Отримання послуг мерчандайзингу: чи є податковий кредит
Суть спору
Підприємство з метою збільшення обсягів продажів продукції, що ним виробляється, здійснило витрати на її передпродажну підготовку та на оплату послуг дистриб’ютора з просування цієї продукції на ринку.
Суму здійснених витрат як пов’язаних зі своєю господарською діяльністю підприємство включило до складу валових витрат, а суму «вхідного» ПДВ — до складу податкового кредиту, претендуючи на бюджетне відшкодування ПДВ.
Податковий орган визнав, що суму ПДВ, сплачену у складі ціни отриманих підприємством послуг, було неправомірно включено до складу податкового кредиту, у зв’язку з чим було завищено суму бюджетного відшкодування. У результаті — на адресу підприємства було направлено податкове повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на цю суму.
Підприємство, не погодившись з висновками податківців, звернулося за захистом своїх прав до суду.
Позиція податкового органу
Працівники податкового відомства, провівши позапланову виїзну документальну перевірку підприємства з питань правильності та достовірності заявленого до відшкодування ПДВ, установили порушення ним норм
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, що, з їхньої точки зору, полягало у завищенні суми податкового кредиту на суму ПДВ, сплачену у складі ціни послуг з передпродажної підготовки в мережі роздрібної торгівлі, тому зменшили суму підтвердженого бюджетного відшкодування ПДВ (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних звітних податкових періодів).Свою позицію податківці аргументували тим, що реалізацію готової продукції на території України підприємство-постачальник здійснює через мережу дистриб’юторів відповідно до дистриб’юторських договорів. Однак при цьому в нього відсутні документи, що підтверджують факт роздрібної торгівлі готовою продукцією, хоча до складу валових витрат та податкового кредиту з ПДВ ним уключено суми за послугами передпродажної підготовки в мережі роздрібної торгівлі.
На думку перевіряючих, у цьому випадку
передпродажна підготовка продукції не пов’язана з господарською діяльністю підприємства-постачальника.
Вирішення справи судом
Звернувшись з позовом до суду першої інстанції, підприємство виграло справу — податкове повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ було визнане недійсним.
Суд дійшов висновку, що в ситуації, яка розглядається, підстав для виключення зі складу податкового кредиту постачальника сум «вхідного» ПДВ за витратами на передпродажну підготовку продукції та дистриб’юторськими послугами немає. Це рішення мотивоване тим, що зазначені послуги
надаються відповідно до чинного законодавства та спрямовані на забезпечення попиту на продукцію постачальника, а отже, на отримання доходів у майбутньому. Тому здійснення зазначених витрат, з точки зору податкового законодавства, безпосередньо пов’язане з господарською діяльністю підприємства-постачальника, адже предметом договору з дистриб’ютором є надання послуг, пов’язаних з реалізацією продукції підприємства.Податківців такий висновок суду не задовольнив, і вони вирішили оскаржити його в апеляційному суді. Це їм удалося — постанову суду першої інстанції було скасовано на тій підставі, що за дистриб’юторським договором товари перейшли у власність дистриб’ютора, а отже, витрати, пов’язані з їх реалізацією іншим покупцям, у тому числі і з передпродажною підготовкою, належать до господарської діяльності
дистриб’ютора і можуть бути враховані в його валових витратах та податковому кредиті з ПДВ.Однак підприємство «не склало зброї» і подало касаційну скаргу до ВАСУ, який поставив крапку в цій справі, підтримавши висновки суду першої інстанції.
ВАСУ вказав, що послуги з просування товару на ринку, розвезення товару, забезпечення стандартів, розміщення товарів у роздрібних торговельних точках пов’язані з господарською діяльністю постачальника (виробника продукції та оптового продавця) та
вважаються його передпродажними та рекламними заходами. Такі послуги забезпечують попит на ці товари, а отже, забезпечують постачальнику отримання доходів у майбутньому. При цьому валові витрати та податковий кредит з ПДВ щодо передпродажно-рекламних витрат не залежать від наявності права власності на товар на момент отримання послуг. Тут важливо лише, щоб цей товар продавався таким постачальником.Крім того, ВАСУ уточнив, що підставою для відображення витрат на передпродажну підготовку продукції та дистриб’юторські послуги у складі валових витрат підприємства-постачальника є
п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток.
