Податковий звіт неприбуткових організацій: складаємо та подаємо
Неприбуткові організації, як відомо, — це окрема категорія платників податку на прибуток. А тому і звітність у них особлива. Зважаючи на наближення чергових строків подання податкового «неприбуткового» Звіту, ми вирішили розглянути його докладніше.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Положення № 232
— Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затверджене наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 232.Порядок № 233
— Порядок складання податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, затверджений наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233 (у редакції наказу ДПАУ від 03.04.2003 р. № 153).Порядок № 355
— Порядок визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій), затверджений наказом ДПАУ від 03.07.2000 р. № 355.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193.
Для неприбуткових установ та організацій, що мають свої особливості оподаткування, у
Законі про податок на прибуток призначено окремий п. 7.11. Згідно з п.п. 7.11.12 цього пункту установи та організації, що мають статус «неприбуткових» (включені відповідно до Положення № 232 до Реєстру неприбуткових організацій та установ, з присвоєною згідно з Порядком № 355 відповідною ознакою неприбутковості), подають замість декларації з податку на прибуток свою податкову звітність — Податковий звіт про використання коштів неприбутковими установами та організаціями (далі — Звіт). Його форму наведено в додатку до Порядку № 233, що обумовлює особливості його заповнення.
Строки подання та сплати
«Неприбутковий» Звіт за своїм статусом є податковою декларацією. А отже, на нього поширюються правила
Закону № 2181. Він подається до податкових органів за місцезнаходженням неприбуткової організації у строки, установлені для квартального звітного періоду, тобто протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду (п. 4.1 Порядку № 233).Як відомо, окремі доходи неприбуткових організацій у межах їх основної діяльності звільняються від оподаткування. Однак у разі здійснення неосновної діяльності, податок на прибуток з неї сплачується неприбутковими організаціями в загальному порядку (
п. 16.10 Закону про податок на прибуток). А отже, сплатити податок, що декларується в такому разі у Звіті, потрібно протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання звітності (п. 5.3 Закону № 2181, п. 4.2 Порядку № 233). Якщо останній день подання Звіту або сплати податку припадає на вихідний або святковий день, то останній день кожного з таких строків переноситься на наступний за вихідним або святковим робочий операційний (банківський) день.А отже,
за I квартал 2010 року:— подати Звіт (ураховуючи, що 10 травня через те, що свято 9 травня припадає на неділю, також є вихідним) слід не пізніше 11 травня 2010 року (тобто 11 травня — останній день подання Звіту);
— сплатити податок (якщо його, звісно, задекларовано у Звіті) потрібно не пізніше 20 травня 2010 року. Нагадаємо також, що згідно з
Податковим роз’ясненням щодо граничного строку сплати податкового зобов’язання в разі, коли день подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, затвердженим наказом ДПАУ від 16.07.2002 р. № 338, перенесення строків подання декларації у зв’язку з вихідними або святковими днями не впливає на строк сплати податкового зобов’язання (тому в цьому випадку «граничні» 10 днів сплати відлічуються від дати 10 травня).При цьому Звіт також може бути:
— надіслано поштою з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 днів до закінчення граничного строку його подання (
п. 1.6 Порядку № 233, п.п. 4.1.7 Закону № 2181);— за добровільним рішенням платника податків подано в електронній формі за умови дотримання законодавства, що регулює такі питання (
п. 1.6 Порядку № 233).
Відповідальність за неподання
За неподання або несвоєчасне подання Звіту згідно з
п.п. 17.1.1 Закону № 2181 накладається штраф у розмірі 10 нмдг (170 грн.) за кожне неподання або затримку.
