Щодо оподаткування суцільних (неподільних) послуг з міжнародних перевезень
Лист Державної податкової адміністрації України від 11.09.2009 р. № 19694/7/16-1517
У зв’язку з набранням чинності Законом України від 4 червня 2009 року № 1451-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів, міжнародних відправлень, міжнародного лізингу та міжнародного ремонту товарів» та надходженням численних запитів щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість міжнародних перевезень Державна податкова адміністрація України повідомляє.
Відповідно до п. 1.22 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон)
суцільна (неподільна) послуга з міжнародного перевезення пасажирів, багажу, вантажів та міжнародних відправлень — послуга з перевезення (доставки) пасажирів, їхнього багажу, вантажів та міжнародних відправлень від пункту відправлення (прийняття вантажу або міжнародного відправлення для перевезення) на території України до пункту митного оформлення, від пункту митного оформлення до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону України та/або між пунктами за межами митного кордону України, а також від пункту відправлення (прийняття вантажу або міжнародного відправлення для перевезення) за межами території України до пункту митного оформлення у межах державного кордону України, від пункту митного оформлення до пункту призначення (доставки) у межах митного кордону України.Якщо платник податку надає суцільну (неподільну) послугу з міжнародного перевезення автомобільним транспортом пасажирів, їхнього багажу або вантажів, то для цілей оподаткування вартість такої послуги поділяється пропорційно відрізкам перевезення, щодо яких встановлено різні ставки оподаткування цим податком чи звільнення від оподаткування
.Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону
об’єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з:— поставки послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів автомобільним транспортом, а також міжнародних відправлень будь-яким видом транспорту на відрізку від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) на митній території України до пункту їх митного оформлення, а також від пункту їх митного оформлення до пункту призначення (доставки) на митній території України;
— поставки послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів (крім міжнародних відправлень) будь-яким видом транспорту (крім автомобільного) на відрізку від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) на митній території України до пункту проведення прикордонного контролю з їх випуску за межі державного кордону України, а також від пункту прикордонного контролю з їх впуску у межі державного кордону України до пункту їх призначення (доставки) на митній території України.
Відповідно до підпункту 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону
об’єктом оподаткування податком на додану вартість є поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, багажу та вантажів, а також міжнародних відправлень у випадках, визначених підпунктом 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону.Підпунктом 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону визначено, що
за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковується:— поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу та вантажів автомобільним транспортом, а також поставка міжнародних відправлень будь-яким видом транспорту на відрізку від пункту (місця) їх митного оформлення до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону України, між пунктами, які знаходяться за межами державного кордону України, а також від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) за межами державного кордону України до пункту (місця) їх митного оформлення на території України;
— поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу та вантажів іншими видами транспорту, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту, за межами державного кордону України.
Тобто при наданні суцільної (неподільної) послуги з міжнародного перевезення пасажирів, багажу, вантажів автомобільним транспортом частина, визначена підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону, підлягає оподаткуванню податку на додану вартість за ставкою 20 %, а частина маршруту, визначена п.п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168, — за ставкою 0 %.