Думка редакції
Ні для кого не секрет, що до витрат підприємства на оплату послуг з просування товарів на ринку (послуги мерчандайзингу) податківці ставляться з певною недовірою. Свідченням тому є, зокрема,
лист ДПАУ від 02.04.2007 р. № 6448/7/23-5017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 36 — 37), у якому використання в господарській діяльності таких послуг, як маркетинг, мерчандайзинг, інформаційні, консультативні, юридичні, права використання товарних знаків тощо, віднесено до схем зменшення податкових зобов’язань та оптимізації податкових зобов’язань.Отже, не дивно, що при перевірці податківці ставлять під сумнів факт придбання платником податків послуг мерчандайзингу. Звідси і бажання виключити суми, сплачені за такі послуги, із валових витрат та податкового кредиту з ПДВ.
Однак, судова
ухвала , що коментується, свідчить, що довести законність придбання та використання підприємством таких послуг у своїй господарській діяльності, а отже, і правомірність віднесення витрат на них до складу валових витрат та податкового кредиту нескладно.До того ж, судячи з
листів від 08.04.2008 р. № 3146/6/15-016 та від 28.01.2010 р. № 806/6/23-4016/40, у ДПАУ намітився більш ліберальний підхід до послуг мерчандайзингу і вона вже не сумнівається в їх господарській спрямованості, якщо їх надання підтверджене документально, як того вимагає абз. четвертий п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток.Так, податкове відомство роз’яснило, що в загальному розумінні під терміном «мерчандайзинг» слід розуміти новий напрям торговельного маркетингу. Насамперед, це викладення та розміщення товару в місці роздрібного продажу; забезпечення відповідного асортименту та достатньої кількості товару; організація локальної реклами (установлення на торговельній точці спеціального фірмового устаткування (холодильники, дисплеї, стелажі, полиці тощо), конструкцій презентаційного характеру (тумби, виставкові стійки, рекламні стенди, підставки під рекламні матеріали тощо), поліграфічної рекламної продукції (буклети, плакати, гірлянди, прапорці тощо), організація на місці продажу рекламних акцій у вигляді дегустацій, безплатної роздачі тощо); аналіз показників продажів; вирішення певних питань цінової політики про граничну торговельну надбавку; інструктаж продавців роздрібних магазинів щодо споживчих характеристик товару, методів мотивації споживачів тощо.
Як документи, що підтверджують факт отримання зазначених послуг та їх зв’язок з господарською діяльністю підприємства, ДПАУ пропонує використовувати документи, оформлені відповідно до вимог, установлених
ст. 9 Закону про бухоблік.На наш погляд, контрагентам у цьому випадку слід потурбуватися про складання, як мінімум, двох документів:
письмового договору та акта приймання-передачі наданих послуг.Тепер стосовно оподаткування витрат на мерчандайзинг в одержувача послуг. Відповідно до
листа ДПАУ від 29.07.2008 р. № 15176/15/0217 вони належать до витрат подвійного призначення (як витрати на маркетинг) і згідно з п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток уключаються до складу валових витрат платника податків лише в разі, якщо є витратами на передпродажні та рекламні заходи (зокрема, витрати на оплату послуг з розміщення продукції в місцях продажу, з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар тощо).Щодо ПДВ труднощів також немає. Оскільки, як уже зазначалося, існує безперечний зв’язок витрат на мерчандайзинг з господарською діяльністю платника податків, суми «вхідного» ПДВ за такими операціями за наявності податкової накладної
включаються до податкового кредиту підприємства на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.Такий порядок оподаткування витрат на передпродажну підготовку товарів та на дистриб’юторські послуги підтвердив ВАСУ в
ухвалі, що коментується. Причому він звернув увагу, що ці витрати можуть здійснюватися постачальником і щодо товарів, переданих дистриб’ютору на підставі договору, тобто які вже фактично не є його власністю.До речі, у
постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.11.2008 р. № 10/410 також зроблено висновок про те, що Закон про податок на прибуток та інші нормативні акти не дають вказівок, що витрати на передпродажні послуги повинні здійснюватися тільки щодо товарів, які є власністю платника податку. Так, послуги, що надаються супермаркетами (маркетингові послуги, послуги з просування товарів у торговельних мережах, послуги з внесення нових товарів до асортиментного переліку товарів, послуги з організації збуту товарів, послуги зі стимулювання попиту, послуги мерчандайзингу), безпосередньо впливають на результати діяльності постачальника та спрямовані на отримання доходу.