Порядок заповнення
Звіт заповнюється наростаючим підсумком з початку календарного року (у гривнях без копійок з округленням за загальноприйнятими правилами). При цьому звітними періодами є: квартал, півріччя, 3 квартали та рік. У разі незаповнення того чи іншого рядка зважаючи на відсутність операції (суми) в такому рядку проставляється прокреслення; за відсутності операцій Звіт подається з прокресленнями (
п. 1.5 Порядку № 233; лист ДПАУ від 11.03.2004 р. № 4091/7/15-1317).Загалом можна сказати, що у Звіті відображаються отримані доходи, понесені витрати, визначається (при появі оподатковуваного об’єкта) сума прибутку, що підлягає оподаткуванню, та податок на прибуток, який з неї сплачується. При цьому слід мати на увазі: порівняно з іншими суб’єктами господарювання, які застосовують загальні правила ведення податкового обліку, установлені
ст. 11 Закону про податок на прибуток (тобто які визначають дату збільшення валових витрат згідно з п. 11.2 та валових доходів згідно з п. 11.3), для неприбуткових установ та організацій установлено особливий порядок оподаткування, згідно з яким у податковому обліку відображаються фактично отримані доходи та фактично понесені витрати. Тобто доходи в неприбуткової організації виникають за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок, а витрати — за фактичним їх здійсненням, оплатою — по суті, за касовим методом (лист ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97). Підтверджує це й назва «витратних» рядків 8, 9 Звіту, де йдеться про «профінансовані» витрати. Отже, правило першої події тут не працює.«Неприбутковий» Звіт побудовано за «розподільним» принципом та складається із двох частин:
— частина I (умовно назвемо її неоподатковувана діяльність);
— частина II (діяльність, що підлягає оподаткуванню).
У зв’язку з цим неприбутковою організацією має бути організовано роздільний облік звільнених та оподатковуваних доходів та витрат.
Розглянемо кожну частину Звіту докладніше.
Частина I (неоподатковувана діяльність)
Тут відображається основна
діяльність неприбуткової організації, яка звільняється від оподаткування та сплати податку на прибуток. Тому в частині I показують усі доходи неприбуткової організації, звільнені від оподаткування ( рядки 1 — 7 Звіту), а також напрями їх використання — суми коштів, витрачені неприбутковою організацією відповідно до статутних цілей та затверджених кошторисів (рядки 8, 9 Звіту).Доходи
відображаються у Звіті у відповідному рядку — залежно від присвоєної неприбутковій організації ознаки неприбутковості. При їх відображенні неприбуткова організація керується своїм переліком звільнених доходів з пп. 7.11.2 — 7.11.7 Закону про податок на прибуток.Витрати
неприбуткової організації включають: витрати на утримання (рядок 9.1 Звіту) та витрати, пов’язані з виконанням статутних завдань (проведенням основної діяльності, рядок 9.2 Звіту). До витрат на утримання неприбуткових організацій, зокрема, належать: заробітна плата персоналу, оренда адміністративного приміщення, послуги зв’язку, витрати на утримання транспортних засобів (вартість ПММ, витрати на оренду), витрати на відрядження тощо. Перелік витрат на здійснення статутної діяльності залежить насамперед від мети створення та діяльності неприбуткової організації (освітня, культурна, наукова, просвітницька, благодійна тощо).Використання коштів для здійснення витрат кожної групи здійснюється згідно з кошторисом неприбуткової організації, який визначає порядок розподілу отриманих доходів.
Якщо в ході основної діяльності, звільненої від оподаткування, неприбутковій організації надходять
доходи в іноземній валюті, то такі доходи перераховуються у гривні за офіційним (змінним) курсом НБУ, що діяв на дату їх отримання (лист ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97). Відповідно в періоді отримання їх показують у Звіті у складі доходів. Щодо наступної операції продажу валюти для отримання гривень, то, на наш погляд, вона на податковий облік неприбуткової організації не вплине та у Звіті ніяк не відобразиться (вважаємо, що правила «валютного» п. 7.3 Закону про податок на прибуток і зокрема його п.п. 7.3.5 на неприбуткові організації не поширюються). На додачу, як роз’яснювалося у згаданому листі, з урахуванням особливостей податкового обліку неприбуткових організацій у разі отримання ними доходів в іноземній валюті, що звільняються від оподаткування, об’єкта оподаткування при їх перерахунку не виникає (тобто курсові різниці в податковому обліку не з’являються, тому і розцінювати їх як оподатковувані доходи неприбуткової організації не слід. Щоправда, усе викладене не стосується бухгалтерського обліку, де неприбуткова організація відображає валютні операції з урахуванням вимог П(С)БО 21 та визначенням у відповідних випадках курсових різниць). А от якщо неприбуткова організація обміняє валюту на гривні та витрачатиме вже національну валюту, в неї виникнуть витрати (з відповідним відображенням у Звіті). Отже, принцип: доходи — за отриманням, витрати — за фактичним їх здійсненням у валютному випадку також зберігається (про «валютні» особливості також ішлося у статті «Неприбуткові організації: усе не як у підприємств» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 20).Якщо неприбуткова організація одержує виключно доходи від основної діяльності, звільнені від оподаткування (заповнено тільки частину I Звіту), то обчислювати та сплачувати податок на прибуток їй не доведеться.
