Щодо застосування сільгосппідприємствами до видів діяльності з обробки, переробки та/або консервації продукції спецрежиму оподаткування
Лист Державної податкової адміністрації України від 04.08.2009 р. № 16536/7/29-1017
У зв’язку із прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 01.07.2009 р. № 648 «Про внесення змін до переліку видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Постанова), у доповнення до листа від 11.02.2009 р. № 2581/7/29-1017 «Про застосування переліку видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» Державна податкова адміністрація України повідомляє таке.
1. Постановою із переліку видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Перелік)
виключено абзац четвертий пункту 16 — обробка та/або консервація риби або інших прісноводних, код згідно з КВЕД 05.01.0 (позиція 16.3 у таблиці відповідності та довіднику).Враховуючи викладене, суб’єкти спеціального режиму оподаткування, у Спеціальних свідоцтвах яких зазначений вид діяльності «05.01.0 — обробка та/або консервація риби або інших прісноводних»,
втрачають право на застосування спеціального режиму оподаткування щодо цього виду діяльності як такого, що не входить до Переліку видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон). Такий платник податку на додану вартість (далі — ПДВ) не відповідає критеріям сільськогосподарського підприємства і підлягає перереєстрації як суб’єкт спеціального режиму оподаткування (у зв’язку із зміною видів діяльності) або реєстрації платником ПДВ на загальних підставах.Перереєстрація або анулювання Спеціального свідоцтва здійснюється на підставі відповідної
заяви сільськогосподарського підприємства . У разі неподання таких заяв Спеціальне свідоцтво анулюється за ініціативою органу державної податкової служби відповідно до підпункту «б» пункту 81.12 статті 81 Закону (сільськогосподарське підприємство підлягає реєстрації платником ПДВ на загальних підставах) та у порядку, визначеному підпунктом 33.2 пункту 33 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2000 р. № 79, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.04.2000 р. за № 208/4429 (із змінами).2. Постановою Перелік доповнено
новим пунктом 17, яким передбачено такі види діяльності, як обробка, переробка та/або консервація платником ПДВ продукції, одержаної в результаті провадження видів діяльності, передбачених цим Переліком, з визначенням кодів згідно з КВЕД. При цьому вказано, що така продукція повинна вирощуватись, відгодовуватись, виловлюватись або збиратись (заготовлятись) безпосередньо платником ПДВ (крім придбання її в інших осіб).Враховуючи зазначене, якщо сільськогосподарське підприємство при реєстрації суб’єктом спеціального режиму оподаткування вказує у заяві
один або декілька видів діяльності, зазначених у пункті 17 Переліку, щодо обробки, переробки та/або консервації продукції, таке підприємство має одночасно вказати у реєстраційній заяві види діяльності згідно з іншими пунктами Переліку, що підтверджують факт вирощування, відгодівлі, вилову, збирання (заготівлі) відповідної продукції безпосередньо таким підприємством.Отже, у реєстраційній заяві та Спеціальному свідоцтві
кожен вид діяльності із пункту 17 Переліку повинен мати «пару» згідно з іншим пунктом (пунктами) Переліку. Наприклад , вид діяльності згідно з пунктом 17 Переліку за КВЕД 15.32.0 (виробництво фруктових та овочевих соків) може бути внесений до Спеціального свідоцтва лише за умови внесення до нього хоча б одного з видів діяльності згідно з пунктами Переліку другим (овочівництво; декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників) або третім (вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів).3. Якщо сільськогосподарське підприємство здійснює обробку, переробку та/або консервацію
декількох видів продукції або види діяльності визначені у різних абзацах пункту 17 Переліку, то у Спеціальному свідоцтві вказується перелік таких кодів видів діяльності та один раз зазначається найменування виду діяльності згідно з пунктом 17 Переліку. Приклад заповнення переліку видів діяльності сільськогосподарського підприємства — у Спеціальному свідоцтві.
| Код КВЕД | Назва КВЕД |
| 01.11.0 | Вирощування зернових та технічних культур |
| 01.21.0 | Розведення великої рогатої худоби |
| 15.11.0 15.51.0 15.71.0 | Обробка, переробка та/або консервація платником податку на додану вартість продукції, одержаної в результаті провадження видів діяльності, передбачених цим Переліком, за умови, що така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовляється) безпосередньо платником податку (крім придбання її в інших осіб) |
4.
