Транспортно-Заготівельні Витрати: принципи обліку та розподілу
У процесі придбання (отримання) запасів практично будь-яке підприємство — будь то торговельна фірма чи виробнича компанія — несе супутні витрати, серед яких значну частку займають витрати із заготівлі та доставки цінностей до місця їх використання.
Про особливий порядок відображення в обліку покупця транспортно-заготівельних витрат поговоримо в цій статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.Положення № 1213
— Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. № 1213.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.Методрекомендації № 373
— Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373.
Однією з істотних складових первісної вартості запасів (сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин, товарів тощо) є
транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ). Причому такі витрати беруть участь не тільки у формуванні первісної вартості запасів, придбаних за плату (разом із сумами, що сплачуються за договором їх постачальнику (продавцю), ввізним митом, непрямими податками, що не відшкодовуються, та іншими витратами, безпосередньо пов’язаними з придбанням запасів та доведенням їх до стану, придатного для використання із запланованою метою), а й приєднуються до грошової оцінки запасів, унесених до статутного капіталу підприємства (п. 11 П(С)БО 9), а також додаються до справедливої вартості отриманих безоплатно (п. 12 П(С)БО 9) та придбаних (отриманих) у результаті обміну запасів (лист Мінфіну від 14.04.2005 р. № 31-04200-30-25/6582).Оперуючи терміном «
транспортно-заготівельні витрати», нормативні акти у сфері бухгалтерського обліку, на жаль, не дають його визначення. Тим часом, виходячи з положень п. 9 П(С)БО 9, можна зробити висновок, що ТЗВ однозначно виникають у зв’язку з надходженням запасів на підприємство та під ними слід розуміти витрати, безпосередньо пов’язані з процесом їх (запасів) заготовляння та доставки.
Складові ТЗВ
В укрупненому вигляді, тобто без установлення докладного їх переліку, склад витрат, що формують
ТЗВ , визначено абзацом п’ятим п. 9 П(С)БО 9, згідно з яким вони включають витрати на:— заготівлю запасів;
— оплату тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи;
— транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, уключаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів.
Із детальнішою розшифровкою витрат, що належать до ТЗВ, можна ознайомитися, звернувшись до
п. 20 Методрекомендацій № 373. Серед них, зокрема, названо:— оплату тарифу (фрахту) за перевезення вантажів залізничним, водним автомобільним і повітряним транспортом;
— провізну плату з усіма додатковими зборами, коли ціну на запаси встановлено з оплатою поставки франко-вагон (судно) — станція (порт, пристань) відправлення (
крім штрафних санкцій);— витрати на протипожежну та сторожову охорону при транспортуванні запасів;
— витрати з доставки та розвантаження на складах (коморах) підприємства запасів, що надійшли (
крім оплати праці постійних складських працівників, яка належить до витрат на утримання заводських складів та включається до адміністративних витрат);— витрати з утримання спеціальних заготівельних пунктів, складів та агентств, організованих підприємством у місцях заготівлі (закупівлі) запасів;
— засоби, витрачені на відрядження з безпосередньої заготівлі запасів та доставки (супроводу) їх на склади підприємства з місць заготівлі (а саме: витрати на відрядження водіїв та вантажників цього підприємства для доставки вантажів від постачальників).