Частина II (оподатковувана діяльність)
Сюди потрапляє
неосновна, а отже, оподатковувана діяльність неприбуткової організації, з якої потрібно сплатити податок на прибуток (абзац другий п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток). Попутно вкажемо на положення п.п. 7.11.13 Закону про податок на прибуток, згідно з якими статутні документи неприбуткових організацій повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності. Тому для будь-якої неприбуткової організації можливість отримання тих чи інших видів доходів має застерігатися у статутних документах. А якщо можуть надходити доходи, отримання яких не передбачене статутом, то до статутних документів варто щонайшвидше внести відповідні уточнення.Частину II Звіту умовно можна розбити на 3 розділи:
(1) розрахунок податку на прибуток за звітний період (рядки 10 — 15);
(2) розрахунок податку на прибуток із суми перевищення (рядки 16 — 24);
(3) виправлення помилок (рядки 25 — 26).
Рядки 10 — 15.
Тут здійснюється безпосередній розрахунок оподатковуваного прибутку: відображаються доходи, що підлягають оподаткуванню (тобто доходи неприбуткової організації, отримані з інших джерел, — інших, ніж визначені у «звільняючих» пп. 7.11.2 — 7.11.7 Закону про податок на прибуток), з яких розраховується сума податку на прибуток, що підлягає сплаті у звітному періоді. Отже, податок на прибуток сплачується в періоді отримання доходів та виникнення прибутку. При цьому сума доходів, отримана з таких інших джерел, зменшується на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів (п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток).Суму оподатковуваних доходів показують у рядку 10 Звіту, а суму витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням таких доходів, — у рядку 11 Звіту (при цьому рядок 11 не може перевищувати рядок 10, а отже, ситуація з декларуванням у Звіті збитків неможлива). Якщо ж витрати виявляться більше доходів, то сума перевищення на наступні податкові періоди не переноситься.
Згідно з
п. 3.5 Порядку № 233 профінансовані витрати відображаються у Звіті у звітному періоді, коли отримано доходи, що підлягають оподаткуванню, тобто одночасно з оподатковуваними доходами (тобто витрати в рядку 11 відображають в тому самому податковому періоді, що й доходи в рядку 10 і фактично раніше доходів показуватися не можуть). У зв’язку з цим витрати, що пов’язані з отриманням доходів, але виникають дещо пізніше за доходи — у наступних періодах звітного року, вважаємо, можуть потрапити до Звіту до складу витрат у межах такого звітного року. А от «перехідного» випадку, коли доходи, скажімо, отримано в IV кварталі, тоді як витрати виникнуть тільки в I кварталі наступного року, краще уникати. Адже Звіт, на жаль, не надає можливості перенесення та обліку перехідних витрат у подібному випадку.Зауважимо також, що порядок визначення «пов’язаних» витрат у
Порядку № 233 не застерігається. А отже, «пов’язані» витрати в кожній ситуації доведеться визначати самостійно. Так, наприклад, якщо неприбутковою організацією отримано оподатковувані доходи, скажімо, від здавання приміщення в оренду (рядок 10), то такі доходи, вважаємо, може бути зменшено, зокрема, на суму пов’язаних із цим витрат з прибирання приміщення та оплати комунальних послуг (рядок 11).Звісно, на користь будь-якої неприбуткової організації — показати в рядку 11 максимально можливу суму витрат, що враховується у зменшення оподатковуваних доходів і тим самим мінімізувати показник рядка 12 Звіту. Для цього радимо мати неспростовні докази того, що витрати, які відображаються в цьому рядку, понесено саме в ході оподатковуваної діяльності, пов’язаної з отриманням доходу.