У додатку до цього листа направляється таблиця відповідності видів діяльності з Переліком та КВЕД на заміну таблиці, надісланої листом ДПА України від 11.02.2009 р. № 2581/7/29-1017 «Про застосування переліку видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість».Лист ДПА України від 06.03.2009 р. № 4763/7/29-1017
«Про заміну таблиці відповідності» вважати таким, що втратив чинність.
Заступник голови С. Лекарь
Додаток
Таблиця
Таблиця відповідності видів діяльності за Переліком та КВЕД
| № у Переліку | Найменування виду діяльності згідно з Переліком | Код | Найменування виду діяльності згідно з КВЕД | Має бути обраний одночасно з одним із пунктів Переліку |
| Найменування та код виду діяльності у Заявах і Спеціальних свідоцтвах |
| |||
|
| Код та найменування виду діяльності у Єдиному державному реєстрі | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| 1 | Вирощування зернових та технічних культур | 01.11.0 | Вирощування зернових та технічних культур |
|
| 2 | Овочівництво; декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників | 01.12.0 | Овочівництво, декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників |
|
| 3 | Вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів | 01.13.0 | Вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів |
|
| 4 | Розведення великої рогатої худоби | 01.21.0 | Розведення великої рогатої худоби |
|
| 5 | Розведення овець, кіз, коней | 01.22.0 | Розведення овець, кіз, коней |
|
| 6 | Розведення свиней | 01.23.0 | Розведення свиней |
|
| 7 | Розведення птиці | 01.24.0 | Розведення птиці |
|
| 8 | Розведення інших тварин | 01.25.0 | Розведення інших тварин |
|
| 8.1 | Змішане сільське господарство | 01.30.0 | Змішане сільське господарство |
|
| 9 | Лісівництво та лісозаготівлі | 02.01.1 | Лісівництво та лісозаготівлі |
|
| 10 | Одержання продукції лісового господарства | 02.01.2 | Одержання продукції лісового господарства |
|
| 11 | Рибництво: морське і прісноводне рибництво | 05.02.0 | Рибництво: надання послуг у рибництві |
|
| 12.1 | Послуги, пов’язані з рибальством | 05.01.0 | Рибальство: надання послуг у рибальстві |
|
| 12.2 | Надання послуг, пов’язаних з діяльністю риборозплідників та рибних ферм, обстеження стану водоймищ | 05.02.0 | Рибництво: надання послуг у рибництві |
|
| 13 | Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту | 01.41.0 | Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту |
|
| 14 | Надання послуг у тваринництві | 01.42.0 | Надання послуг у тваринництві |
|
| 15 | Надання послуг у лісовому господарстві | 02.02.0 | Надання послуг у лісовому господарстві |
|
| 16.1 | Розведення та виловлення прісноводної (лиманної) риби чи інших прісноводних (лиманних) | 05.02.0 | Рибництво; надання послуг у рибництві |
|
| 05.01.0 | Рибальство; надання послуг у рибальстві |
| ||
| 16.2 | Розведення та виловлення морської або океанічної риби або безхребетних | 05.02.0 | Рибництво; надання послуг у рибництві |
|
| 05.01.0 | Рибальство; надання послуг у рибальстві |
| ||
| 16.4 | Пакування та підготовка до продажу, в тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції | 01.41.0 | Надання послуг у рослинництві; облаштування ландшафту |
|
| 16.5 | Надання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме: питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління | 74.14.0 | Консультування з питань комерційної діяльності та управління |
|
| 17.1 | Обробка, переробка та/або консервація платником податку на додану вартість продукції, одержаної в результаті провадження видів діяльності, передбачених цим переліком, за умови, що така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовляється) безпосередньо платником податку (крім придбання її в інших осіб) | 05.01.0 | Рибальство; надання послуг у рибальстві | 16.1, 16.2 |
| 17.2 | 15.11.0 | Виробництво м’яса | 4, 5, 6 | |
| 17.3 | 15.12.0 | Виробництво м’яса свійської птиці та кролів | 7, 8 | |