У тому ж
п. 20 Методрекомендацій № 373 чітко зазначено, що до ТЗВ не належать та як наслідок до первісної вартості запасів, що заготовлюються, не включаються витрати на відрядження, пов’язані з узгодженням технічних умов та оформленням договорів на поставку запасів. Крім цього, не включаються до складу ТЗВ витрати на утримання відділів постачання (інших відділів (служб) підприємства з аналогічними функціями, що займаються забезпеченням підприємства запасами). Це приписує п. 2.3 Методрекомендацій № 2. Усі згадані тут витрати належать до витрат періоду, в якому їх було здійснено, і є складовими адміністративних витрат.Аналізуючи
п. 9 П(С)БО 9 нескладно переконатися, що серед окремих видів витрат, що створюють первісну вартість запасів, у ньому (як, власне, і в п. 2.2 Методрекомендацій № 2) окремо виділено суми ввізного мита та непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства, а також інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Перелічені витрати, судячи з усього, не може бути віднесено до ТЗВ, оскільки вони не пов’язані безпосередньо із заготівлею та доставкою запасів на підприємство.Щодо сум втрат сировини та матеріалів (нестача, псування)
у межах установлених норм природного убутку в дорозі, виявлених при оприбуткуванні придбаних запасів, то, на наш погляд, їх місце не серед ТЗВ, а у складі інших витрат, пов’язаних із доставкою запасів. Це підтверджується в п. 2.2 Методрекомендацій № 2, де вони згадуються серед «інших…, безпосередньо пов’язаних…» витрат. До речі, до останніх п. 9 П(С)БО 9 відносить прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів, якими, зокрема, є витрати на ремонт запасів, а також витрати з їх додаткової обробки або переробки на сторонньому підприємстві (див. п. 2.12 Методрекомендацій № 2, листи Мінфіну від 30.07.2003 р. № 04220-109 та від 22.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12889). Доречно зауважити, на відміну від нестач та втрат запасів у межах установлених норм природного убутку при транспортуванні, що збільшують первісну вартість оприбуткованих запасів, наднормативні втрати та нестачі запасів та/або зіпсовані запаси, що виявлені при оприбуткуванні та виникли у процесі їх транспортування, так само, як і нестачі та втрати запасів при зберіганні (і в межах установлених норм, і понад норми природного убутку), визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням ТЗВ) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».Слід також мати на увазі, що відповідно до норм
П(С)БО 9 уключенню до первісної вартості підлягають тільки суми ТЗВ, пов’язаних з придбанням (отриманням) запасів. Витрати ж понесені у зв’язку з внутрішніми перевезеннями запасів у межах території підприємства або між його структурними підрозділами; що виникли при поверненні запасів постачальнику; на завантаження, транспортування, перевалку та страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з реалізацією продукції (товарів), не мають жодного відношення до формування первісної вартості запасів. Інакше кажучи, витрати на доставку запасів до складу підприємства включаються до їх первісної вартості, а витрати на транспортування готової продукції (товарів) зі складу підприємства-продавця покупцю або до структурного підрозділу такого продавця (той же магазин) відносяться до витрат на збут.
Умови договору та ТЗВ
Залежно від умов договору, укладеного між продавцем та покупцем, вартість доставки може бути:
— включено до ціни запасів;
— установлено понад ціну запасів;
— покладено на покупця.
Так-от, якщо за умовами договору
доставка запасів покупцю входить до обов’язків постачальника, то для будь-якого такого покупця (не важливо, є він торговельною організацією, що купує товар, або промисловим підприємством, що придбаває сировину, матеріали, комплектуючі вироби тощо) витрати на транспортування включатимуться до ціни запасів, що придбавалися, навіть якщо вартість доставки зазначено продавцем у розрахункових та супровідних документах окремо від вартості самих запасів. Визначальним за таких обставин є те, що доставку запасів здійснює їх продавець, несучи при цьому відповідні витрати, які покупець оплачує йому разом із вартістю придбаних запасів. Отже, для покупця такі транспортні витрати постачальника (уключені до ціни запасів, що продаються, або ж установлені понад неї) разом із вартістю запасів є нічим іншим як «сумами, що сплачуються згідно з угодою постачальнику (продавцю)…», але ніяк не ТЗВ.Як
ТЗВ розцінюються лише ті транспортні витрати, які здійснено безпосередньо покупцем запасів у разі самостійної їх доставки на підприємство. Ось що про це зазначає Мінфін у листі від 27.02.2003 р. № 053-2920: «…витрати (будь-які) підприємства, пов’язані з транспортуванням запасів від постачальників (станцій, причалів) до місця їх використання, вважаються транспортно-заготівельними витратами».Причому транспортні витрати, понесені покупцем у зв’язку з придбанням запасів, відносяться до ТЗВ незалежно від того, чи здійснювалася їх доставка сторонніми організаціями та/або власними силами самого підприємства (власними або орендованими транспортними засобами). При цьому роботи, пов’язані з транспортуванням запасів
власним транспортом, уключаються до ТЗВ за виробничою собівартістю послуг допоміжних (підсобних) виробництв (господарств) підприємства з перевезення таких запасів (лист Мінфіну від 04.03.2005 р. № 31-04200-30-10/3778).
