Щодо окремих питань організації та ведення бухгалтерського обліку
Лист Міністерства фінансів України від 22.02.2010 р. № 31-34000-10-16/3801
(витяг)
Міністерство фінансів України на запит щодо окремих питань організації і ведення бухгалтерського обліку повідомляє.
<…>
Роз’яснення щодо відображення в бухгалтерському обліку
комп’ютерних програм у форматі листа Міністерства фінансів України від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896 розміщено на офіційному веб-сайті Міністерства фінансів України в розділі «Бухгалтерський облік» (http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/printable_article?art id=222952).
Заступник міністра Д. Фудашкін
коментар редакції
Ліцензії та комп’ютерні програми відображаються
у складі нематеріальних активів за умови відповідності
критеріям визнання активів
Ліцензії.
Ще у більш ранньому листі від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37, с. 39) Мінфін наполягав на визнанні в бухгалтерському обліку придбаних ліцензій на право здійснення певного виду діяльності нематеріальними активами за умови, що такі отримано підприємством з метою використання протягом періоду понад один рік.Сьогодні ж, як відомо, унаслідок змін, унесених до П(С)БО 8 наказом Мінфіну від 08.07.2008 р. № 901, під
нематеріальним активом розуміється немонетарний актив, що не має матеріальної форми й може бути ідентифікований. Тобто в теперішньому визначенні терміна «нематеріальний актив» більше немає застереження, що існувало до цього, про тривалість використання такого активу — понад один рік чи операційний цикл, що перевищує один рік.Тим часом, крім зазначених вище ознак, які дозволяють віднести об’єкт до нематеріальних активів за визначенням (немонетарность, нематеріальність та ідентифікованість), він має відповідати також основним критеріям визнання активу як такого (тобто критеріям прийняття об’єкта до обліку та відображення його у фінансовій звітності). На це чітко вказує п. 6 П(С)БО 8, відповідно до якого придбаний чи отриманий
нематеріальний актив підлягає відображенню в балансі, тільки якщо щодо нього виконуються одночасно такі умови:— існує імовірність того, що в майбутньому від використання активу підприємство отримає економічні вигоди, пов’язані з його використанням;
— вартість активу може бути достовірно визначено.
У листі від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896, що коментується, Мінфін якраз і звертає увагу на те, що за приписами останнього абзацу п. 5 П(С)БО 8
вартість придбаних ліцензій зараховується до складу інших нематеріальних активів (тобто відображається за дебетом субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи») за умови, що такі ліцензії відповідають критеріям визнання активів.Водночас, на нашу думку, для визнання придбаних прав на здійснення діяльності (ліцензій) нематеріальними активами
звертати увагу на строк дії ліцензій все ж потрібно. Наші аргументи на користь того, що до складу нематеріальних активів може бути зараховано лише об’єкти довгострокового (необоротного) характеру, викладено в коментарі до наказу Мінфіну від 08.07.2008 р. № 901 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 66). При цьому на баланс підприємства придбане право на здійснення певного виду діяльності, підкріплене ліцензією строком дії понад один рік, зараховується за первісною вартістю, що складається із загальної суми, що підлягає сплаті за весь період, на який отримано таку ліцензію (див. лист Мінфіну від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966). А от витрати, пов’язані з придбанням ліцензій, які видаються на строк менше року, на наш погляд, мають визнаватися витратами періоду, шляхом систематичного розподілу вартості ліцензії між відповідними звітними періодами (п. 8 П(С)БО 16). Для чого спочатку інформація про витрати на придбання ліцензій з оборотним статусом, що здійснені у поточному періоді, але підлягають віднесенню на витрати в майбутніх періодах, узагальнюється на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» із подальшим розподілом таких витрат між періодами дії ліцензії.Окремо зауважимо, що згідно з вимогами п. 25 П(С)БО 8
нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, що встановлюється підприємством самостійно при визнанні об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. При цьому до нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів. Тому ліцензії з необмеженим строком дії (безстрокові), щодо яких підприємство не має можливості достовірно встановити строк їх корисного використання, нематеріальними активами в бухгалтерському обліку визнаються, однак амортизація за ними не нараховується.Водночас слід мати на увазі, що заборона на амортизацію нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання має тимчасовий характер: як тільки підприємство зможе визначити строк корисного використання такого нематеріального активу, воно має право почати його амортизувати. З’ясовувати, чи з’явилася можливість встановлення строку корисного використання нематеріального активу, необхідно в кінці кожного року (п. 31 П(С)БО 8). За відсутності ознак невизначеності обмеження строку використання нематеріальних активів підприємством встановлюється строк їх корисного використання. Причому
зміна строку корисного використання з невизначеного на визначений відображається в бухгалтерському обліку як зміна облікової оцінки відповідно до П(С)БО 6.Порядок відображення в бухгалтерському обліку ліцензій розглянемо на прикладі ліцензії, що придбавалася підприємством на виготовлення парфюмерно-косметичної продукції з використанням етилового спирту. Але спершу нагадаємо, що строк дії такої ліцензії становить п’ять років, а плата за її видачу за п. 4 постанови Кабінету Міністрів України від 29.11.2000 р. № 1755 «Про строк дії ліцензії на провадження певних видів господарської діяльності, розміри і порядок зарахування плати за її видачу» справляється в розмірі 20 мінімальних заробітних плат виходячи з її розміру, що діє на дату прийняття органом ліцензування рішення про видачу ліцензії. Також нагадаємо, що з 01.07.2010 р. розмір мінімальної заробітної плати встановлено на рівні 888 грн.