| 17.4 | 15.13.0 | Виробництво м’ясних продуктів | 4, 5, 6, 7, 8, 16.1, 16.2 | |
| 17.5 | 15.20.0 | Виробництво рибних продуктів | 16.1, 16.2 | |
| 17.6 | 15.31.0 | Перероблення та консервування картоплі | 1 | |
| 17.7 | 15.32.0 | Виробництво фруктових та овочевих соків | 2, 3 | |
| 17.8 | 15.33.0 | Перероблення та консервування овочів та фруктів, не віднесене до інших групувань | 2, 3 | |
| 17.9 | 15.41.0 | Виробництво нерафінованих олії та жирів | 1, 3, 4, 5, 6 | |
| 17.10 | 15.42.0 | Виробництво рафінованих олії та жирів | 1 | |
| 17.11 | 15.43.0 | Виробництво маргарину та аналогічних харчових жирів | 1, 4, 5, 6 | |
| 17.12 | 15.51.0 | Перероблення молока та виробництво сиру | 4, 5 | |
| 17.13 | 15.61.0 | Виробництво продуктів борошномельно-круп’яної промисловості | 1, 3 | |
| 17.14 | 15.62.0 | Виробництво крохмалю та крохмальних продуктів | 1, 2 | |
| 17.15 | 15.71.0 | Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах | 1 | |
| 17.16 | 15.81.0 | Виробництво хліба та хлібобулочних виробів | 1 | |
| 17.17 | 15.83.0 | Виробництво цукру | 1 | |
| 17.18 | 15.85.0 | Виробництво макаронних виробів | 1 | |
коментар редакції
ДПАУ роз’яснює оновлений Перелік № 23
Через місяць після видання Кабміном постанови від 01.07.2009 р. № 648 (далі — постанова № 648) ДПАУ висловила свою думку щодо внесених ним новацій до Переліку № 23 — один із основних актів законодавства в порядку застосування сільгосппідприємствами спецрежиму оподаткування, установленого ст. 81 Закону про ПДВ. Нагадаємо, що оновлений Перелік № 23 (тобто з урахуванням змін та доповнень згідно із зазначеною вище постановою Кабміну) нами опубліковано в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 55, с. 39.
Зазначимо: у листі, що коментується, ДПАУ висвітлює лише дві з чотирьох унесених постановою № 648 новацій, а саме тільки щодо пп. 16 і 17 Переліку № 23. При цьому не згадує ні про виключення приміток до Переліку № 23, ні про зміни у п. 2 Переліку № 23, в якому в графі «Найменування виду діяльності» після абзацу п’ятого з’явився новий абзац такого змісту: «вирощування квітів, насіння, розсади, квіткових цибулин, бульб тощо». Зрозуміло, що таке нововведення дозволяє поширювати спецрежим і на зазначений вид діяльності.
Що ж до змін пп. 16 і 17 Переліку № 23, що висвітлено ДПАУ, то оскільки формулювання та висновки податківців, на нашу думку, частково не відповідають нормам законодавства, на них слід зупинитися детально. Так, кажучи про оновлену редакцію першого з названих пунктів, нами не оспорюється те, що:
— після набуття чинності постановою № 648 (з 03.07.2009 р.) зникла законодавча підстава для поширення спецрежиму оподаткування на вид діяльності коду КВЕД 05.01.0 (обробка та/або консервація риби або інших прісноводих), що раніше було можливе згідно з абзацом четвертим п. 16 Переліку № 23 (виключеного постановою № 648);
— сільгосппідприємства,
у Спецсвідоцтвах яких зазначено цей вид діяльності, втрачають право на застосування спецрежиму оподаткування саме щодо цього виду діяльності.Але чому при цьому ДПАУ говорить, що такий платник ПДВ
не відповідає критеріям сільськогосподарського підприємства, нам не зрозуміло. На нашу думку, виключення абзацу четвертого п. 16 Переліку № 23 призводить тільки до втрат права застосування спецрежиму до зазначеного виду діяльності, а не втрату власне статусу сільгосппідприємства, визначення якого подано п. 81.6 Закону про ПДВ. Адже в цьому випадку жодних суперечностей критеріям віднесення його до таких не з’являється.Звертаємо увагу на сказане ДПАУ про перереєстрацію або анулювання Спецсвідоцтва спецрежимного платника ПДВ. Прозоро видно, що її думку зведено до такого. Якщо сільгосппідприємство зацікавлене і після перереєстрації, пов’язаної з виключенням зі Спецсвідоцтва виду діяльності, — обробка та/або консервація риби або інших прісноводих (код КВЕД 05.01.0) залишитися на спецрежимі (звичайно ж, за умови здійснення інших спецрежимних видів діяльності), то йому необхідно самому подати відповідну заяву.