Способи обліку ТЗВ
Пункт 9 П(С)БО 9
передбачає можливість здійснення обліку ТЗВ одним із двох способів, а саме шляхом:— безпосереднього (прямого)
включення до складу первісної вартості одиниці (найменування, групи, виду) придбаних запасів при їх оприбуткуванні (з відображенням за дебетом відповідних субрахунків рахунка 20 «Виробничі запаси», рахунків 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» і 28 «Товари»);—
узагальнення на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, що спеціально вводиться для цього, з наступним розподілом за середнім відсотком.При цьому
пряме включення ТЗВ до складу собівартості конкретних одиниць (найменувань, груп, видів) запасів здійснюється, повторимо, у момент їх оприбуткування, а проводити його доцільно в разі, коли можна достовірно (точно) визначити суми таких витрат, що безпосередньо відносяться до придбаних запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2). Застосування цього варіанта обліку ТЗВ виправдане при невеликій номенклатурі запасів, адже включення тих же транспортних витрат до фактичної собівартості одиниці придбаних запасів кожного конкретного найменування з практичної точки зору буває вельми утруднене, оскільки запаси зазвичай доставляються на підприємство не одного, а декількох найменувань (іноді декількох десятків). У цьому випадку загальну суму транспортних витрат потрібно розподілити між усіма найменуваннями. Зрозуміло, що залежно від вибраної бази (пропорційно вартості запасів, їх кількості або вазі) результат розподілу витрат на одиницю запасів буде різним. Логічніше, звісно, розподіляти транспортні витрати пропорційно до вартості отриманих запасів, ніж до їх кількості, особливо в ситуації, коли в одному супровідному документі постачальника зазначено запаси з різним кількісним виміром.Як працює на практиці цей варіант обліку ТЗВ, покажемо на прикладі.
Приклад.
Підприємство за придбану партію товару в кількості 150 одиниць сплатило постачальнику 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.). При цьому транспортній організації за надані послуги з доставки товару було сплачено 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.). Підприємством установлено, що до складу первісної вартості товару ТЗВ уключаються прямо.Отже, оскільки витрати з доставки пов’язано з транспортуванням товару одного найменування, то первісна вартість одиниці придбаного товару при його оприбуткуванні на склад визначається так: до вартості товару, сплаченої згідно з договором постачальнику без урахування суми ПДВ (6000 грн.) додається сума транспортних витрат також без ПДВ (300 грн.), а отриманий результат ділиться на кількість оприбуткованого товару (150 одиниць).