Матеріал підготувала Наталя Білова, економіст-аналітик
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
| 08.04.2010 р. | № К-16160/07 |
(витяг)
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України <…> розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Закритого акціонерного товариства з іноземними інвестиціями «Д» на постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 21 червня 2007 року <…> за позовом Закритого акціонерного товариства з іноземними інвестиціями «Д» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті <…> про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,
встановила:<…>
У касаційній скарзі ЗАТ з іноземними інвестиціями «Д», посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 21 червня 2007 року та залишити в силі постанову господарського суду Дніпропетровської області від 20 лютого 2007 року.
<…>
Так, у актах перевірки встановлено, що реалізацію готової продукції ЗАТ з іноземними інвестиціями «Д» здійснює на території України через мережу дистриб’юторів згідно з умовами дистриб’юторських угод, укладених між позивачем та дистриб’юторами. Проте у позивача відсутні документи, що підтверджують факт роздрібної торгівлі готовою продукцією, але до складу валових витрат і податкового кредиту з податку на додану вартість включені суми з послуг передпродажної підготовки в мережі роздрібної торгівлі. Крім того, в актах зроблено висновок про те, що передпродажна підготовка не має відношення до господарської діяльності позивача. Таким чином, відповідно до вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» ЗАТ з іноземними інвестиціями «Д» у грудні 2005 року та у січні 2006 року була завищена сума податкового кредиту на суму податку на додану вартість у розмірі <…> грн. та <…> грн. відповідно, сплачена у складі ціни за послуги передпродажної підготовки в мережі роздрібної торгівлі.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, відсутні підстави для виключення зі складу податкового кредиту підприємства витрат з передпродажної підготовки продукції позивача та дистриб’юторських послуг, оскільки вони не суперечать чинному законодавству, та є такими, що спрямовані на забезпечення попиту на продукцію позивача, отже, спрямовані на забезпечення отримання в майбутньому доходів щодо його виробництва, а тому належать до господарської діяльності позивача в розумінні податкового законодавства. Дослідивши надані договори суд першої інстанції дійшов висновку, що їх предметом є надання послуг, які пов’язуються з реалізацією продукції позивача та зазначив, що спірні витрати позивача полягають в оплаті вартості послуг контрагентів з передпродажної підготовки його продукції, а також послуг дистриб’ютерів з просування продукції позивача на ринку шляхом продажу її торговим агентам.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що витрати, пов’язані з реалізацією товару дистриб’ютора іншим покупцям, в тому числі витрати з передпродажної підготовки, є господарською діяльністю дистриб’ютора і відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» пов’язані з господарською діяльністю саме дистриб’ютора і є його витратами.
Однак
з такими висновками суду апеляційної інстанції колегія суддів погодитись не може з огляду на наступне.Правовідносини, що виникають у зв’язку з формуванням платником податку на прибуток і податку на додану вартість валових витрат та податкового кредиту, регулюються статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та статтею 7 Закону України «Про податок на додану вартість».