Розрахований у такий спосіб (з урахуванням наростаючого підсумку) податок на прибуток від неосновної діяльності, що підлягає сплаті за підсумками звітного періоду, відображається в рядку 15.
На цьому для більшості неприбуткових організацій заповнення Звіту закінчується.
Приклад.
Так, за умови, що неприбутковою організацією у I кварталі 2010 року було отримано оподатковувані доходи — плата за надання послуг з ксерокопіювання документів у розмірі 2000 грн., тоді як витрати, пов’язані з наданням таких послуг, склали 1200 грн., частину II «неприбуткового» Звіту буде заповнено так:
| Показники | Код рядка | Наростаючим підсумком з початку звітного року |
| 1 | 2 | 3 |
| … | … | … |
| II частина | ||
| Сума доходів з інших джерел, що підлягають оподаткуванню | 10 | 2000 |
| Витрати, що прямо пов’язані з отриманням доходів з інших джерел, але не вище суми таких доходів | 11 | 1200 |
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню (р. 10 - р. 11) | 12 | 800 |
| Податкове зобов’язання за звітний податковий період (р. 12 х 30 : 100) | 13 | 200* |
| Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року | 14 | — |
| Сума нарахованого податку до сплати за звітний період (р. 13 - р. 14) | 15 | 200 |
| … | … | … |
| * У рядку 13 «неприбуткового» Звіту, як і раніше, зазначена стара ставка податку на прибуток — 30 %; насправді ж податок на прибуток у Звіті потрібно розраховувати виходячи зі ставки 25 %, що діє сьогодні (п. 10.1 Закону про податок на прибуток). | ||
Зауважимо: у разі порушення неприбутковими організаціями положень
п. 7.11 Закону про податок на прибуток, і зокрема, регулярного, постійного та суттєвого здійснення «прибуткових» оподатковуваних операцій, податковим органом може порушуватися питання про вилучення такої організації з Реєстру неприбуткових установ та організацій (п.п. 7.11.12 Закону про податок на прибуток, розділ 5 Положення № 232; лист ДПАУ від 11.02.2009 р. № 1132/6/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 34). Докладніше ця ситуація розглядалася в редакційному коментарі до зазначеного листа.Рядки 16 — 24
Звіту заповнюють не всі неприбуткові організації, а тільки ті з них, які є неприбутковими згідно з абзацом «г» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток (тобто що мають ознаку неприбутковості 0011). У них провадиться розрахунок податку на прибуток від суми перевищення відповідно до абзацу першого п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток, який здійснюється тільки за підсумками першого кварталу. Тому рядки 16—24 виявляться заповненими в таких неприбуткових організацій тільки у Звіті за I квартал. Решту неприбуткових організацій звільнено від розрахунку та сплати податку на прибуток із суми перевищення та проставляють у цих рядках прокреслення.Нагадаємо: згідно з
п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток, якщо доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного (податкового) року з джерел, визначених у п.п. 7.11.5, на кінець першого кварталу наступного за звітним року перевищують 25 % від загальних валових доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку із суми такого перевищення за ставкою, установленою п. 10.1 Закону про податок на прибуток. Докладніше особливості розрахунку податку, що сплачується в цьому випадку, обумовлено в пп. 3.6 — 3.9 Порядку № 233 та наведено в таблиці:
Розрахунок податку на прибуток із суми перевищення
(рядки 16 — 24 Звіту)
| Рядки Звіту | Порядок заповнення |
| Рядок 16 | Відображаються «звільнені» доходи попереднього року (до цього рядка переноситься значення рядка 4 Звіту за попередній рік) |
| Рядок 17 | Показується прибуток від оподатковуваної діяльності, що залишається у розпорядженні неприбуткової організації після сплати з неї податку на прибуток (до цього рядка переноситься різниця показників (рядок 12 - рядок 13) Звіту за попередній рік)