У разі неподання такої заяви Спецсвідоцтво буде анульовано за ініціативою податкового органу з настанням для сільгосппідприємства негативних наслідків. Посилаючись на п.п. «б» п. 81.12 ст. 81 Закону про ПДВ та п. п. 33.2 Положення № 79, ДПАУ цілком наочно виражає свою фіскальну позицію про реєстрацію сільгосппідприємства платником ПДВ на загальних підставах з анулюванням Спецсвідоцтва. Інакше кажучи, ініціатива податківців для сільгосппідприємства виявиться карною. З усього видно, що в цьому випадку залишати сільгосппідприємство на спецрежимі ДПАУ не має наміру, навіть якщо сільгосппідприємство здійснює інші види діяльності, які підпадають під спецрежим згідно з оновленим Переліком № 23.Повернутись на спецрежим сільгосппідприємство зможе в кращому разі через рік (якщо воно є місячним платником ПДВ). Пунктом 28 Положення № 79 установлено, що податковий орган
відмовляє сільгосппідприємству в реєстрації його як суб’єкта спецрежиму оподаткування, якщо такого платника податків, зокрема, було виключено з реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування та від дати такого виключення до дати подання заяви про повторну реєстрацію суб’єктом спецрежиму оподаткування не сплило дванадцяти послідовних звітних податкових періодів.На нашу думку, ця фіскальна позиція ДПАУ з тривалими негативними наслідками не має під собою законодавчих підстав. Підпунктом 33.2 Положення № 79, як відомо, установлено, що анулювання Спеціального свідоцтва на підставі, визначеній у п. п. «б» цього пункту, може бути здійснене за ініціативою податкового органу
в порядку, визначеному п. 81.11 Закону про ПДВ (до речі, норми якого процитовано в п. 29 Положення № 79). Як відомо, у згаданому п. 81.11 Закону про ПДВ ідеться про наслідки перевищення сільгосппідприємством 25 % критерію «несільгосп-частки». Отже, ініціатива податківців про анулювання Спецсвідоцтва правомірна саме при виникненні зазначених ситуацій із «несільгосп-частками» і до випадків уточнення записів у Спецсвідоцтві відповідно до оновленого Переліку № 23 не має жодного відношення.Грішить ДПАУ і стрункістю мотивацій: якщо вона вже наводить надуманий нею висновок, що виключення з Переліку № 23 коду КВЕД 05.01.0 (обробка та/або консервація риби або інших прісноводих) тягне за собою
невідповідність підприємства критеріям сільськогосподарського підприємства, то до чого після такого висновку її посилання на п. п. «б» п. 81.12 ст. 81 Закону про ПДВ про те, що сільськогосподарське (!) підприємство підлягає реєстрації платником ПДВ на загальних підставах. Складається враження, що ДПАУ вихвачуванням окремих частин з цілісних норм, намагається будь-яким шляхом хоч якимось чином обґрунтувати свою фіскальну думку та, скориставшись нібито відповідним моментом, позбавити певну частину сільгосппідприємств права застосовувати спецрежим.На противагу «притягнутим за вуха» аргументам ДПАУ в цьому питанні, вважаємо, доречно навести іншу норму Положення № 79, а саме п. 30: перереєстрація платника податку із спецрежимом оподаткування або заміна Спецсвідоцтва здійснюються, зокрема, у разі
виникнення змін (доповнень) у даних платника податку, що вказуються у Спецсвідоцтві. Акцентуємо увагу, що в ньому говориться про заміну Спецсвідоцтва, а не його анулювання.В одному слід погодитися з ДПАУ: сільгосппідприємство має привести своє Спецсвідоцтво у відповідність до оновленого Переліку № 23. Незважаючи на те, що при буквальному прочитанні, норми наведеного вище п. 30 Положення № 79 вимагають цього при змінах (що, як бачимо, конкретизовані як доповнення) видів діяльності, які зазначаються в Спецсвідоцтві, вважаємо, що і при змінах у порядку їх виключення слід дотримуватись порядку перереєстрації та заміни Спецсвідоцтва.
Тепер щодо п. 17 Переліку № 23. У листі, що коментується, цей пункт ДПАУ називає новим. Зважаючи на його появу, можна сказати і так, хоча зазначимо: судячи з листа ДПАУ від 23.02.2009 р. № 2095/5/16-1116 (див. Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 55), жодного «старого» п. 17 Переліку № 23 вона раніше не визнавала. І це незважаючи на те що його формулювання здебільшого повторює формулювання колишньої примітки до Переліку № 23 (як уже зазначалося — виключеного постановою № 648).
Суть думки ДПАУ щодо можливості порядку застосування сільгосппідприємствами спецрежиму до видів діяльності, уключених до п. 17 Переліку № 23 «Обробка, переробка, та/або консервація платником податку на додану вартість продукції, одержаної в результаті провадження видів діяльності, передбачених цим переліком, за умови, що така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовляється) безпосередньо платником податку (крім придбання її в інших осіб)», полягає у так званому «сировинному» питанні.
