку з доходів фізичних осіб за період сплати ним єдиного податку. Суд також на обґрунтування свого рішення посилався на позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в ухвалі від 22.10.2008 р.На таких самих аргументах побудована позиція Донецького окружного адміністративного суду, покладена в основу
постанови від 28.08.2009 р. у справі № 2а-7775/09/0570. Суд, зокрема, зазначив, що ст. 6 Указу № 727, якою передбачено, що суб’єкт малого підприємництва — єдиноподатник не є платником податку з доходів фізичних осіб, не містить будь-яких виключень, є імперативною і не допускає різне тлумачення. Розподіл доходів у період перебування суб’єкта господарювання на спрощеній системі оподаткування на такі, що обкладаються єдиним податком, та такі, що обкладаються податком з доходів фізичних осіб, Указом № 727 не передбачено та виходить за межі повноважень податкового органу.Схоже обґрунтування наводиться в рішеннях і судів апеляційних інстанцій.
Так, Харківський апеляційний адміністративний суд, задовольняючи скаргу платника єдиного податку, якому суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову, визнав неправомірним нарахування податку з доходів фізичних осіб у період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування (
постанова від 09.04.2009 р. у справі № 22-а-7590/09). Суд, серед іншого, звернув увагу на те, що відповідно до ст. 5 Указу № 727 у разі порушення вимог ст. 1 цього Указу щодо перевищення граничного обсягу виручки за рік платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). При цьому до кінця кварталу, в якому відбулося перевищення, підприємець сплачує єдиний податок, оскільки продовжує перебувати на спрощеній системі оподаткування.Указане, на думку колегії суддів, підтверджується приписами
ст. 2 Указу № 727, відповідно до яких доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, оподатковувані єдиним податком, не включаються до складу сукупного доходу за підсумками звітного року такого платника, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань.Суд також зазначив, що за змістом
Указу № 727 граничний обсяг виручки 500 тис. грн. установлено лише як критерій визначення можливості суб’єкта підприємницької діяльності перебувати на спрощеній системі оподаткування. Тому перевищення цього граничного обсягу виручки не дає підстав для нарахування іншого податку, крім сплаченого єдиного податку, а є виключно підставою для переходу такої особи на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду (кварталу).В
ухвалі від 10.03.2009 р. у справі № 22-а-605/09 Харківський апеляційний адміністративний суд указав на помилковість посилань податківців на ст. 1 Указу № 727 як на підставу донарахування прибуткового податку при перевищенні граничного обсягу виручки в розмірі 500 тис. грн. Суд підкреслив, що податковим органом не було прийнято до уваги інші статті зазначеного Указу, зокрема ст. 2, 4, 5, 6, зі змісту яких прямо вбачається неправомірність такого нарахування.Аналогічним чином аргументована низка й інших рішень Харківського апеляційного адміністративного суду (див., ухвали
від 22.01.2009 р. у справі № 22-а-312/09, від 05.02.2009 р. у справі № 22-а-2529/09, від 06.04.2009 р. у справі № 22-а-3079/09, від 08.04.2009 р. у справі № 22-а-5385/09).Для того щоб суб’єкти спрощеної системи оподаткування почували себе більш упевнено, наведемо ще декілька судових позицій на користь платників єдиного податку.
Так, Севастопольський апеляційний адміністративний суд
в ухвалах від 25.03.2009 р. у справі № 2-а-2462/08/3/0170 та від 08.05.2009 р. у справі № 2-а-3858/08/1/0170 визнав, що доводи податкового органу про те, що сума перевищення 500 тис. грн. повинна оподатковуватися за загальними правилами, установленими Законом № 889, не заслуговують на увагу, оскільки відповідальність за таке перевищення обсягу виручки встановлена п. 5 Указу № 727 і полягає в покладенні на платника єдиного податку обов’язку перейти на загальну систему оподаткування, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Суб’єкт господарювання не може бути одночасно платником податку з доходів фізичних осіб та платником єдиного податку.Аргументація Донецького апеляційного адміністративного суду, викладена в
ухвалі від 29.01.2009 р. у справі № 2-а-1930/08/0570, майже дослівно повторює текст постанови Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.05.2009 р. у справі № 2-а-1533/08/1170: чинне законодавство не дає підстав для висновків податкового органу про переведення платника єдиного податку на загальну систему оподаткування з періоду, в якому мало місце перевищення 500-тисячного ліміту. Як наслідок такого перевищення передбачено лише перехід з наступного звітного періоду на загальну систему оподаткування.
Суд проти платника податків
Поряд з позитивною для платників єдиного податку судовою практикою існує і негативна.
Так, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд в
ухвалі від 16.04.2009 р. у справі № 3/335/08-АП, аргументуючи правомірність донарахування прибуткового податку, зазначив, що ставки єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва — фізичних осіб установлюються місцевими радами залежно від виду діяльності, є фіксованими і не залежать від розміру виручки фізичної особи — платника єдиного податку в межах дозволеного Указом її обсягу — 500 тис. грн. 00 коп. У разі якщо у звітному періоді (кварталі, році) обсяг виручки платника єдиного податку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) перевищив 500 тис. грн., то такий підприємець, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу), повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності. При цьому платник єдиного податку повинен подати до податкового органу за місцем реєстрації податкову декларацію за наслідками звітного періоду, наступного за тим, в якому виникло перевищення обсягу виручки, та сплатити у відповідну суму податку в порядку, установленому Декретом № 13-92, який залишається в частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю.Львівський апеляційний адміністративний суд в
ухвалі від 01.06.2009 р. у справі № 22а-8875/08/9104 виходив з того, що з виручки, яку одержано з порушенням вимог Указу № 727, у тому числі з перевищення граничного рівня виручки від здійснення підприємницької діяльності, єдиний податок сплачуватися не може. Суму перевищення суб’єкт малого підприємництва зобов’язаний уключити до складу загального річного оподатковуваного доходу та сплатити з неї податок з доходів фізичних осіб. Такої ж думки дотримувався і Донецький апеляційний адміністративний суд у постанові від 25.06.2009 р. у справі № 22-а-26403/08. Виносячи негативне для платника податку рішення, він зазначив, що обсяг виручки, який перевищує 500 тис. грн., не може залишатися без оподаткування, а тому згідно з Декретом № 13-92 та Законом № 889 має бути донараховано до сплати податок на суму перевищення дозволеної виручки.
Підсумки
У цьому огляді представлено огляд судової практики за поточний 2009 рік щодо наслідків перевищення 500-тисячного ліміту виручки підприємцем-єдиноподатником. Справ цієї категорії надзвичайно багато і, слід визнати, серед них є й негативні для платників єдиного податку рішення.
Вимушені констатувати, що судами не вироблено єдиних підходів до тлумачення положень законодавства, що стосуються оподаткування обсягів виручки, які перевищують дозволений
Указом № 727 рівень. Однак, якщо взяти весь масив судових рішень, то тенденція є досить чіткою — у переважній більшості випадків суди приймають рішення на користь платників податків. Сподіваємося, ці позитивні приклади стануть у нагоді для тих підприємців, кому доводиться відстоювати свою правоту в спорі з податківцями.