Приклад.
Підприємством у липні 2010 року придбано ліцензію на виготовлення парфюмерно-косметичної продукції з використанням етилового спирту. Строк дії ліцензії становить 5 років (60 місяців), а вартість складає 17760 грн.З метою нарахування амортизації підприємством вибрано прямолінійний метод. Відповідно щомісячна сума амортизації складає:
17760 : 60 = 296 грн.
Облік ліцензій на виготовлення парфюмерно-косметичної
продукції з використанням етилового спирту
| № з/п | Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано грошові кошти в оплату ліцензії на виготовлення парфюмерно-косметичної продукції з використанням етилового спирту | 377 | 311 | 17760 |
| 2 | Отримано ліцензію на виготовлення парфюмерно-косметичної продукції з використанням етилового спирту | 154 | 377 | 17760 |
| 3 | Уведено ліцензію в господарський оборот | 127 | 154 | 17760 |
| 4 | Нараховано амортизацію за об’єктом нематеріальних активів (ліцензією) | 23, 91 | 133 | 296* |
| * Амортизація в бухгалтерському обліку нараховується щомісячно, починаючи з наступного місяця за введенням ліцензії в господарський оборот. | ||||
Комп’ютерні програми.
З точки зору ст. 433 ЦКУ та ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII комп’ютерні програми є об’єктами авторського права та охороняються як літературні твори.Теоретично
придбання примірника комп’ютерної програми може супроводжуватися як отриманням виключних майнових прав на неї, так і отриманням тільки права на використання такої програми. Однак на практиці в більшості випадків виключні майнові права на комп’ютерну програму до особи, яка має намір її використовувати у своїх цілях, не переходить. У цьому випадку доречно говорити про придбання прав на використання комп’ютерної програми.Вартість придбаних підприємством
прав на використання комп’ютерної програми відображається в його бухгалтерському обліку за вимогами абзацу восьмого п. 5 П(С)БО 8 у складі інших нематеріальних активів, безумовно, за умови відповідності критеріям визнання активів. Однак спочатку витрати, що формують первісну вартість комп’ютерної програми, накопичуються за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». І лише після введення такого об’єкта нематеріальних активів в господарський оборот зібрані витрати списуються на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи».Водночас уточнимо, якщо підприємству-покупцеві все ж
передано виключні майнові права на комп’ютерну програму, то вони, на наш погляд, мають обліковуватися за дебетом субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права».Додатково зазначимо, що згідно з п. 10 П(С)БО 8 придбані нематеріальні активи (а отже, і комп’ютерні програми чи права на їх використання) зараховуються на баланс підприємства за
первісною вартістю, яку, у свою чергу, складають ціна (вартість) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мито, непрямі податки, що не підлягають відшкодуванню, та інші витрати, безпосередньо пов’язані з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні для використання за призначенням.Приклад.
Підприємством за ліцензійним договором отримано права на використання бухгалтерської комп’ютерної програми вартістю 51600 грн., у тому числі ПДВ — 8600 грн. Договором передбачено перерахування передоплати.Строк корисного використання придбаних прав визначено підприємством у 3 роки (36 місяців), метод амортизації — прямолінійний. Щомісячна сума амортизації складає:
(51600 грн. - 8600 грн.) : 36 =1194,44 грн.
Облік операцій з придбання прав на використання комп’ютерної програми
| № з/п | Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | сума,грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано передоплату постачальникові за ліцензійним договором | 371 | 311 | 51600 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 | 644 | 8600 |
| 3 | Отримано носій з комп’ютерною програмою (підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг)) | 154 | 631 | 43000 |
| 4 | Списано визнану раніше суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 8600 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 51600 |
| 6 | Відображено введення нематеріального активу в господарський оборот | 127 | 154 | 43000 |
| 7 | Відображено витрати звітного періоду в сумі нарахованої амортизації за об’єктом нематеріальних активів (прав на використання комп’ютерної програми) | 92 | 133 | 1194,44* |
| 8 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 92 | 1194,44 |
| * Амортизація в бухгалтерському обліку нараховується щомісячно, починаючи з наступного місяця за введенням нематеріального активу в господарський оборот. | ||||