Так, підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (станом на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначальною ознакою валових витрат є їх зв’язок з господарською діяльністю платника податку. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах (пункт 1.32 статті 1 цього Закону).
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією і веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці з урахуванням обмежень, установлених підпунктами 5.3 — 5.8 цієї статті.
Звідси випливає, що правильність формування платником податків валових витрат та податкового кредиту вимагає наявності зв’язку витрат платника податків на придбання послуг з його господарською діяльністю, що полягає у намірі платника податку отримати користь від придбаних послуг. За відсутності ж останнього відсутні підстави для зменшення бази оподаткування податком на прибуток і податком на додану вартість за рахунок валових витрат та податкового кредиту.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач є виробником олії та її оптовим продавцем, основна діяльність позивача полягає у випуску соняшникової олії та супутньої продукції. Такий статус позивача означає, що для нього регулярною, постійною та суттєвою є діяльність, пов’язана з виробництвом соняшникової олії.
1 жовтня 2005 року між позивачем (продавець) та ТОВ «Торговельна фірма «П» було укладено дистриб’юторську угоду <…> (далі — угода) у зв’язку з тим, що продавець бажає розповсюдження, просування на ринок та реалізацію продукції на території України.
Згідно з пунктом 1.2 статті 1 угоди продавець призначив ТОВ «Торговельна фірма «П» своїм дистриб’ютором продукції на території, а дистриб’ютор погоджується діяти як не ексклюзивний дистриб’ютор на території та умовах, визначених цією угодою. Дистриб’ютор купує рафіновану дезодоровану олію під зареєстрованим знаком для товарів та послуг «О» у продавця та організує на території прямі та непрямі поставки продукції до вимог, зазначених у додатку № 2, а також виконує всі інші зобов’язання щодо дій, зазначених вище.
Згідно з пунктом 1.3 статті 1 угоди з метою збільшення обсягів продажу, утримання та завоювання ринкових позицій продукції продавець доручає, а дистриб’ютор бере на себе зобов’язання надати послуги з просування продукції на ринку за такими напрямками, зокрема, але не виключно: підготовка товарних партій до участі в акціях в торговельних точках; розміщення рекламної продукції продавця в торговельних точках; оформлення продукції із встановленими стандартами мерчандайзингу; підготовка та організація рекламних акцій та/або стимулюючих заходів для споживачів з активації продажу продукції в торговельних точках; вчинювати інші законні дії для утримання позиції продукції на ринку та постійного розширення позиції продукції; вчинення дій з підтримання зацікавленості покупців; розширення обсягу продукції, що була продана торговельним точкам; розширення обсягу продукції, що була продана роздрібним точкам за їх замовленням; забезпечення стандартів розміщення продукції на роздрібних торговельних точках згідно з додатком № 8; виконання місячних, квартальних та річних планів продажу; виконання сезонних планів та виконання планів за кількістю торговельних точок.
Згідно з пунктом 3.1 статті 3 угоди «Права та обов’язки продавця» продавець продає та поставляє дистриб’ютору продукцію на підставі прийняття замовлень дистриб’ютора до виконання, що надаються продавцеві на умовах базису поставки Інкотермс-2000 СРТ, склад дистриб’ютора.
Згідно з пунктом 4.1 статті 4 угоди «Права та обов’язки дистриб’ютора» дистриб’ютор купує, здійснює зберігання (складування), розповсюдження та реалізацію продукції роздрібним торговельним точкам на іншим покупцям на території, погодженій з покупцем.