|
| Рядок 18 | Відображаються так звані «загальні» валові доходи за попередній рік — тобто фактична загальна сума доходів, що залишається у розпорядженні неприбуткової організації (показник цього рядка визначається розрахунковим шляхом як сума наведених вище показників Звіту: рядок 16 + рядок 17) |
| Рядок 19 | Відображається сума витрат, фактично понесених протягом попереднього року та в I кварталі поточного року (до цього рядка потрапляє сума показників: рядок 9 Звіту за попередній звітний рік + рядок 9 Звіту за I квартал поточного року)
|
| Примітка. Про визначення показника рядка 19 у такий спосіб (як суми значень рядка 9 Звіту попереднього року та рядка 9 Звіту за I кварталу поточного року) зазначається в п. 3.8 Порядку № 233. Водночас, заповнюючи цю частину Звіту та визначаючи суму перевищення доходів над витратами, слід ураховувати, що до розрахунку можуть братися тільки витрати 5 кварталів (4 кварталів звітного та I кварталу поточного року), понесені за рахунок доходів, отриманих неприбутковою організацією у звітному році (тобто за рахунок доходів 4 кварталів звітного року). Тому при заповненні рядка 19 Звіту: (1) із витрат звітного року повинні виключатися витрати, понесені за рахунок доходів, отриманих у році, попередньому щодо звітного, та (2) із витрат за I квартал поточного року повинні виключатися витрати, понесені за рахунок доходів, отриманих у поточному році (тобто понесені за рахунок доходів, отриманих у I кварталі поточного року). Отже, дотримуватися вимог п. 3.8 Порядку № 233 слід з урахуванням таких уточнень. | |
| Рядок 20 | Зіставляється «отримане» з «витраченим», тобто порівнюється сума «загальних» валових доходів за попередній рік із сумою понесених витрат за попередній рік та I кварталу поточного року; визначається залишок — сума прибутку, що залишився нерозподіленим (невикористаним) на кінець I кварталу (значення цього рядка визначається розрахунковим шляхом як різниця таких рядків Звіту: рядок 18 - рядок 19) |
| Рядки 21 — 24 | Показники цих рядків розраховуються згідно з наведеними в них формулами, при цьому: — рядок 21 — норматив отримання доходів (згідно з п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток визначається як 25 % від суми «загальних» валових доходів, тобто 25 % х рядок 18 Звіту); — рядок 22 — сума перевищення нерозподіленого прибутку над нормативом, тобто на скільки нерозподілений прибуток, що утворився, перевищує допустимий норматив (рядок 20 - рядок 21); — рядок 23 — податок на прибуток із суми перевищення, що підлягає сплаті (додатне значення рядка 22 х 25 %, щоправда, зауважимо, у формулі досі присутня ставка податку на прибуток 30 %, що діяла колись до 01.01.2004 р.); — рядок 24 — загальна сума зобов’язань з податку на прибуток, що підлягає сплаті за I квартал |
Сенс оподаткування нерозподіленого прибутку, що проводиться в такий спосіб, полягає в тому, щоб загальні доходи, отримані неприбутковою організацією у звітному році (тобто що надійшли за 4 квартали звітного року),
було використано до оподаткування протягом 5 кварталів (4 кварталів звітного та 1 кварталу поточного року). Якщо ж ця умова не виконується та виявиться, що прибуток, який залишився невикористаним, перевищить установлений норматив, то із суми перевищення за підсумками I кварталу неприбутковій організації потрібно сплатити податок на прибуток.А от решта неприбуткових організацій (з ознакою неприбутковості, відмінною від 0011), повторимося, податок на прибуток із суми перевищення не сплачують, а отже, можуть накопичувати свої доходи для здійснення статутних цілей, не турбуючись про можливість їх оподаткування.