Тоді первісна вартість одиниці товару становитиме 42 грн. ((6000 грн. + 300 грн.) : 150 одиниць), а у бухгалтерському обліку буде зроблено такі записи:
Облік ТЗВ прямим методом
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума,грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | Оприбутковано товар, отриманий від постачальника | 281 | 631 | 6000 | — | 6000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості товару (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 1200 | — | — |
| 3 | Уключено до первісної вартості товару суму витрат на його доставку | 281 | 631 | 300 | — | 300 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості послуг з транспортування товару (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 60 | — | — |
| 5 | Перераховано оплату постачальнику за товар | 631 | 311 | 7200 | — | — |
| 6 | Оплачено послуги транспортної організації з транспортування товару | 631 | 311 | 360 | — | — |
У випадках
коли ТЗВ пов’язані одночасно з декількома найменуваннями, групами, видами запасів та їх неможливо віднести безпосередньо до конкретних одиниць бухгалтерського обліку запасів, допускається вести облік ТЗВ за окремими групами запасів на субрахунку (наприклад, 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси»), що спеціально вводиться, або на окремому додатковому субрахунку (наприклад, 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали») до відповідного рахунка обліку запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2).Підприємствам
роздрібної торгівлі для відображення сум ТЗВ додатком до П(С)БО 9 (приклад 2) запропоновано субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати», там зроблено застереження про застосування згаданого субрахунку саме підприємствами роздрібної торгівлі, що здійснюють облік товарів у продажних цінах.І хоча, здавалося б
, саме таким підприємствам немає жодного сенсу, крім торговельної націнки, розподіляти ще і ТЗВ і вони могли б керуватися рекомендацією начальника Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну В. Н. Пархоменка (див. «Вісник податкової служби України», 2010, № 6, с. 8): «Роздрібні торговельні підприємства, що ведуть облік товарів за цінами продажу, облік та розподіл транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку 289 можуть не вести. Транспортно-заготівельні витрати ці підприємства обліковують та розподіляють за такою обліковою політикою на субрахунку 282 «Товари в торгівлі».Однак, бухгалтерія веде облік товарів на рахунку 282 не знеособлено. Так, наприклад, до програми «1С» товар заноситься за кожною накладною, тоді стає незрозумілим, до якого саме виду товару (А, Б, С тощо) приєднувати всі отримані витрати з ТЗВ. Тому рахунок 289 не зашкодить і роздрібним торговцям. Докладніше про ТЗВ у роздробі можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 8, с. 35
В основу другого способу обліку ТЗВ (
за середнім відсотком) покладено принцип усереднювання, відповідно до якого сума ТЗВ протягом місяця накопичується на окремому субрахунку рахунка обліку запасів, а потім у кінці місяця визначається сума ТЗВ, що підлягає списанню на збільшення (подорожчання) вартості запасів, що вибули, у сумі, розрахованій за спеціальною формулою. Як наслідок при використанні цього варіанта обліку ТЗВ розподіляються не між кожною конкретною одиницею запасів, а між запасами, що вибули, та залишком запасів на кінець звітного місяця за окремими однорідними групами усереднено. Інакше кажучи, відбувається формування собівартості запасів, що вибули та що залишилися в залишку.Скільки субрахунків ТЗВ уводити, до яких груп запасів вони створюватимуться, підприємство вирішує самостійно
. При цьому ступінь деталізації облікових груп ТЗВ залежить від багатьох чинників, у тому числі від відмінностей у питомій вазі ТЗВ у розрізі груп однорідних запасів, а також від завдань управління та економічної доцільності проведення таких докладних облікових робіт.
Процедура розподілу ТЗВ за середнім відсотком
Узагальнена на окремому субрахунку обліку запасів (загальною сумою за однорідною групою або ж у цілому за кожним субрахунком)