У зв’язку з цим
при наданні таких послуг автоперевізник повинен загальну вартість міжнародних перевезень розподілити пропорційно фактичним відрізкам перевезень, окремо на:— вартість перевезення від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) на митній території України до пункту їх митного оформлення або від пункту їх митного оформлення до пункту призначення (доставки)
на митній території України;— вартість перевезення від пункту (місця) їх митного оформлення до пункту призначення (доставки)
за межами державного кордону України, між пунктами, які знаходяться за межами державного кордону України або від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) за межами державного кордону України до пункту (місця) їх митного оформлення на території України.При наданні послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів (крім міжнародних відправлень) будь-яким видом транспорту (крім автомобільного) перевізник повинен загальну вартість міжнародних перевезень розподілити пропорційно фактичним відрізкам перевезень, окремо на:
— вартість перевезення на відрізку від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) на митній території України до пункту проведення прикордонного контролю з їх випуску за межі державного кордону України, а також від пункту прикордонного контролю з їх впуску у межі державного кордону України до пункту їх призначення (доставки)
на митній території України, яка оподатковується за ставкою 20 відсотків;— вартість перевезення на відрізку
за межами державного кордону України, яка оподатковується за ставкою 0 відсотків.Якщо поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи з міжнародних відправлень будь-яким видом транспорту здійснюється у вигляді продажу квитків, інших проїзних документів, укладення брокерських, агентських, комісійних чи інших договорів (рахунків) з посередниками або довіреними особами, то винагорода таких осіб
оподатковується за ставкою, передбаченою підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 цієї статті.Згідно із п. 9 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 № 165, із змінами та доповненнями (далі — Порядок № 165), у разі здійснення операції з поставки товарів (послуг), до якої одночасно застосовується як нульова ставка, так і ставка 20 %, (або винагорода оподатковується за повною ставкою), платником податку складається
одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи.Відповідно до п. 12 Порядку № 165 обсяги поставки послуг із перевезення вантажів, що оподатковуються ПДВ за
ставкою 20 %, підлягають відображенню у графі 7 податкової накладної, а обсяги поставки послуг із перевезення вантажів за межами митної території України, що оподатковуються за ставкою 0 %, — у графі 8 такої податкової накладної.Повідомляючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України інформує, що
інші податкові роз’яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить цьому податковому роз’ясненню.Головам Державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз’яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
Міжнародні перевезення: чергові роз’яснення
Останнім часом Закон № 1451 здебільшого згадували тільки з однієї причини: через дискусію про дату набуття ним чинності. У цьому листі це питання не порушене, однак ДПАУ вже висловлювалася з цього приводу в листі від 21.08.2009 р. № 18135/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 72, де з посиланням на думку Мін’юсту (див. лист від 19.08.2009 р. №10778-0-33-09-34) цією датою визнано —
1 вересня 2009 року (а для п. 2 розділу I — 1 жовтня 2009 року).Розібравшись з датою, ДПАУ в цьому листі вирішила приділити увагу суті Закону №1451, а точніше головній його новації —
розширенню сфери застосування нульової ставки для міжнародних автоперевезень. ДПАУ ще раз підкреслила, що дійсно для автоперевезень відстань для нульової ставки збільшилася, і тепер вона визначається не по митному кордону України (пунктах пропуску на кордоні), а по пунктах митного оформлення (докладніше див. наш коментар до закону в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 58). Для решти транспорту межі нульової ставки залишилися колишніми — це кордон України. Сподіваємося, що такі однозначні вислови ДПАУ знімуть остаточні сумніви в останніх скептиків, які намагалися прив’язати відстань для нульової ставки, що розширилася, тільки до міжнародних відправлень.У листі ДПАУ зобов’язав перевізників розділяти вартість послуг пропорційно
фактичним відрізкам перевезень, тобто окремо оподатковувані за ставкою 20 % і окремо — за ставкою 0 %. Мабуть, наших перевізників (резидентів) вона зобов’язати ще зможе, а як же бути з «ненашими» перевізниками (нерезидентами). Вони, найімовірніше, себе не утруднятимуть таким розподілом і тоді замовник-резидент, який у цій ситуації виступає податковим агентом, має зробити це самостійно.Для розділення вартості послуг є два способи:
один спосіб — за відстанню, однак більш зваженим є другий спосіб — з урахуванням тарифів за один кілометр «українського» та «закордонного» шляхів прямування. Адже вартість послуг перевезення за кордоном значно дорожча через такі чинники, як платні дороги, більша вартість палива, наявність додаткових дозвільних документів тощо. Тому в результаті розділення пропорційно кілометражу вартість «української» частки буде завищено. Докладно про обидва способи йшлося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 64. Поряд з цим, ураховуючи положення п. 1.22 Закону про ПДВ та цього листа, скоріш за все, від платників будуть вимагати застосування першого варіанта.І останнє, на що звернемо увагу, — це
порядок відображення операції в податковій накладній. ДПАУ справедливо зазначає, що одна операція з перевезення (або послуги посередника), незважаючи на її (їх) оподаткування за різними ставками (0 % і 20 %) відображаються в одній податковій накладній. При цьому 20 % обороти відображаються у гр. 7 («20 %»), а нульові обороти — у гр. 8 («0 % реалізація на митній території Україні»). Саме такий порядок відображення ми завжди радили читачам (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 64, № 81). Приємно, що тепер у цьому питанні розбіжності з представниками головного податкового відомства відсутні, хоча раніше вони пропонували такі нульові обороти відображати у гр. 9 («0 % (експорт)»), див. журнал «Вісник податкової служби України», 2008, № 6.
Наталія Яновська