Рядки 25 — 26
Звіту заповнюються при виправленні помилок (докладніше про них поговоримо дещо пізніше).Амортизація ОФ.
Як передбачено п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток, при розрахунку суми оподатковуваного прибутку (рядки 10 — 15) та податку на прибуток від перевищення (рядки 16 — 24) сума амортизаційних відрахувань не враховується. Тому рядків для відображення амортизаційних відрахувань «неприбутковий» Звіт не містить (з позицій Закону про податок на прибуток основні фонди неприбуткових організацій розглядаються як невиробничі, а отже, як такі, що не підлягають податковій амортизації, тоді як у бухгалтерському обліку право на нарахування щодо них бухгалтерської амортизації при цьому зберігається).Разом із тим відсутність податкової амортизації не позбавляє неприбуткові організації права відображати витрати, пов’язані з придбанням основних фондів, у податковому обліку. От тільки в неприбуткових організацій це будуть або витрати, пов’язані зі здійсненням основної діяльності (тобто витрати на утримання неприбуткової організації або для виконання статутних завдань, рядок 9.1 або 9.2 «неприбуткового» Звіту) або витрати, пов’язані з отриманням оподатковуваних доходів (рядок 11 Звіту). Докладніше облік основних фондів розглядався у статті «Основні фонди в неприбуткових організаціях: нюанси обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 83.
Пункт 5.9.
Неприбуткові організації податковий перерахунок вартості товарно-матеріальних цінностей за п. 5.9 не ведуть (п. 7.20 Закону про податок на прибуток), а вартість ТМЦ відображається в них безпосередньо у складі витрат (доходів) основної (пільгової) або неосновної (оподатковуваної) діяльності.ПДВ.
Неприбуткові організації — платники ПДВ заповнюють «неприбутковий» Звіт (і частину I, і частину II), відображаючи в ньому суми доходів та витрат без урахування ПДВ. Якщо ж неприбуткова організація платником ПДВ не є, то витрати, що відображаються у Звіті, включатимуть у тому числі й суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів, робіт, послуг.Профспілки в «неприбутковому» Звіті заповнюють тільки частину II
. Згідно з п.п. 7.11.12 Закону про податок на прибуток та п. 1.3 Порядку № 233 неприбуткові організації, визначені в абзаці «ж» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток (тобто профспілки, їх об’єднання, організації профспілок), заповнюють та подають Звіт у частині обліку доходів, що підлягають оподаткуванню (тобто заповнюють тільки частину II Звіту). А от при отриманні доходів, звільнених від оподаткування (членських внесків, відрахувань коштів підприємств, установ, організацій на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, безповоротної фінансової допомоги, добровільних пожертвувань та пасивних доходів), частину I Звіту не заповнюють та в ній такі доходи не показують (у зв’язку з цим частина I Звіту взагалі не виділяє для цього «профспілкових» рядків). Якщо у звітному періоді профспілкова організація оподатковуваних доходів не отримувала, то Звіт складається та подається з прокресленнями (лист ДПАУ від 11.03.2004 р. № 4091/7/15-1317).
Виправлення помилок
Як відомо, у загальному випадку при самостійному виявленні помилок працюють правила самовиправлення із
Закону № 2181. Вони передбачають, що виправити виявлені помилки можна одним із двох способів:— шляхом подання уточнюючого розрахунку;
— при складанні поточної податкової звітності (тобто в поточній декларації).