сума ТЗВ підлягає щомісячному розподілу між запасами, що залишилися на кінець звітного місяця, та тими, що вибули (використаними у виробництві, реалізованими, безоплатно переданими тощо) протягом цього місяця.Списання ТЗВ
за окремими групами запасів здійснюється пропорційно вартості запасів, що вибули, виходячи з відношення суми залишку величини ТЗВ на початок звітного місяця та суми ТЗВ, понесених за місяць, до суми вартості залишку запасів на початок місяця та запасів, що надійшли протягом місяця. Отримане в результаті значення, помножене на 100, і дає середній відсоток ТЗВ, який слід використовувати для визначення суми ТЗВ, що відноситься до запасів, які вибули.Знайти середній відсоток ТЗВ можна за формулою:
| Ср. % ТЗВ = | ТЗВпоч + ТЗВнад | х 100 % , |
| Впоч + Знад |
де
ТЗВпоч — залишок ТЗВ на початок звітного місяця;ТЗВнад
— ТЗВ за звітний місяць;Впоч
— вартість залишку запасів на початок звітного місяця;Внад
— вартість запасів, що надійшли за звітний місяць.Для визначення суми ТЗВ, що припадає на запаси, які вибули, застосовується формула:
ТЗВвиб = Ввиб х Ср.% ТЗВ : 100 %
,де
ТЗВвиб — сума ТЗВ, що припадає на запаси, які вибули у звітному місяці;Ввиб
— вартість запасів, що вибули;Ср. % ТЗВ
— середній відсоток ТЗВ.При цьому зверніть увагу: запаси беруть участь у розрахунках за вартістю, що дорівнює витратам на їх придбання, яка не включає ТЗВ, тобто за так званою обліковою вартістю (виняток становлять роздрібні торговці, які ведуть облік товарів за продажною вартістю, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 8). Крім того, в обов’язковому порядку
з розрахунків попередньо вилучаються (за надходженням та видатками за звітний місяць) внутрішні обороти за переміщенням запасів зі складу до іншого місця зберігання.Сума ТЗВ
, що відносяться до вартості запасів, які вибули (відпущених у виробництво, на потреби управління, на інші цілі та реалізованих на сторону), списується на ті самі рахунки бухгалтерського обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття відповідних запасів. Якщо, скажімо, вартість відпущених у виробництво матеріалів було списано за кредитом субрахунку 201 «Сировина й матеріали» у кореспонденції з дебетом рахунка 23 «Виробництво», то і сума ТЗВ, що припадають на вартість цих матеріалів, має бути списано до дебету рахунка 23 «Виробництво» з кредиту субрахунку 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали».Застосування цього способу обліку ТЗВ розглянемо докладніше на умовному прикладі.
Приклад.
Підприємство, що займається виробничою діяльністю, мало на початок звітного місяця (квітень 2010 року) залишок матеріалів у сумі 25000 грн. (сальдо Дт 201). Сума ТЗВ, що припадає на цей залишок, склала 1500 грн. (сальдо Дт 2011).Протягом звітного місяця підприємством придбано матеріали, купівельна вартість яких дорівнює 120000 грн. (крім того ПДВ — 24000 грн.), а витрати, пов’язані з їх доставкою, — 3500 грн. (крім того ПДВ — 700 грн.).
У цьому ж місяці матеріали були:
— відпущені основному виробництву на суму 108000 грн.;
— передані для адміністративних цілей на суму 1300 грн.;
— реалізовані на сторону на суму 1200 грн.
Усього вибуло матеріалів обліковою вартістю 110500 грн.
Насамперед, визначимо суму ТЗВ, що припадає на матеріали, які вибули, для цього:
1) визначимо суму залишку ТЗВ на початок звітного місяця та транспортних витрат, понесених за місяць:
1500 грн. + 3500 грн. = 5000 грн.;
2) знайдемо суму вартості залишку матеріалів на початок звітного місяця та вартості матеріалів, що надійшли за звітний місяць:
25000 грн. + 120000 грн. = 145000 грн.;
3) розрахуємо середній відсоток ТЗВ, для чого суму пункту 1 розділимо на суму пункту 2 та помножимо на 100. Тоді шукана величина дорівнюватиме:
5000 грн. : 145000 грн. х 100 = 3,448 %;
4) визначимо суму ТЗВ за списаними матеріалами множенням вартості матеріалів, що вибули, на середній відсоток ТЗВ:
110500 грн. х 3,448 % : 100 % = 3810,04 грн.;
5) розподілимо ТЗВ за напрямками використання матеріалів:
— відпущено основному виробництву: 108000 грн. х 3,448 % : 100 % = 3723,84 грн.;
— передано для адміністративних цілей: 1300 грн. х 3,448 % : 100 % = 44,82 грн.;
— реалізовано на сторону: 1200 грн. х 3,448 % :: 100 % = 41,38 грн.