Згідно зі статтею 6 угоди «Послуги з просування продукції на ринку» (в редакції додаткової угоди № 1 до угоди) з метою збільшення обсягів продаж, утримання та завоювання ринкових позицій продукції, продавець доручає й оплачує, а дистриб’ютор бере на себе зобов’язання надати продавцеві послуги з просування товару на ринку шляхом виконання обсягів продажів згідно із замовленнями роздрібних точок (розвезення транспортом дистриб’ютора); інтенсифікації стимулювання збуту продукції через механізми ланцюга продаж. Винагорода, отримана дистриб’ютором за надання цієї послуги є цільовою та використовується лише за погодженням з регіональним менеджером з продажів продавця. Продавець визначає на свій розсуд здійснення передплати послуг, зазначених у цьому пункті, або здійснення їх оплати за фактом надання таких послуг; виконання місячного продажу; утримання позиції товару на ринку шляхом виконання квартального завдання продажів; утримання позиції товару на ринку шляхом виконання річного завдання продажів; дистриб’ютор має право на отримання винагороди за надані послуги у разі високоякісного надання послуг, що підтверджується засвідченими представниками сторін цієї угоди актів про дотримання умов цієї угоди. Ціна послуг зазначена в цьому пункті узгоджується сторонами в додатку № 5 до цієї Дистриб’юторської угоди, що є її невід’ємною частиною та може змінюватись щомісячно в більший або менший бік шляхом коригування загальної суми винагороди за надані послуги на коригуючий коефіцієнт, що застосовується для сегментарного розвитку продажів продавця та акцентування цільового споживання продукції продавця. Зазначений коефіцієнт обрахується виходячи з питомої ваги продажів дистриб’ютора у визначеному сегменті ринку обсягу його продажів через торговельні мережі та інші фактори, що визначають позицію дистриб’ютора на ринку. Механізм визначення коригуючого коефіцієнта визначається сторонами у додатку № 5 до цієї угоди, що є його невід’ємною частиною, сума коефіцієнта відображається сторонами у відповідному акті про дотримання умов цієї угоди. Послуга вважається наданою на дату підписання обома сторонами акта, що підтверджує здавання-приймання результатів наданих послуг. Вартість наданих послуг за відповідний період перераховується продавцем протягом п’ятнадцяти банківських днів після закінчення відповідного періоду за умови наявності вищевказаних актів підписаних представниками обох сторін.
Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що такі послуги як просування товару на ринку, розвезення товару та забезпечення стандартів, розміщення продукції в роздрібних торговельних точках пов’язані з господарською діяльністю позивача. Отже, вартість таких послуг може бути віднесена до складу валових витрат та податкового кредиту позивача відповідно до положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про податок на додану вартість».
Згідно з підпунктом 5.4.4 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.
За змістом цієї статті віднесення до складу валових витрат сум, сплачених у зв’язку із передпродажної підготовкою товарів, не залежить від наявності у платника податку права власності на товар, а має значення лише факт продажу платником податку товару, відносно якого здійснюється така передпродажна підготовка.
Судом першої інстанції правильно зазначено, що витрати, пов’язані з оплатою передпродажної підготовки продукції позивача та дистриб’юторських послуг, спрямовані на забезпечення попиту на його продукцію, а отже, спрямовані на забезпечення отримання в майбутньому доходів з їх виробництва. Крім того, є обґрунтований висновок суду, що метою такого договору є збільшення обсягів продажу товару позивача, утримання та завоювання ринкових позицій продукції позивача.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати позивача з передпродажної підготовки продукції, а також послуг дистриб’юторів з просування продукції позивача на ринку шляхом продажу її торговим агентам дистриб’ютора у роздрібній торгівлі, сплачені у складі ціни за послуги передпродажної підготовки в мережі роздрібної торгівлі, відносяться до господарської діяльності позивача.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем не було порушено вимог підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», позивачем правомірно був сформований податковий кредит, а у відповідача не було підстав для зменшення податкового кредиту.
Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.
Ураховуючи вищевикладене, постанова Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 21 червня 2007 року підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови господарського суду Дніпропетровської області від 20 лютого 2007 року.
Керуючись ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 226, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України,
колегія ухвалила:Касаційну скаргу Закритого акціонерного товариства з іноземними інвестиціями «Д» задовольнити
.Постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 21 червня 2007 року скасувати, а постанову господарського суду Дніпропетровської області від 20 лютого 2007 року залишити в силі.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.
<…>