Якщо сказати стисло, то
право застосування спецрежиму до так узагальнено названої нами обробки — переробки п. 17 Переліку № 23 безпосередньо пов’язано з наявністю так званої «спецрежимної» сировини, тобто не лише вирощеної (виробленої) безпосередньо самим платником податку (власної сировини), а ще до того ж за умови, що на виробництво її поширюється спецрежим оподаткування.Інакше кажучи, якщо сільгосппідприємство при реєстрації суб’єктом спецрежиму вказує у заяві один або декілька видів діяльності з п. 17 Переліку № 23, воно має
одночасно вказати в заяві види діяльності з інших пунктів Переліку № 23, що, на думку ДПАУ, підтверджує факт вирощування, відгодівлі, вилову, збирання (заготівлі) відповідної сировинної продукції безпосередньо таким підприємством. І далі вона робить висновок, що в заяві та Спецсвідоцтві кожен вид діяльності із п. 17 Переліку № 23 повинен мати «пару» згідно з іншим пунктом (пунктами) Переліку № 23. Наприклад, вид діяльності з п. 17 Переліку № 23 за КВЕД 15.32.0 (виробництво фруктових і овочевих соків) може бути внесено до Спецсвідоцтва лише за умови внесення до нього хоча б одного з видів діяльності п. 2 (овочівництво; декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників) або п. 3 (вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів).Відверто кажучи, для нас і, вважаємо, для вас, шановані читачі, які відстежують наші публікації, такий підхід не новий. Ми завжди, наприклад, у статті «Давальницькі умови — у спецрежимі сільгосп-ПДВ» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 55) відстоювали свою позицію, що право застосування спецрежиму до обробки — переробки треба розглядати крізь призму статусу використовуваної при цьому сировини.
Не можна не зупиниться на питанні початку дії внесених новацій. Лист, що коментується, на жаль, замовчує, з якого періоду сільгосппідприємства реально можуть відображати в спецдекларації операції, пов’язані з обробкою — переробкою, тобто видів діяльності з п. 17 Переліку № 23. Проте ДПАУ не забула сказати, що з моменту виключення абзацу четвертого п. 16 Переліку № 23, незважаючи на те що в Спецсвідоцтві сільгосппідприємства ще не виключено запис виду діяльності щодо обробки та/або консервації риби, право на спецрежим утрачено.
Оскільки для новацій пп. 16 і 17 Переліку № 23 підставою є одна і та сама постанова № 648, здавалося б, що сільгосппідприємства можуть скористатися ними з однієї й тієї ж дати. Щоправда, це сумнівно. Не виключаємо, що ДПАУ може застосувати практику «подвійних» стандартів, що нерідко зустрічається:
— те, що не можна — з дня набуття чинності постановою № 648, тобто з 03.07.2009 р.;
— те, що можна — не з 03.07.2009 р., а тільки з дати отримання заміненого Спецсвідоцтва з унесеними до нього видами діяльності з п. 17 Переліку № 23 (оскільки п.п. 31.2 Положення № 79, зокрема, установлено, що при поставці товарів (послуг), отриманих від здійснення видів діяльності,
не зазначених у Спецсвідоцтві суми ПДВ розраховуються та сплачуються до бюджету за загальними правилами).Але не будемо гадати, почекаємо нових роз’яснень ДПАУ з надією, що такого дискримінаційного підходу не буде. Не виключаємо, що сільгосппідприємствам, яких стосуються внесені постановою № 648 новації, можливо доведеться уточнювати дані податкової звітності за липень поточного року.
Зазначимо: додатком до листа, що коментується, є таблиця відповідності видів діяльності за Переліком № 23 і КВЕД, яка замінює колишньою таблицю, спочатку наведену як додаток до листа ДПАУ від 11.02.2009 р. № 2581/7/29-1017, і до якої згодом уносилися зміни згідно з листом ДПАУ від 06.03.2009 р. № 4763/7/29-1017 (останній утратив чинність). Зупинятися на оновленій редакції цієї таблиці не будемо, лише зазначимо, що вона містить вказівки на підпункти Переліку № 23, чого насправді немає: Перелік № 23 за структурною побудовою містить тільки пункти без розбиття їх на підпункти. Але надавати цьому великого значення не варто, оскільки це не порушує смисловий зміст.
Анатолій Бобро