Розподіл ТЗВ між запасами, що вибули, та тими, які залишилися на складах, можна виконати й у такій таблиці:
Облік ТЗВ за середнім відсотком (розподіл за квітень 2010 року)
| №рядка | Найменування показників | Вартість матеріалів,грн. | Сума ТЗВ, грн. | Разом, грн.(гр. 3 + + гр. 4) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Залишок на початок звітного місяця на складах та в інших місцях зберігання | 25000 | 1500 | 26500 |
| 2 | Надійшло за звітний місяць (без внутрішнього обороту) | 120000 | 3500 | 123500 |
| 3 | Разом (ряд. 1 + ряд. 2) | 145000 | 5000 | 150000 |
| 4 | Середній відсоток ТЗВ (ряд. 3 гр. 4 : ряд. 3 гр. 3) х 100 | х | х | 3,448 % |
| 5 | Вибуло за звітний місяць (без внутрішнього обороту) (для гр. 4: ряд. 5 гр. 3 х ряд. 4 гр. 5 : 100 %) | 110500 | 3810,04 | 114310,04 |
| із них: |
|
|
| |
| — відпущено основному виробництву | 108000 | 3723,84 | 111723,84 | |
| — передано для адміністративних цілей | 1300 | 44,82 | 1344,82 | |
| — реалізовано на сторону | 1200 | 41,38 | 1241,38 | |
| 6 | Залишок на кінець звітного місяця (ряд. 3 - ряд. 5) | 34500 | 1189,96 | 35689,96 |
Як бачимо з таблиці, фактична собівартість запасів, що вибули у звітному періоді, склала 114310,04 грн., а що залишилися на кінець місяця на складах, — 35689,96 грн.
Ще раз повторимо: такий розрахунок складається зазвичай за групами однорідних запасів, а за відсутності значних розбіжностей у рівнях ТЗВ — у цілому за кожним субрахунком або рахунком обліку запасів. При цьому необхідно раніше виключити (за рядками 2 і 5 розрахунку) внутрішні обороти з передання матеріальних цінностей із загальнозаводських складів до цехових комор або переміщення з одного місця зберігання до іншого.
У бухгалтерському обліку наведені операції відобразяться так:
Облік за середнім відсотком ТЗВ
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Оприбутковано матеріали, отримані від постачальника | 201 | 631 | 120000 | — | 120000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості матеріалів (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 24000 | — | — |
| 3 | Підписано акт наданих транспортних послуг | 2011 | 631 | 3500 | — | 3500 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості послуг з транспортування матеріалів (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 700 | — | — |
| 5 | Перераховано оплату постачальнику за матеріали | 631 | 311 | 144000 | — | — |
| 6 | Оплачено послуги транспортної організації з доставки матеріалів | 631 | 311 | 4200 | — | — |
| 7 | Відпущено матеріали у виробництво | 23 | 201 | 108000 | — | — |
| 8 | Списано суму ТЗВ, що припадає на вартість матеріалів, відпущених у виробництво | 23 | 2011 | 3723,84 | — | — |
| 9 | Передано матеріали для адміністративних цілей | 92 | 201 | 1300 | — | — |
| 10 | Списано суму ТЗВ, що припадає на вартість матеріалів, переданих для адміністративних цілей | 92 | 2011 | 44,82 | — | — |
| 12 | Відображено облікову вартість матеріалів, реалізованих на сторону | 943 | 201 | 1200 | — | — |
| 13 | Списано суму ТЗВ, що припадає на вартість реалізованих матеріалів | 943 | 2011 | 41,38 | — | — |
Установлення та зміна порядку обліку ТЗВ
Конкретний варіант обліку ТЗВ
(у складі вартості одиниці придбаних (отриманих) запасів або на окремому субрахунку обліку ТЗВ) установлюється підприємством на свій розсуд. Вибраний порядок обліку (ідентифіковано або в цілому) та розподілу ТЗВ закріплюється обліковою політикою підприємства включенням до відповідного розпорядчого документа — наказу (лист Мінфіну від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793, п. 2 розділу II Положення № 1213).При цьому щодо різних одиниць обліку запасів (найменувань або однорідних груп, видів)
П(С)БО 9 не забороняє встановлювати свої способи обліку ТЗВ. Так, підприємство, яке придбаває товар у нерезидента та купує товар на території України, має право визначити обліковою політикою, що ТЗВ, здійснені у зв’язку із закупівлею імпортного товару, включатимуться до його собівартості прямо в момент оприбуткування, а ТЗВ, понесені при придбанні вітчизняного товару, прийматимуться до обліку з відображенням на спеціально відкритому субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати» до рахунка 28 «Товари».Головне, слід пам’ятати: оскільки встановлення
порядку обліку та розподілу ТЗВ є одним із елементів облікової політики, змінити його можна тільки у виключних випадках , прямо установлених у п. 9 П(С)БО 6. Правила перегляду облікової політики та відображення її змін у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності докладно описано в статті «Облікова політика-2010: головне» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 1 — 2), тому тут лише вкажемо, що прийнятий порядок обліку ТЗВ має застосовуватися підприємством послідовно, оскільки його недотримання може призвести не тільки до перекручення показників фінансової звітності, а й позначитися на правильності ведення податкового обліку з податку на прибуток. Пояснюється це тим, що ТЗВ як один зі складових елементів первісної вартості запасів включаються до валових витрат та беруть участь у подальшому при перерахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, природно, при використанні запасів у господарській діяльності платника податку (див., зокрема, лист ДПАУ від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116). Тому безпідставна зміна порядку обліку ТЗВ може спричинити перекручення величини оподатковуваного прибутку, а в разі її заниження — ще й штрафні санкції.Для наочності розглянемо приклад.