Разом із тим
п. 2.1 Порядку № 233 із цього приводу встановлює таке. Якщо неприбутковою організацією самостійно виявлено помилки, які містяться в раніше поданому Звіті, то згідно з п. 5.1 Закону № 2181 така неприбуткова організація має право:— подати
уточнюючий Звіт (при цьому такий уточнюючий Звіт подається на бланку тієї самої форми, що і сам «неприбутковий» Звіт, з проставлянням у верхньому правому полі відмітки «Уточнюючий»);або
— вказати
уточнені показники в додатках до Звіту (складених за формою уточнюючого Звіту) за будь-який наступний податковий період, протягом якого було виявлено помилки.У разі виправлення помилок першим способом — через
уточнюючий Звіт (уточнюючі звіти — якщо помилкових періодів декілька) — рядки такого уточнюючого Звіту заповнюють правильно, як нібито не було допущено помилки, відображаючи в них правильні показники. Тобто, по суті, уточнюючий Звіт — це ніби «правильний неприбутковий» Звіт, складений за період, в якому було допущено помилку. При цьому в такому уточнюючому Звіті:— у рядку 15 — відображають правильну суму податку на прибуток, тобто суму, яку насправді слід було сплатити за підсумками помилкового періоду, якби не було допущено помилки;
— у рядок 25.1 переносять помилкове значення з рядка 15 минулого помилкового Звіту;
— порівнюючи правильне значення з помилковим, визначають суму недоплати (рядок 25) або переплати (рядок 25.2) (відповідно в уточнюючому Звіті може бути заповнено тільки один із цих рядків);
— у рядку 26 показують 5 % самоштраф (
п. 17.2 Закону № 2181), якщо помилка спричинила недоплату (тобто якщо заповнено рядок 25 уточнюючого Звіту).Якщо при цьому виправляються помилки, пов’язані із
заниженням податкового зобов’язання минулих періодів, то суму недоплати (рядок 25 уточнюючого Звіту) та суму 5 % штрафу (рядок 26 уточнюючого Звіту) потрібно сплатити до подання уточнюючого Звіту (п. 17.2 Закону № 2181).Набагато більше запитань викликає виправлення помилок другим способом — «
у поточному Звіті». На жаль, офіційних роз’яснень із цього приводу немає. Судячи ж за п. 2.1 Порядку № 233, такий спосіб виправлення виявляється досить специфічним. Так, платнику податків у цьому випадку пропонується, виправляючи помилку в поточному Звіті, знову ж таки скласти уточнюючий Звіт та подати його разом з поточним «неприбутковим» Звітом.Формально це, звісно ж, суперечить загальноприйнятому порядку самовиправлення помилок у поточній декларації (оскільки виходить, що уточнюючий Звіт доведеться складати в будь-якому разі). Однак не можемо не відмітити, що такі особливості самовиправлення зумовлює насамперед сама форма «неприбуткового» Звіту. Адже закладений нею механізм виправлення помилки (що передбачає заповнення рядка 25 та полягає в порівнянні помилкової суми податку на прибуток минулого помилкового періоду з правильним виправленим її значенням та визначенням при цьому суми різниці — помилкової недоплати або переплати), фактично передбачає, що в будь-якому разі виявити суму помилки можна тільки шляхом складання
уточнюючого розрахунку. Отже, без нього не обійтися.А от просто взяти і включити суму помилки до складу відповідних рядків поточного «неприбуткового» Звіту не вийде. По-перше, спеціальних рядків для виправлення помилок (скажімо, за аналогією з рядками 02.2 і 05.2 декларації з податку на прибуток) у «неприбутковому» Звіті не передбачено. По-друге, навіть якщо відобразити помилкові суми з минулих періодів у відповідних рядках поточного Звіту, то визначити недоплату або переплату, орієнтуючись на формули з рядків 25 або 25.2, просто неможливо, оскільки змішуватимуться показники різних періодів і результат виявиться свідомо неправильним.
Ось і виходить, що виправити помилки другим способом — при складанні поточного Звіту — можна, додавши до нього уточнюючий Звіт за помилковий період, як того і вимагає
п. 2.1 Порядку № 233.Та все ж до офіційних роз’яснень із цього приводу контролюючих органів, можливо, перший спосіб виправлення помилок з поданням окремого уточнюючого Звіту видасться спокійнішим.
А якщо, виявивши «свіжу» помилку, неприбуткова організація встигне подати новий Звіт з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання звітності, то штрафні санкції зі ст. 17 Закону № 2181 їй не загрожуватимуть. Зауважимо, що про неприбуткові організації також ішлося у статтях «Неприбуткові організації: поговоримо про доходи та витрати» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 82; «Неприбуткові організації: усе не як у підприємств» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 20.