Приклад.
На балансі підприємства значиться товар, що не має збуту, вартістю 10000 грн. та сума ТЗВ, що припадає на такий залишок, яка дорівнює 1000 грн. У звітному періоді підприємством імпортовано товар купівельною вартістю 100000 грн., вартість його доставки склала 15000 грн. Імпортний товар у тому ж місяці було реалізовано.Незважаючи на те що обліковою політикою передбачене використання для цілей обліку ТЗВ, що відносяться до товарів, окремого субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати» до рахунка 28 «Товари», бухгалтер підприємства вирішила включити вартість доставки імпортного товару до первісної вартості безпосередньо при його оприбуткуванні
.У результаті собівартість реалізованого товару склала фактично 115000 грн. (100000 грн. + 15000 грн.), а за розрахунком мала б дорівнювати: 100000 грн. + [(1000 грн. + 15000 грн.) : (10000 грн. + 100000 грн.) х 100000 грн.] = 114545,45 грн.
Відповідно до валових витрат віднесено 115000 грн. замість належних 114545,45 грн., що спричинило необґрунтоване заниження оподатковуваного прибутку звітного (податкового) періоду в сумі 454,55 грн. (115000 грн. - 114545,45 грн.).
Безумовно, при завчасному та аргументованому внесенні підприємством відповідних змін до наказу про облікову політику ситуація не матиме таких негативних наслідків.
У будь-якому разі не слід забувати, що
до складу ТЗВ уключаються фактично понесені витрати, а підставою для їх віднесення є первинні документи, що засвідчують здійснення відповідної господарської операції. Це підтверджує й Мінфін у своєму листі від 27.02.2003 р. № 053-2920: «Належність витрат до різних предметів перевезень та об’єктів витрат визначається на підставі первинних документів». Тобто якщо підприємство попередньо оплатило рахунок українського перевізника на надання послуг з доставки декількох партій товару, що імпортується, то в акті виконаних робіт має бути чітко прописано вартість доставки кожної з партій.
ТЗВ у Балансі
Відповідно до
п. 5.6 Методрекомендацій № 2 залишок ТЗВ, облік яких ведеться на окремих субрахунках, уключається до відповідної статті Балансу (форма № 1), де показується вартість самих запасів. Простіше кажучи, ТЗВ, що відносяться до залишків запасів на складах, у коморах підприємства та в інших місцях зберігання, у Балансі приєднуються до залишків за синтетичними рахунками обліку таких товарно-матеріальних цінностей.Так, у статті «Виробничі запаси» (рядок 100 форми № 1) разом із вартістю оборотних активів, облік яких ведеться на рахунках 20 «Виробничі запасів» та 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», відображаються суми ТЗВ, що продовжують значитися після розподілу на зазначених рахунках. Величина ТЗВ, що припадають на залишок товарів (у разі їх узагальнення на окремому субрахунку обліку товарів), показується разом із вартістю самих товарів (без суми торговельних націнок) у рядку 140 Балансу.
